Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2012 г. N 11АП-6964/12

г. Самара

23 июля 2012 г.

Дело N А72-10627/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 июля 2012 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Марчик Н.Ю.,

судей Холодной С.Т., Засыпкиной Т.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Евсигнеевой С.В.,

с участием:

от заявителя - Любимова Ю.В., доверенность от 26.12.2011 г. N 21/298 юр, Ларцева О.А., доверенность от 24.01.2012 г., Дышкант И.Д., доверенность от 24.01.212 г.

от ответчика - Штефан Ю.П., доверенность от 13.01.2012 г. N 16-03-19/00160, Калмыков Д.А., доверенность от 13.06.2012 г. N 16-03-19/04110,

рассмотрев в открытом судебном заседании 16 июля 2012 года в помещении суда, в зале N 7, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 25 апреля 2012 года по делу N А72-10627/2011 (судья Каргина Е.Е.)

по заявлению открытого акционерного общества "Ульяновский патронный завод" (ОГРН 1047301521520), г. Ульяновск,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск,

о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Ульяновский патронный завод" (далее - заявитель, ОАО "Ульяновский патронный завод", Общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ульяновской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - ответчик, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, Инспекция), с учетом уточнений, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения от 17.10.2011 г. N 10 в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 7 030 604 руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 39 329 руб.;

- начисления пени в сумме 78 294,67 руб.;

- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде налоговых санкций в размере 1 413 986,60 руб.

Решением суда первой инстанции от 25 апреля 2012 года требования заявителя удовлетворены частично.

Признано недействительным оспариваемое решение ответчика в части начисления к уплате налога на прибыль за 2009-2010 годы, соответствующих сумм пени и санкций в результате увеличения доходов по продукции с длительным циклом производства на 1 167 166 руб. за 2009 год, на сумму 38 225 145 руб. за 2010 год; исключения из состава расходов затрат, связанных с производством и реализацией по продукции с длительным технологическим циклом производства, за 2009 год - 700 147 руб., за 2010 год - 16 762 814 руб.; исключения амортизационных начислений по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), за 2009 год на сумму 5 203 003 руб., за 2010 год на сумму 6 346 551 руб.; исключения из состава расходов 74 466 руб. на оплату услуг по транспортировке грузов, оказанных в 2009 году; в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 39 329 руб., начисления соответствующих сумм пени и санкций. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в обжалуемой части, принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на апелляционную жалобу Общество, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители ответчика в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Принимая во внимание, что в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции в силу ч. 5 ст. 268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части при отсутствии возражений.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной ответчиком выездной налоговой проверки деятельности ОАО "Ульяновский патронный завод" за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г. составлен акт от 24.08.2011 г. N 16-07-21/0239 ДСП.

17.10.2011 г. ответчиком принято решение N 10 о привлечении Общества к налоговой ответственности, о доначислении налогов в сумме 7 069 933 руб., в том числе: налога на прибыль - 7 030 604 руб., налога на добавленную стоимость - 39 329 руб., о начислении пеней по указанным налогам и по налогу на доходы физических лиц.

Решением УФНС России по Ульяновской области от 01.12.2011 г. N 16-1511/14447 оспариваемое решение ответчика оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения.

Не согласившись с оспариваемым решением ответчика, Общество обратилось с настоящими требованиями в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования заявителя частично, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 7 030 604 руб. послужил вывод ответчика о занижении доходов от реализации в результате неопределения доходов по продукции с длительным циклом производства (более одного налогового периода) в сумме 39 392 311 руб., в том числе: за 2009 год - в сумме 1 167 166 руб., за 2010 год - в сумме 38 225 145 руб.

Однако указанный вывод налогового органа является ошибочным.

Согласно договору от 14.01.2008 г. N 7/634-123/08УПЗ Общество (поставщик) обязалось создать для ОАО "Конструкторское бюро автоматических линий имени Л.Н. Кошкина" (генпоставщика) на объекте 8620003 участки производства пиросоставов, запрессовки трассеров, сборки трассирующих пуль и уничтожения отходов 7,62 мм патронов, а генпоставщик принять и оплатить следующие работы:

изготовление и поставка технологического оборудования по приложению N 1 с изготовлением измерительного, рабочего инструмента в комплекте к оборудованию по приложению N 3 и вспомогательного инструмента;

оснащение, предэкспортная подготовка, отладка, промышленные испытания и поставка технологического оборудования, полученного от других поставщиков;

изготовление и поставка технологического оборудования для создания участка уничтожения (по приложению N 1);

комплектование участков основным и вспомогательным оборудованием;

приемка монтажа совместно с ОАО "Конструкторское бюро автоматических линий имени Л.Н. Кошкина";

ввод оборудования и сдача участков в эксплуатацию;

гарантийное обслуживание.

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, указанный порядок распределения дохода от реализации работ (услуг) применяется только в случае осуществления производства с длительным технологическим циклом, когда по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Пунктом 2.1 договора от 14.01.2008 г. N 7/634-123/08УПЗ предусмотрено, что работы исполняются в соответствии с техническим заданием на поставку оборудования для создания участков производства пиросоставов, запрессовки трассеров, сборки трассирующих пуль и уничтожения отходов (приложение N 4). В п. 1.3 р. 1 технического задания "Состав оборудования и этапность выполнения работ" определены этапы создания участков на объекте 8620003:

доставка оборудования в порт Санкт-Петербурга;

комплектование участков технологическим и вспомогательным оборудованием и оснасткой;

монтаж и наладка оборудования;

производство трассирующих пуль по полному циклу;

сроки выполнения этапов - по приложению N 5 к договору.

В приложении N 5 к договору "График поставки оборудования для создания участков производства пиросоставов, запрессовки трассеров и сборки трассирующих пуль" установлены этапы и сроки выполнения работ по ним:

поставка технологической, нормативно-технической и эксплуатационной документации - срок выполнения работ: январь - июнь 2008 года;

изготовление технологического оборудования (перечень оборудования по приложениям N 1,3) - январь - декабрь 2008 г.;

поставка оборудования ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина" - январь-февраль 2009 года;

отладка, испытания оборудования, поставляемого ОАО "КБАЛ" (перечень оборудования по приложению N 2) - январь-май 2009 года;

поставка оборудования ОАО "ТПЗ" - январь-сентябрь 2008 года;

сдача оборудования генпоставщику, ВП и заказчику 862 - январь-июнь 2009 года;

отгрузка и доставка технологического оборудования в порт Санкт-Петербурга - июль-август 2009 года;

пусконаладочные работы на объекте 8620003 - январь-июнь 2010 года; производство трассирующих пуль по полному циклу - июнь-ноябрь 2010 года;

гарантийное обслуживание - январь-декабрь 2010 года.

Пунктом 5.1 договора предусмотрено, что поставщик отгрузит имущество и введет участки в эксплуатацию в соответствии с графиком по приложению 5.

Срок отгрузки имущества в порт Санкт-Петербурга - август 2009 года, но не ранее сообщения генпоставщика согласно условиям п. 3.2.3 договора (п. 5.2 договора).

В соответствии с п. 3.2.1 генпоставщик производит приемку выполненных в соответствии с настоящим договором работ, в том числе по дополнительным соглашениям.

Дополнительным соглашением от 09.07.2009 г. N 1 к договору N 7/634-123/08УПЗ от 14.01.2008 г. внесены изменения: указанные в приложении N 5 к договору этапы и сроки выполнения работ по графику утрачивают свою силу, и вводятся в действие приложение N 1 "График поставки оборудования для производства пиросоставов, запрессовки трассеров и сборки трассирующих пуль, изготовленного ОАО "УПЗ" и приложение N 2 "График поставки оборудования для создания участков производства пиросоставов, запрессовки трассеров и сборки трассирующих пуль" к дополнительному соглашению N 1 от 09.07.2009 к договору N 7/634-123/08УПЗ от 14.01.2008. В указанных приложениях предусмотрены этапы и сроки выполнения и сдачи работ по каждому из них.

Приложением N 1 введены в действие этапы работ по изготовлению оборудования ОАО "УПЗ" и сроки выполнения работ по ним:

поставка технологической, нормативно - технической и эксплуатационной документации - апрель 2008 г. - июнь 2009 г.;

изготовление технологического оборудования и испытания - апрель 2008 г.-ноябрь 2009 г.

Также данным приложением определены сроки сдачи оборудования генпоставщику и ВП МО РФ, заказчику 862 и сроки отгрузки оборудования в порт.

Приложением N 2 определены этапы создания участков и сроки выполнения работ по ним:

отладка, испытания оборудования, поставленного ОАО "КБАЛ" - сентябрь-ноябрь 2009 г.;

пусконаладочные работы на объекте 8620003 - июль 2010 г.-апрель 2011 г.; гарантийное обслуживание - май 2011 г. март 2012 г.

Дополнительным соглашением N 4 от 19.02.2010 определена стоимость в размере 487 540 руб. и сроки выполнения этапа по отладке, испытаниям оборудования ОАО "КБАЛ" - в течение одного месяца после получения оборудования на ОАО "УПЗ".

Дополнительным соглашением N 5 от 25.06.2010 приложение N 1 "Перечень технологического оборудования" отменяется и вводится приложение N 6 к договору, в котором определена стоимость указанных этапов в Приложениях N 1 и N 2 дополнительного соглашения N 1:

изготовление, приобретение, предъявление генпоставщику и заказчику 862 для приемного контроля технологического оборудования, оформление таможенных документов и доставка оборудования в порт отгрузки - 81 726 000 руб.;

оснащение, отладка и испытания оборудования ОАО "КБАЛ" - 487 540 руб.

Пунктом 3.1.5 договора определено: ввести в эксплуатацию участки производства пиросоставов, запрессовки трассеров, сборки трассирующих пуль и уничтожения отходов на объекте 8620003 (по отдельному дополнительному соглашению в соответствии с п. 1.2). Для реализации данных положений договора заключено дополнительное соглашение N 6 от 14.12.2010, в котором определена стоимость последующих этапов по договору:

монтаж технологического оборудования совместно с генпоставщиком, наладка для сдачи в гарантийную эксплуатацию инозаказчику технологического оборудования в соответствии с приложением N 6 к договору и поставленного рабочего и мерительного инструмента, изготовление пули - 7 674 992 руб.;

наладка и ремонт оборудования в течение гарантийного периода - 8 010 691 руб. Расчет стоимости и сроки выполнения указанных этапов оформлены в приложении N 4 к дополнительному соглашению N 6 к договору.

Данным соглашением также определена общая стоимость договора с учетом всех подписанных дополнительных соглашений - 97 899 223 руб. с НДС.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал вывод ответчика о том, что договором от 14.01.2008 г. N 7/634-123/08УПЗ, с учетом дополнительных соглашений NN 1-6, поэтапной сдачи технологического оборудования не предусмотрено, необоснованным.

Следовательно, доходы Обществом правомерно признавались в порядке, предусмотренном ст. 39 НК РФ, - по мере сдачи заказчику законченных этапов, а по незаконченным этапам и в налоговом, и в бухгалтерском учете оставалось незавершенное производство.

Кроме того по рассматриваемому договору Общество производило и приобретало оборудование, выполняло работы по отладке и испытаниям технологического оборудования, осуществляло его хранение в течение длительного времени на складах в виде готовой продукции и приобретенных товаров до комплектования участков производства и последующей их сдаче генпоставщику (инозаказчику), что не является производством с длительным технологическим циклом (как, например, строительство судов, самолетов, турбин, зданий и т.п.), а производством при длительном (долгосрочном) сроке действия договора, с учетом разъяснений, содержащихся в письме Минфина России от 04.02.2005 г. N 03-03-01-04/1/52.

В связи с чем принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, в учетной политике для целей налогообложения Общества не утверждены, так как в этом не было необходимости.

Вывод ответчика о том, что главный бухгалтер ОАО "Ульяновский патронный завод" ответом на вопрос, заданный в ходе допроса свидетеля, подтвердила отсутствие этапов сдачи работ в договоре от 14.01.2008 г. N 7/634 является несостоятельным, поскольку фактически из приведенного ответа на вопрос следует, что речь шла только об изменении сроков изготовления технологического оборудования.

В процессе налоговой проверки Обществом представлены плановые калькуляции каждого вида оборудования, изготовление которого осуществлялось в соответствии с договором N 7/634 от 14.01.2008 (без учета стоимости покупных товаров), в частности, по требованию N 1427 от 20.06.2011 были представлены копии указанных документов. При этом сметы на изготовление оборудования и выполнение работ по его монтажу, отладке, промышленным испытаниям и т.д. инспекцией истребованы не были.

Доводы об отсутствии поэтапной сдачи работ в связи с тем, что некоторые работы по договору выполнялись одновременно (с. 28 решения), обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку ответчиком не учтено, что Общество является одним из соисполнителей по межгосударственному контракту, поэтому на порядок выполнения и сдачи этапов работ (последовательно или одновременно) оказывали влияние другие исполнители.

Ссылка заявителя, что примененная ответчиком методика расчета дохода по производству продукции с длительным циклом производства не учитывает отраслевых особенностей, характерных для осуществляемых обществом видов деятельности является обоснованной.

Из оспариваемого решения следует, что в ходе проверки произведен расчет дохода по производству продукции с длительным циклом производства пропорционально фактически произведенным расходам на основании представленных обществом регистров налогового учета (стр. 3 решения).

Однако судом первой инстанции установлено, что договором фактически была предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, что не позволяет применить правила о производствах с длительным технологическим циклом, следовательно, и примененная Инспекцией методика расчета дохода по производству продукции с длительным циклом производства пропорционально фактически произведенным расходам в данном случае применена необоснованно.

Проанализировав примененную Инспекцией методику, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что данная методика не учитывает отраслевых особенностей, характерных для осуществляемых Обществом видов деятельности (производство оружия и боеприпасов, производство, передача и распределение электроэнергии, пара и горячей воды, тепловой энергии), специфики производственного процесса, усредняет расходы по отдельным видам продукции и является экономически необоснованной.

Вместе с тем Обществом в налоговый орган были представлены налоговые регистры по расчету прямых расходов и бухгалтерские регистры, которые содержат информацию о суммах прямых и косвенных расходов на всю выпущенную продукцию (выполненные работы) в разрезе заказов, то есть по каждой номенклатуре продукции, работ. Кроме того, положениями об учетной политике на 2009, на 2010 годы предусмотрено, что учет расходов организован по видам выпускаемой продукции (оказываемых услуг), оформленной заказами, в разрезе калькуляционных статей затрат, по цехам.

Положениями об учетной политике на 2009, 2010 годы утверждено, что налоговый регистр по расчету прямых расходов составляется на основании данных бухгалтерского учета в корреспонденции Дт счета 40.01, Кт счета 20.01, 20.03 в разрезе статей затрат (основные материалы, основная заработная плата, расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с основной заработной платы производственных рабочих, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, транспортно-заготовительные расходы, расходы на продажу) ежемесячно. То есть в данном налоговом регистре отражается полная производственная себестоимость по каждой выпускаемой продукции в разрезе статей затрат на начало месяца, за месяц, на конец месяца.

По требованию ответчика от 20.06.2011 г. N 1427 Обществом представлены:

отчет по проводкам 40 "Выпуск продукции" - 20"Основное производство" с 17.01.2009 по 31.12.2010 по цехам, заказам, статьям затрат (Приложение N 3 к настоящему отзыву);

отчет по проводкам 40 "Выпуск продукции" - 23 "Вспомогательное производство" с 17.01.2009 по 31.12.2010 по цехам, заказам, статьям затрат (Приложение N 4 к настоящему отзыву);

оборотно-сальдовые ведомости учета готовой продукции, регистры учета прямых и косвенных расходов.

Из представленных бухгалтерских регистров учета готовой продукции, также как и из налогового регистра по расчету прямых расходов, видно, что сумма остатков готовой продукции по фактической себестоимости по договору с ОАО "КБАЛ им. Кошкина" на 31.12. 2009 г. составляет 2 142 758,17 руб., за 2010 г. - 23 912 541,29 руб. (по складу 0803 и ЦИС).

Фактическая сумма косвенных расходов по договору с ОАО "КБАЛ им. Кошкина" составляет за 2009 год 1 442 610,84 руб., за 2010 год- 7 149 726,57 руб., всего - 8 592 337,41 руб.

Между тем из расчетов суммы косвенных расходов, приведенных Инспекцией в Приложениях N 2, N 5, следует, что косвенные расходы, приходящиеся на ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина", должны составлять за 2009 г. - 467 018,69 руб., за 2010 г. - 21 462 330,70 руб., всего - 21 929 349,39 руб., что не соответствует фактическим данным бухгалтерских и налоговых регистров, значительно искажает фактические расходы по договору и, соответственно, налоговую базу и сумму доначисленного налога на прибыль.

Таким образом, налоговый орган, имея налоговые и бухгалтерские регистры, в которых отражены фактические расходы, как прямые, так и косвенные в разрезе цехов, статей затрат и заказов, включая заказы, открытые для учета расходов по договору с ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина", неверно определил расчетным путем сумму косвенных расходов, приходящихся на договор с ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина", значительно исказив налоговую базу за 2009, 2010 годы на сумму 13 337 011,98 руб. (21 929 349,39 -8 592 337,41).

В связи с изложенным содержащиеся в оспариваемом решении выводы ответчика о нарушении Обществом положений статей 271, 313, 316 НК РФ и о занижении доходов за 2009 год в сумме 1 167 166 руб., за 2010 год - в сумме 38 225 145 руб. являются несостоятельными.

По изложенным основаниям суд первой инстанции также признал необоснованным вывод Инспекции о занижении Обществом расходов, связанных с производством и реализацией по продукции с длительным технологическим циклом производства (более одного налогового периода), в сумме 17 462 961 руб., в том числе: за 2009 год - в сумме 700 147 руб., за 2010 год - в сумме 16 762 814 руб. (стр. 4-5 решения).

Как указано выше, фактически данные расходы не являются расходами на производство и реализацию продукции с длительным циклом производства (более одного налогового периода). По данной причине оснований для списания прямых расходов до сдачи этапа работ (услуг) заказчику у Общества не было.

Таким образом, требования п. 1 ст. 272 НК РФ Обществом не нарушены, неправомерного занижения расходов за 2009 год на 700 147 руб., за 2010 год на сумму 16 762 814 руб. не допущено.

Вывод Инспекции о занижении Обществом расходов в результате неправомерного включения в косвенные расходы сумм начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), в сумме 11 549 554 руб., в том числе: за 2009 год - сумме 5 203 003 руб., за 2010 год - в сумме 6 346 551 руб., а также о нарушении ст. 318 НК РФ и завышении расходов за 2009 год в результате неправомерного включения в косвенные расходы суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), в сумме 5 203 003 руб., является ошибочным в силу следующего.

Общество определяет доходы и расходы по методу начисления, поэтому расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Таким образом, в целях налогообложения налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике.

Общество в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной приказом генерального директора от 31.12.2008 г. N 993) самостоятельно определило перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к которым отнесены:

- сырье и основные материалы, комплектующие и полуфабрикаты, транспортно-заготовительные расходы;

- расходы на оплату труда, указанные в ст. 255 НК РФ, персонала, участвующего в процессе производства продукции;

- сумма единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

Выбор Обществом метода распределения прямых и косвенных расходов обоснован технологическим процессом, видами деятельности и является экономически оправданным.

Судом первой инстанции установлено, что ОАО "Ульяновский патронный завод" осуществляло разнообразные виды деятельности: производство патронов к оружию и составных частей патронов; передача и распределение электроэнергии; производство, передача и распределение тепловой энергии; оказание услуг по хранению имущества; предоставление в аренду помещений; производство работ по термической обработке и шлифовке деталей; выполнение работ по сборке и комплектации оборудования для производства патронов, составных частей патронов; услуги по стажировке иностранных специалистов.

При этом одни и те же основные средства задействованы в производстве разных видов продукции (выполнении работ, оказании услуг), а также использовались для вспомогательных хозяйственных нужд. Кроме этого, основные средства в цехах основного производства используются при производстве как специальной продукции по государственному заказу, так и продукции народнохозяйственного назначения и продукции по линии военно-технического сотрудничества. В свою очередь вспомогательные производства обеспечивают различными видами энергии и т.п. не только основное производство, но и оказывают услуги сторонним организациям.

При производстве продукции на отдельных операциях используется одно и то же оборудование, различия в геометрических размерах и технических характеристиках достигается применением разных материалов и рабочего инструмента. Отсутствие постоянного объема производства, неритмичная загрузка производства и неполная загрузка производственных мощностей не позволяют рассчитать сумму амортизации на единицу изделия для отнесения ее в прямые расходы и формирования себестоимости изделий в целях бухгалтерского и налогового учета.

В результате однозначно учесть в составе себестоимости конкретного вида продукции (работ, услуг) суммы амортизации невозможно. Поэтому указанные расходы отнесены Обществом в соответствии с положениями налогового законодательства и учетной политикой для целей налогообложения к косвенным.

Кроме того, правомерность отнесения Обществом сумм начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве товаров, работ, услуг, в состав косвенных расходов подтверждается материалами двух выездных налоговых проверок организации за периоды 2004-2006 гг., 2007-2008 гг. и камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за отчетные периоды 2010 г.

В оспариваемом решении отмечено, что в ходе проверки был произведен расчет начисленной амортизации основных средств, непосредственно участвующих в процессе производства, пропорционально заработной плате основных производственных рабочих (приложение N 3 к акту проверки).

Из анализа данного расчета за 2009 год следует, что Инспекция использовала в нем показатели основной заработной платы производственных рабочих (Дт 20) - 105 319 878,16 руб. и дополнительной заработной платы производственных рабочих (Дт 20) - 29 953 463,50 руб., которые не подтверждаются данными бухгалтерского учета.

Согласно журналу-ордеру по счету 20, другим регистрам учета данные показатели составили 62 820 330,76 руб. и 17 690 546,35 руб. В результате по данным регистров бухгалтерского учета сумма амортизации, неправомерно отнесенной в косвенные расходы, составляет 3 137 316,78 руб. (в расчете -5 203 003,14 руб.), а сумма неполностью уплаченного налога - 627 463,36 руб. (в расчете - 1 040 600,63 руб.).

Аналогичным образом в расчете за 2010 год сумма амортизации, неправомерно отнесенной в косвенные расходы, по данным учета составляет 3 799 499,01 руб. (в расчете - 6 346 551,41 руб.), а сумма неполностью уплаченного налога - 759 899,80 руб. (в расчете - 1 269 310,28 руб.).

Как обоснованно указано судом первой инстанции, из оспариваемого решения и акта проверки не представляется возможным установить, какие объекты основных средств, по мнению Инспекции, непосредственно участвуют в процессе производства, что влечет невозможность определить и сумму начисленной по ним амортизации, которую следовало учитывать в составе прямых расходов.

Кроме этого, Инспекция не произвела расчет суммы амортизации в составе прямых расходов, которые подлежали учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 и 2010 годы по мере реализации товаров (работ, услуг), а следовательно, и суммы переплаты налога.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а не только выявление недоимок. Поэтому в ходе выездной проверки налоговый орган обязан был исчислить и учесть переплату налога на прибыль организаций из-за неполного признания прямых расходов в виде амортизации при определении размера обязательств налогоплательщика по результатам проверки.

Таким образом, выводы Инспекции о завышении Обществом, в нарушение ст. 318 НК РФ, косвенных расходов на производство и реализацию за 2009 год - в сумме 5 203 003 руб., за 2010 год - в сумме 6 346 551 руб. (стр. 6 решения) являются ошибочными.

Суд первой инстанции также обоснованно признал неправомерным вывод ответчика о занижении Обществом суммы НДС в сумме 39 329 руб., в том числе за 2009 год - 12 972 руб., из них: за 1 квартал 2009 г. - 3 243 руб., за 2 квартал 2009 г. - 3 243 руб., за 3 квартал 2009 г. - 3 243 руб., за 4 квартал 2009 г. -3 243 руб., за 2010 год - 26 357 руб., из них: за 1 квартал 2010 г. - 4 718 руб., за 2 квартал 2010 г. - 7 213 руб., за 3 квартал 2010 г. - 7 213 руб., за 4 квартал 2010 г. -7 213 руб. не соответствует установленным судом первой инстанции обстоятельствам.

При этом ответчик пришел к выводу, что Обществом, в нарушение положений ст. 146 НК РФ, занижена налоговая база по НДС на сумму арендной платы за помещения столовой, предоставляемых Обществом на безвозмездной основе, за налоговые периоды 2009 года на 72 077 руб., за налоговые периоды 2010 года - на 146 430 руб. (стр. 13 решения).

По мнению Инспекции, в 2009 году и в 2010 году фактическая площадь помещения столовой, переданной заявителем в аренду ИП Люськовой Н.Л., не соответствовала арендуемой площади, предусмотренной договором аренды нежилого помещения от 30.06.2006 г. N 320/2006.

Однако указанный вывод Инспекции противоречит имеющимся в деле доказательствам: договору аренды, актам сдачи-приемки арендуемых помещений, счетам, платежным поручениям.

Договором аренды нежилого помещения от 30.06.2006 г. N 320/2006 определена площадь арендуемого помещения столовой - 458,5 кв.м, в т.ч. арендуемая площадь горячего цеха - 47,7 кв. м, которая определена с учетом фактической посещаемости столовой - 60-80 человек в день. При этом производственные мощности горячего цеха, площадь которого по данным технического паспорта составляет 238,2 кв.м, соответствуют посещаемости столовой 2 000 человек в день. По данной причине у арендодателя не было необходимости использовать всю площадь помещения горячего цеха согласно техническому паспорту. Кроме того, на площади горячего цеха находилось оборудование, которое заявителем в аренду ИП Люськовой Н.Л. не передавалось и, следовательно, ею не эксплуатировалось.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в объяснительной записке ИП Люськова Н.Л. подтвердила, что в своей деятельности использует только площади согласно договору как в 2009-2010 годах, так и в настоящее время. При этом влажная уборка, дезинфекция и т.п. проводится большей площади здания столовой, что вызвано только необходимостью соблюдения санитарных норм. Данное заявление арендатора не может являться основанием для вывода о том, что фактически арендуемая площадь больше площади, указанной в договоре аренды, актах сдачи-приемки арендуемых помещений на 190,5 кв. м и была передана в аренду безвозмездно.

Как правильно указал суд первой инстанции, выводы Инспекции о передаче в аренду площади помещения столовой на безвозмездной основе, сделанные на основании технического паспорта здания столовой и протоколов допроса свидетеля, не соответствуют фактическим обстоятельствам. Проведенная в ходе налоговой проверки фотосъемка не может являться доказательством событий 2009 и 2010 годов.

Ссылка ответчика о передаче помещения столовой в аренду на безвозмездной основе является несостоятельной, поскольку арендодатель согласно договору аренды уплачивал арендную плату, что свидетельствует о возмездном характере аренды всей площади столовой.

Таким образом, Общество определяло объект налогообложения согласно ст. 146 НК РФ, налоговая база по налогу на добавленную стоимость в 2009 и в 2010 годах определена Обществом в соответствии с налоговым законодательством, налог уплачен в бюджет в полном размере.

Учитывая изложенное, судом первой инстанции обоснованно признано решение ответчика в данной части недействительным.

ОАО "Ульяновский патронный завод" оспаривает также доначисление налога на прибыль за 2010 год по эпизоду непринятия расходов по транспортировке грузов, понесенных в предыдущем налоговом периоде.

Как следует из оспариваемого решения, проверкой первичных документов налогоплательщика установлено, что передача результата оказанных услуг ИП Макеевым П.В. от 17.06.2009 г. по актам N 44, от 12.03.2009 г. N 18, ООО "Тритона" по актам от 27.11.2009 г. N Т0000419, от 26.02.2009 г. N Т0000048 на общую сумму 74 466 руб. приходилась на налоговый период - 2009 год.

Налоговым органом в оспариваемом решении зафиксировано нарушение Обществом положений ст. 272 НК РФ, завышение расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров (работ, услуг) за 2010 год, на сумму 74 466 руб.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, при наличии переплаты по налогу на прибыль вследствие завышения налоговой базы на сумму 74 466 руб. за предшествующий налоговый период (за 2009 год), входящий в общий проверяемый период, у Инспекции не имелось правовых оснований для доначисления налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки налога на прибыль за 2010 год, а также для привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 статьи 122 Кодекса и начисления соответствующих пеней.

Судом первой инстанции обоснованно указано на то, что обязанность налоговых органов по зачету излишне уплаченных сумм налогов, а также по отражению фактов излишнего исчисления налогов, если данные факты вызывают необходимость уменьшения дополнительно начисленных по результатам проверок платежей по отдельным видам налогов, а также уменьшения размеров налоговых санкций, в акте выездной налоговой проверки для принятия правильного решения следует из требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@), а также из положений статей 32, 78, ч. 1 ст. 101 НК РФ.

Согласно статье 78 НК РФ налоговый орган наделен полномочиями производить зачет излишне уплаченного налога в счет погашения налоговой задолженности без заявления налогоплательщика.

Указанный вывод соответствует судебной арбитражной практике (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2010 по делу N А65- 25859/2009).

Доводы, приведенные Инспекцией в апелляционной жалобе, основаны на ошибочном толковании закона и не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела, и, соответственно, не влияют на законность принятого судом решения.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта.

Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 25 апреля 2012 года по делу N А72-10627/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Ю. Марчик

Судьи

С.Т. Холодная Т.С. Засыпкина