Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2012 г. N 14АП-4104/12

г.Вологда

10 августа 2012 г.

Дело N А05-438/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2012 года.

В полном объеме постановление изготовлено 10 августа 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тарасовой О.А., судей Пестеревой О.Ю. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Якуненковой Е.Г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу отдела вневедомственной охраны Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Плесецкому району на решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 апреля 2012 года по делу N А05-438/2012 (судья Шадрина Е.Н.),

установил:

отдел вневедомственной охраны Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Плесецкому району (правопреемник государственного учреждения "Отдел вневедомственной охраны при отделе внутренних дел по Плесецкому муниципальному району"; далее - отдел) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) от 07.09.2011 N 11-14/432 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда от 12 апреля 2012 года по настоящему делу требования заявителя удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение ответчика в части начисления отделу штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 925 578 руб. В остальной части заявителю отказано в удовлетворении требований.

Отдел не согласился с судебным решением в той части, в которой ему отказано в удовлетворении требований, считает, что он не является плательщиком налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), а также указывает на то, что при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль налоговым органом должна быть учтена сумма безнадежной дебиторской задолженности.

Инспекция в отзыве на жалобу отдела отклонила доводы подателя жалобы, ссылаясь на то, что в соответствии с действующим законодательством заявитель является плательщиком налога на прибыль, оснований для включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в данной ситуации не имеется.

Стороны надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим дело рассмотрено без их участия в порядке, предусмотренном статьями 123, 136, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив доводы, приведенные в жалобе, и письменные доказательства, апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что обжалуемое судебное решение подлежит частичной отмене, апелляционная жалоба заявителя - удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности заявителя, по результатам которой составлен акт от 03.08.2011 N 11-14/145дсп и 07.09.2011 вынесено решение N 11-14/432 о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, пеней и штрафа по этому налогу.

Мотивируя это решение, инспекция указала на занижение отделом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008-2010 гг. в связи с невключением в доход выручки, полученной за оказание услуг по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлением иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан и имущества организаций.

Не согласившись с данным решением ответчика, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Поскольку названное решение инспекции вышестоящим налоговым органом оставлено без изменения, отдел обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Апелляционная инстанция считает, что требования отдела подлежат частичному удовлетворению в силу следующих обстоятельств.

Согласно статье 246 НК РФ российские организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 данного Кодекса.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с нормами этого Кодекса.

Податель жалобы считает, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, являются платой за услуги, предоставляемые в рамках выполнения органами государственной власти возложенных на них законодательством Российской Федерации обязанностей.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается в том числе на нормы, предусмотренные Законом Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон о милиции), положения статьи 41 НК РФ, пункта 14 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в порядке, установленном главой "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса (статья 41 НК РФ).

Действительно, положениями статьи 35 Закона о милиции предусматривалось, что финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение N 589), предусматривалось, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществлялось по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации. Фактически Законом о милиции предусматривался особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги, и к этим отношениям применялись положения пункта 14 статьи 251 НК РФ.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон о милиции внесены изменения, в соответствии с которыми из статьи 35 Закона о милиции исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в Положение N 589 внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. Кроме этого, утратил силу пункт 11 данного Положения.

В соответствии с действующей редакцией Положения оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10 этого Положения).

В Федеральных законах от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 гг.", от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 гг.", от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 гг." определено, что средства, поступающие на лицевые счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытые в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Судом первой инстанции установлено и не оспаривается подателем жалобы, что средства, получаемые заявителем по договорам охраны с юридическими и физическими лицами, учитывались казначейством как средства от приносящей доход деятельности.

В связи с этим суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что в связи с внесением изменений в действующее законодательство денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны в проверяемых периодах по заключенным гражданско-правовым сделкам, не относились к средствам целевого финансирования и до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень средств целевого финансирования и целевых поступлений, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при их использовании получателями по целевому назначению.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как указано выше, спорные суммы доходов, в силу норм действующего законодательства, не являются целевыми поступлениями, поэтому подлежат учету при определении налогооблагаемой прибыли.

Ссылка заявителя в апелляционной жалобе на положения, установленные пунктом 33.1 статьи 251 НК РФ, подлежит отклонению, поскольку указанная норма к рассматриваемым правоотношениям не может быть применена, Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ от 29.11.2010 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений", которым в НК РФ введен данный пункт названной статьи, вступил в силу с 01.01.2011. Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает обоснованным утверждение заявителя о том, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2010 год налоговый орган должен был учесть безнадежную дебиторскую задолженность в сумме 11 700 руб. по следующим основаниям.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений (в редакции статьи 321.1 НК РФ, действовавшей до 01.01.2011), определялась как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 данного Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случаях, предусмотренных Кодексом.

Расходами в силу названной нормы признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Как установлено подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 данного Кодекса, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, прекращение обязательства в связи с невозможностью его исполнения является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Как усматривается в материалах дела, спорная задолженность возникла в связи с неоплатой обществом с ограниченной ответственностью ПКФ "АД-РЕМ" (далее - ООО ПКФ "АД-РЕМ") охранных услуг, оказанных заявителем.

В подтверждение наличия спорной суммы дебиторской задолженности отдел представил в суд первой инстанции постановление судебного пристава-исполнителя отдела службы судебных приставов по Октябрьскому округу города Архангельска Управления Федеральной службы судебных приставов Российской Федерации по Архангельской области Плюснина Н.А. от 27.12.2007 об окончании исполнительного производства, а также постановление судебного пристава-исполнителя отдела службы судебных приставов по Октябрьскому округу города Архангельска Управления Федеральной службы судебных приставов Российской Федерации по Архангельской области Кузнецовской Е.И. от 19.03.2009 об окончании исполнительного производства и о возращении взыскателю исполнительного документа (том 28, листы 4-5).

В силу положений, установленных пунктом 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Следовательно, предъявленные отделом документы подлежат оценке в совокупности со всеми доказательствами по рассматриваемому делу.

Из названных документов следует, что исполнительный лист N 1/0084971, выданный 17.12.2006 на основании решения Арбитражного суда Архангельской области от 30 октября 2006 года по делу N А05-9438/2006-30 о взыскании с ООО ПКФ "АД-РЕМ" 11 700 руб. задолженности, 1000 руб. процентов, возвращен взыскателю (отделу) без исполнения в связи с невозможностью взыскания и установления места нахождения должника.

В суд апелляционной инстанции заявитель представил договор от 10.01.2003 о предупреждении и пресечении правонарушений и преступлений с помощью тревожной сигнализации, заключенный заявителем и ООО ПКФ "АД-РЕМ" на охрану объектов, счета-фактуры, предъявленные данному обществу на оплату услуг по охране объектов от 28.11.2003 N 1677, от 03.09.2003 N 1213, от 06.10.2003 N 1358, от 06.11.2003 N 1510 на общую сумму 11 700 руб., претензии, направленные заявителем в адрес названной организации, решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 октября 2006 года по делу А05-9438/2006-30 о взыскании с ООО ПКФ "АД-РЕМ" указанной суммы задолженности и процентов, исполнительный лист N 1/0084971.

Нормами статьи 21 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" предусмотрено право взыскателя предъявить к исполнению исполнительный лист в пределах сроков, предусмотренных данной статьей.

Частью 1 названной статьи установлено, что исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, за исключением исполнительных листов, указанных в частях 2, 4 и 7 настоящей статьи, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу или окончания срока, установленного при предоставлении отсрочки или рассрочки его исполнения.

В рассматриваемом случае указанный срок истек, при этом взыскатель своевременно принял меры для взыскания с ООО ПКФ "АД-РЕМ" задолженности, исполнительный лист в пределах срока, установленного частью 1 статьи 21 названного Закона, дважды направлялся в службу судебных приставов.

Спорная сумма в размере 11 700 руб. непосредственно относится к тем операциям, которые налоговым органом включены в доход налогоплательщика.

Тот факт, что услуги осуществлены в 2003 году, не препятствует признанию задолженности по их оплате безнадежным долгом, так как в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пункт 2 статьи 266 НК РФ, в отличие от пункта 1 статьи 266 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, не содержит оговорки относительно возникновения задолженности перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В связи с этим и с учетом приведенных выше норм 11 700 руб. подлежат учету в составе расходов при определении налоговых обязательств налогоплательщика.

В то же время доводы отдела о том, что инспекция обязана также учесть иные расходы (расходы на оплату труда) не может быть принят судом апелляционной инстанции, поскольку, как обоснованно указал суд первой инстанции, эти расходы за проверяемый период произведены заявителем за счет средств целевого финансирования, раздельный учет расходов по этим операциям и по приносящей доход деятельности налогоплательщиком не велся. Каких-либо расчетов, позволяющих установить, в какой части данные расходы относятся к спорным услугам, отделом в суд также не предъявлено.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что обжалуемое решение суда по эпизоду, связанному с включением в состав расходов суммы безнадежной задолженности в сумме 11 700 руб., подлежит отмене, апелляционная жалоба заявителя в этой части - удовлетворению.

Заявителю при обращении в суд апелляционной инстанции предоставлена отсрочка по уплате госпошлины. Поскольку жалоба отдела судом частично удовлетворена, оснований для взыскания госпошлины не имеется.

Руководствуясь статьей 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

отменить решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 апреля 2012 года по делу N А05-438/2012 в части отказа в удовлетворении требований отдела вневедомственной охраны Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Плесецкому району о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 07.09.2011 N 11-14/432 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 13.10.2011 N 07-10/1/13592) по эпизоду об отнесении в расходы безнадежной задолженности.

В указанной части решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 07.09.2011 N 11-14/432 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 13.10.2011 N 07-10/1/13592) признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным.

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 апреля 2012 года по делу N А05-438/2012 оставить без изменения.

Председательствующий

О.А. Тарасова

Судьи

О.Ю. Пестерева О.Б. Ралько