Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2012 г. N 06АП-3282/12

г. Хабаровск

22 августа 2012 г.

Дело N А73-13540/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 августа 2012 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гричановской Е.В.

судей Балинской И.И., Харьковской Е. Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Морозовой К. П.

при участии в заседании:

индивидуального предпринимателя Соловьева А.А., Соловьёвой Н.В., представителя по доверенности от 10.01.2011; Перерва А.А., представителя по доверенности от 21.06.2010;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска - Тищенко А.А., представителя по доверенности от 10.01.2012 N 04-26/14; Оксюта О.В., представителя по доверенности от 10.01.2012 N 04-26/2; Першиной Е.Ю., представителя по доверенности от 10.01.2012 N 04-26/20; - Алимовой Т.Г., представителя по доверенности от 08.08.2012 N 04-26/46;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предприниматель Соловьева Александра Алексеевича, Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска на решение от 1 июня 2012 года по делу N А73-13540/2011 Арбитражного суда Хабаровского края принятое судьей Губиной-Гребенниковой Е.П.

по заявлению индивидуального предпринимателя Соловьева Александра Алексеевича

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска

о признании недействительным решения от 25.05.2011 N 87 (в части)

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Соловьев Александр Алексеевич (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с уточненным заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Центральному району г. Хабаровска (далее - инспекция) от 25.05.2011 N 87 в части доначисления НДФЛ в сумме 19 154 286 руб., ЕСН в сумме 3 607 347 руб., НДС в сумме 21 629 672 руб., ЕНВД в сумме 1 793 589 руб., пени по указанным налогам в общем размере 10 644 567,54 руб. и штрафных санкций по статьям 122, 126 НК РФ в сумме 4 645 109 руб.

Предпринимателю по результатам выездной налоговой проверки доначислены налоги по общей системе налогообложения. Налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял два вида деятельности оптовую и розничную торговлю продуктами питания. Следовательно, в соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 ИП Соловьев А.А. должен был вести раздельный учет по розничной купле-продаже и оптовой продаже и в данной части уплачивать налоги, предусмотренные общей системой налогообложения. Между тем, предприниматель раздельный учет не вел, книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций не представил. На основании представленных им первичных документов невозможно установить, какой товар, и в каком количестве был принят к учету и в дальнейшем реализован оптом, а какой в розницу. Раздельный учет материальных расходов осуществлялся налогоплательщиком путем процентного отношения к суммам выручки, полученной по каждому виду деятельности. Однако пропорциональное распределение расходов применимо только к косвенным расходам (общехозяйственные расходы). По результатам проверки, при исчислении налоговой базы по НДФЛ, косвенные расходы (общехозяйственные расходы) распределены пропорционально долям доходов (2О07-2008 гг.), полученных от каждого вида осуществляемой ИП Соловьевым А.А. предпринимательской деятельности в общем объеме доходов от всех осуществляемых им видов предпринимательской деятельности. Прямые расходы инспекцией не приняты в полном объеме по вышеуказанным обстоятельствам. Заявленные предпринимателем налоговые вычеты по НДС не приняты инспекцией, поскольку в нарушение ст. 93 НК РФ ИП Соловьевым А.А. не представлены счета-фактуры, книги покупок, накладные за 2009 год, и частично счета-фактуры и накладные за 2007 - 2008 годы; в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ им не велся раздельный учет сумм "входного" налога по приобретенным товарам для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, подлежащей обложению НДС; в нарушение п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, предприниматель в книге покупок отражал суммы НДС в отношении всей стоимости приобретенного товара; в нарушение ст. 346.26 не обеспечил ведение раздельного учета операций, облагаемых и необлагаемых НДС, позволяющий с достоверностью определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога. В нарушение указанных норм налогового законодательства сумма налогового вычета по НДС рассчитывалась предпринимателем в процентном отношении от доли оптовой торговли в общей сумме выручки. Следовательно, заявителем не подтверждено право на налоговые вычеты по НДС в заявленной сумме. В отношении ЕНВД ИП Соловьев А.А. фактически осуществлял розничную торговлю на площади 48,60 кв.м., в связи с чем, по адресу: г. Хабаровск, проспект 60-летия Октября, 1326, в качестве "физического показателя" следовало применить "площадь торгового места в квадратных метрах 48,60 кв. м" и показатель базовой доходности -1800 руб.

Применение налоговых санкций в отношении предпринимателя на основании статей 122, 126 НК РФ обосновано инспекцией неуплатой (неполной уплатой сумм налога) и не представлением налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

В свою очередь, обращаясь в арбитражный суд, налогоплательщик оспаривает исключение инспекцией из состава затрат документально подтвержденных расходов по приобретению товара у поставщиков. Ссылаясь на специфику деятельности и объемы реализации, предприниматель указывает, что поскольку расходы по оптовой и розничной торговле невозможно было отнести к конкретному виду деятельности, в проверяемом периоде распределение затрат производилось им путем процентного соотношения к выручке. Не ведение предпринимателем книг учета доходов и расходов не может служить основанием для непринятия в состав расходов документально подтвержденных затрат. В отсутствие необходимых документов и учета дохода и расходов, инспекция обязана была воспользоваться положением подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В связи с чем, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления заявителю оспариваемых им сумм налогов. В части доначисления ЕНВД налогоплательщик считает, что инспекцией необоснованно сделан перерасчет физического показателя на площадь 280 кв.м, тогда как фактически использовалась площадь склада N 3по ул. Зеленая, 1а для хранения товара и торговый зал 5 кв.м., в офисном помещении по проспекту 60-летия Октября, 132 б под торговое место использовалось не более 5 кв.м.

Решением арбитражного суда от 1 июня 2012 года оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части: привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 200 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 785 960,50 руб.; доначисления ЕНВД за 2008, 2009 годы, превышающего 1 723 398,83 руб., пени и штрафа по данному налогу, исчисленных с указанного превышения; доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих им пени и штрафа, исчисленных с налоговой базы, превышающей 29 578 779,49 руб., а также в части доначисления НДС, пени и штрафа по данному налогу в связи с признанием необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС в сумме 15 758 847,73 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано. С инспекции в пользу предпринимателя взысканы судебные расходы в сумме 2200 руб., из федерального бюджета ему возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 2 800 руб.

Принимая решение, суд первой инстанции согласия с доводами налогоплательщика о том, что доходы от реализации товаров предпринимателем определялись ежемесячно исходя из полученной выручки за наличный расчет через кассу и поступлений на расчетный счет, и учитывались отдельно по оптовой и розничной реализации. Раздельный учет расходов, в том числе материальных, осуществлялся налогоплательщиком пропорционально доле доходов от оптовой выручки от реализации в общем доходе по всем видам деятельности. Те же обстоятельства установлены инспекцией и отражены в оспариваемом решении (стр. 3). При этом суд согласился с доводами предпринимателя о том, что большой ассортимент товара (более 2 000 наименований продукции в день) и значительный объем его реализации в проверяемом периоде (около одного миллиона единиц товара различного наименования) достоверно не позволили определить, какое количество товара было реализовано оптом, а какое в розницу. Суд признал методику раздельного учета расходов предпринимателя соответствующей закрепленному в пункте 4 статьи 170, статьи 272, пункте 9 статьи 274 НК РФ принципу распределения общих расходов и подлежащему вычету НДС. В связи с чем, суд пришел к выводу о том, у налогового органа отсутствовали правовые основания для исключения из состава затрат и вычетов по НДС соответственно, расходов и сумм НДС, рассчитанных налогоплательщиком пропорционально. Вместе с тем, поскольку налогоплательщиком неверно определена доля дохода от оптовой торговли в общем объеме дохода, общая сумма дохода уменьшена во избежание двойного учета. Представленные предпринимателем в суд первичные документы в подтверждение произведенных расходов признаны допустимыми доказательствами по делу. В связи с чем, размер доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих им пени и штрафа, исчисленных с налоговой базы, превышающей 29 578 779,49 руб. признаны недействительными. По ЕНВД суд принял позицию налогового органа.

Не согласившись с решением суда, ИП Соловьев А.А. и ИФНС России по Центральному району г. Хабаровска обратились в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

Апелляционная жалоба налогоплательщика в части привлечения его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов мотивирована тем, что восстановить такие документы, как табеля рабочего времени, трудовые договора с работниками, книги кассира-операциониста, приказы о приеме на работу и увольнение с работы невозможно по объективным причинам. Указанные обстоятельства исключают привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в отсутствие его вины. Налогоплательщик также не согласен с выводами суда первой инстанции в части доначисления НДС по счет-фактуре ООО ТД "Солнечные продукты -Саратов" и ОАО "Термос Контейнер", а также в части доначисления ЕНВД.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда в части удовлетворения требований отменить, предпринимателю в удовлетворении заявленных требований полностью отказать.

Инспекция настаивает на том, что налогоплательщик раздельный учет по розничной купле-продаже и оптовой продаже не вел, сумма налогового вычета по НДС необоснованно рассчитывалась предпринимателем в процентном отношении от доли оптовой торговли в общей сумме выручки.

Представленные налогоплательщиком в суд первой инстанции первичные документы за 2009 год представлены вне рамок проведения выездной налоговой проверки, что нарушает основные гарантии налогового органа при проведении выездной налоговой проверки, закрепленные подпунктом 2 пункта 1 статьи 31, главы 14 НК РФ. Выводы суда о том, что примененная ИП Соловьевым А.А. методика раздельного учета расходов соответствует действующему законодательству и в случае невозможности их разделения расходы налогоплательщика (суммы НДС, подлежащего вычету) определяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика считает необоснованными. Суд необоснованно отклонил доводы налогового органа о том, что пропорциональное распределение расходов применимо лишь к косвенным расходам, как не основанные на нормах действующего законодательства. По ЕНВД за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 ИП Соловьев А.А. фактически осуществлял розничную торговлю на площади 48,60 кв.м., по адресу: г. Хабаровск, проспект 60-летия Октября, 1326, в связи с чем, ему следовало в качестве "физического показателя" следовало применить "площадь торгового места в квадратных метрах 48,60 кв. м" и показатель базовой доходности -1800 руб. Перепланировка, переоборудование и организация ИП Соловьевым А.А. торговых мест в помещениях по указанному адресу не подтверждены.

В части привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление по требованию налогового органа ИП Соловьевым А.А. книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций (2007-2009 годы), а также кассовых книг (2007-2009 годы), суд принял позицию налогоплательщика, который такие документы не вел. Между тем, судом не принято во внимание, что обязанность ведения указанной документации возложена на налогоплательщиков в силу прямого указания действующего законодательства (статья 346.24 НК РФ, пункт 5 статьи 346.26 НК РФ).

В судебном заседании апелляционной инстанции участвующие в деле представители настаивали каждый на своей позиции относительно обжалуемого судебного акта.

Проверив в порядке и пределах статей 266, 268 АПК РФ применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, апелляционная инстанция приходит к следующему.

Возможность оспаривания ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов предусмотрена статьями 137 НК РФ и 198 АПК РФ.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых решений, возлагается на налоговые органы.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, на основании акта от 11.04.2011 N 16дсп и возражений налогоплательщика заместителем начальника инспекции принято решение от 25.05.2011 N 87 о привлечении ИП Соловьева А.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Предпринимателю доначислены НДФЛ в размере 19 155 169 руб., ЕСН - 3 607 347 руб., НДС - 21 629 672 руб., ЕНВД - 1 818 314 руб., начислены пени по указанным налогам в общем размере 10 644 567,54 руб.

Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статьи 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 4 645 285,61 руб.

Основанием для доначисления оспариваемых заявителем сумм налогов, послужили выводы налогового органа о ненадлежащем ведении предпринимателем раздельного учета (отсутствие складского учета, отсутствие книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, отсутствие учета расходов и хозяйственных операций по видам деятельности, по каждой единице товара, с указанием вида товара, даты его приобретения, способа реализации), а также непредставление документов, подтверждающих произведенные предпринимателем расходы.

Решением УФНС России по Хабаровскому краю от 12.08.2011 N 13-09/226/17362, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая решение инспекции в обжалуемой части незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд, решением которого частично требования заявителя удовлетворены.

Принимая решение о законности привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, суд посчитал неправомерным применение штрафа в сумме 1 200 руб. (6 шт. х 200 руб.) за непредставление книг учета доходов и расходов и кассовых книг, поскольку таковые предпринимателем вообще не велись.

В остальной части суд принял позицию инспекции о невыполнении налогоплательщиком требований инспекции о представлении других документов (трудовых договоров с работниками, табелей учета рабочего времени, книг кассира-операциониста, приказов о приеме на работу и об увольнении работников).

В части непредставления книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций (2007-2009 годы), а также кассовых книг (2007-2009 годы) налоговым органом подана апелляционная жалоба.

Апелляционная жалоба налогоплательщика мотивирована отсутствием его вины, поскольку невозможно восстановить утраченные документы (табеля рабочего времени, трудовые договора с работниками, книги кассира-операциониста, приказы о приеме на работу и увольнение с работы). Указанные, по мнению предпринимателя, обстоятельства исключают привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в отсутствие его вины.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В порядке статьи 93 НК РФ инспекция у проверяемого лица 16.09.2010, 27.09.2010, 02.12.2010, 02.02.2010 истребовала необходимые для проверки документы, обязанность по ведению и хранению которых возложена на налогоплательщика налоговым законодательством. Решением от 29.09.2010 N 347 инспекцией продлены сроки представления документов по причине, как сообщил налогоплательщик, их утраты в момент увольнения главного бухгалтера.

Представлены предпринимателем документы 17-18.11.2010 частично.

Как пояснил, предприниматель, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций им не велись, из-за большого ассортимента реализуемых им товаров, как и кассовые книги, и отсутствуют в принципе. Табеля учета рабочего времени, трудовые договоры, книги кассира-операциониста, приказы о приеме на работу работников, приказы об увольнение работников, были утеряны, и восстановить их в ходе выездной налоговой проверки не удалось.

Суд первой инстанции принял во внимание доводы инспекции о том, что обязанность ведения индивидуальным предпринимателем в установленном порядке учета своих доходов (расходов), связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, определена нормами законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем, поскольку предприниматель такие документы не вел, что установлено налоговым органом и отражено в оспариваемом решении инспекции, правовых оснований для привлечения его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1200 руб. (6 шт. х 200 руб.) нет. Реальная возможность восстановить документы, которые предприниматель не вел, и представить их в установленный срок в инспекцию, налоговый орган не доказал.

В отношении документов по личному составу, которые предпринимателем велись (табеля учета рабочего времени, трудовые договоры, книги кассира-операциониста, приказы на прием на работу работников, приказы на увольнение работников) предпринимателем не доказана невозможность их восстановления и отсутствие вины в не сохранности требуемых документов.

С учетом объяснений самого налогоплательщика в судебном заседании первой инстанции о том, что не представление документов связано с невозможностью их систематизировать ввиду большого объема, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика по данному эпизоду нет. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии правовых оснований для освобождения предпринимателя от налоговой ответственности в порядке статьей 109, 111 НК РФ.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ИП Соловьев А.А. в проверяемом периоде осуществлял два вида деятельности оптовую и розничную торговлю продуктами питания и применял две системы налогообложения: по розничной торговле - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, по оптовой торговле - общеустановленную систему налогообложения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организацией единого налога на вмененный доход предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). При этом в силу пункта 6 этой же статьи при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с главой 30 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (абзац 2 пункта 7 статьи 346.26 НК РФ).

Таким образом, индивидуальные предприниматели, осуществляя наряду с деятельностью, подпадающей под ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, являются плательщиками НДФЛ, НДС, и до 01.01.2010 являлись плательщиками ЕСН.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных главой 23 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В силу абзаца 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьёй 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция, согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее Порядок учета).

Пунктом 4 раздела 2 Порядка установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах (пункт 7).

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что раздельный учет хозяйственных операций в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 170, пункта 7 статьи 346.26 НК РФ, пункта 9 статьи 274 НК РФ предприниматель не вел. Данное обстоятельство явилось основанием для выводов налогового органа о завышении налоговых вычетов по НДС и доначислению спорных сумм налогов.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, доходы от реализации товаров предпринимателем определялись ежемесячно исходя из полученной выручки за наличный расчет через кассу и поступлений на расчетный счет, и учитывались отдельно по оптовой и розничной реализации. Раздельный учет расходов, в том числе материальных, осуществлялся налогоплательщиком пропорционально доле доходов от оптовой выручки от реализации в общем доходе по всем видам деятельности.

Указанные обстоятельства подтверждаются пояснениями ИП Соловьевым А.А. в ходе проверочных мероприятий, расшифровками материальных расходов к налоговым декларациям по НДФЛ, показаниями главного бухгалтера Пантелеевой А.С., подтвердившей отсутствие надлежащим образом организованного раздельного учета между двумя видами деятельности. Книги доходов и расходов и хозяйственных операций ИП Соловьевым А.А. не представлены. Первичные учетные документы, дополнительно представленные предпринимателем в ходе рассмотрения его возражений (счета-фактуры, товарные накладные за 2007 и 3-4 квартал 2008 года) не позволили проверяющим установить какой товар, и в каком количестве был принят предпринимателем к учету и в дальнейшем реализован оптом, а какой в розницу.

При этом суд согласился с доводами налогоплательщика о том, что ассортимент товара, реализуемого оптом и в розницу ежедневно, составляет более 2000 наименований при объеме реализации в проверяемом периоде около одного миллиона единиц товара, а поэтому раздельно учесть расходы, связанные с приобретением каждой единицы товара, не представлялось возможным.

Примененную предпринимателем методику раздельного учета расходов суд признал соответствующей пункту 4 статьи 170, статьи 272, пункту 9 статьи 274 НК РФ. Принцип распределения общих расходов (суммы НДС, подлежащего вычету) заключается в том, что в случае невозможности их разделения расходы налогоплательщика (суммы НДС, подлежащего вычету) определяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В апелляционной инстанции инспекция ссылается на то, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 23, пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ, пунктом 9 статьи 274 НК РФ, статьями 2, 4, 7 Порядка учета, ИП Соловьевым А.А. в проверяемом периоде обязан был вести учет расходов и хозяйственных операций по каждому виду осуществляемой предпринимательской деятельности попозиционно, т.е. с распределением расходов на закуп и реализацию товаров (работ, услуг) по каждой единице товаров, с указанием конкретных товаров, даты их приобретения и реализации оптом и в розницу, то есть не прямым учетом расходов, относящихся к оптовой торговле. Приказ ведения раздельного учета, который бы в совокупности содержал все правила, касающиеся порядка ведения раздельного учета, предпринимателем не издан. Таким образом, по мнению инспекции, ИП Соловьевым А.А. не обеспечено достоверное отражение информации в налоговых декларациях по НДФЛ, ЕСН.

Между тем, доводы налогового органа о том, что у налогоплательщика была возможность деления материальных затрат, связанных с приобретением реализуемого им товара, по каждой единице товара, с указанием вида товара, даты его приобретения, способа реализации, суд первой инстанции отклонил как ничем не подтвержденный.

Методика раздельного учета, примененная предпринимателем, не противоречит пункту 4 статьи 170, статьи 272, пункту 9 статьи 274 НК РФ.

В связи с чем, суд пришел к правильному выводу об отсутствии у инспекции оснований не принимать расходы и суммы НДС, рассчитанные налогоплательщиком пропорционально.

Вместе с тем, решая вопрос о законности, суд правомерно пришел к выводу о том, что предпринимателем в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ неверно определен доход как выручка от реализации включающая НДС; документально не подтвержден учтенный в целях определения названной доли (процента) доход от розничной реализации (2007 год - 98 023320 руб., 2008 год - 107 859 637 руб., 2009 год - 90 384 302,86 руб.).

На указанные суммы суд уменьшил объем дохода за 2007 год - до 142 236 500,18 руб. (147 078 868,76 - 4 842 368,58 руб.); за 2008 год - до 172 488 026,17 руб. (178 304 428,42 руб. - 5 816 402,25); за 2009 год - 149 951 256,98 руб. (156 685 284,14 - 6 734 027,16).

Доля дохода от оптовой торговли в общем объеме дохода предпринимателя определена судом следующим образом: в 2007 году -47 438 998,76 руб. х100/ 142 236 500,18 руб. = 33,35% в 2008 году - 70 412 091,25 руб. х100 / 172 488 026,17 руб. =40,82% в 2009 году - 66 791 895,22 руб. х 100 /149 951 256,98 руб. = 44,54%.

Расчет инспекции общей суммы дохода предпринимателя как суммы дохода от оптовой реализации товара, указанной самим предпринимателем в налоговых декларациях и суммы денежных средств, поступивших на расчетные счета предпринимателя с назначением платежей "инкассация", "торговая выручка" и "выручка от предпринимательской деятельности" суд обоснованно не принят во внимание. Установлено, что предпринимателем расчеты с оптовыми покупателями частично осуществлялись наличными денежными средствами, которые инкассировались совместно с выручкой от розничной торговли. Размер выручки от оптовой торговли, полученной таким образом, составил: 2007 год - 4 842 368,58 руб.; 2008 год - 5 816 402,25 руб.; 2009 год - 6 734 027,16 руб.

Доводы инспекции, заявленные в апелляционной жалобе о том, что судом неправомерно приняты представленные за рамками налоговой проверки первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, счета на оплату за 2009 год), связанные с приобретением товара для последующей реализации подлежат отклонению.

С учетом правовых позиций высших судебных инстанций суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу (Определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О, Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Таким образом, с учетом представленных налогоплательщиком документов, размер документально подтвержденных расходов предпринимателя в проверяемом периоде составил: 2007 год - 120 321 879,10 руб., 2008 год - 156 338 273,27 руб., 2009 год - 114 018 511,35 руб.

Размер расходов, рассчитанных пропорционально, составил: 2007 год - 40 127 346,68 руб. (120 321 879,10 руб. х 33,35%); 2008 год - 63 817 283,15 руб. (156 338 273,27 руб. х 40,82%); за 2009 год - 50 783 844,96 руб. (114 018 511, 35 руб. х 44,54%).

Следовательно, налоговая база по НДФЛ и ЕСН равна 29 914 510,45 руб. (2007 год: 47 438 998,76 - 40 127 346,68 = 7 311 652,08 руб. 2008 год: 70 412 091,25 - 63 817 283,15 = 6 594 808,10 руб. 2009 год: 66 791 895,22 - 50 783 844,96 =16 008 050,26 руб.).

Налогоплательщиком налоговая база по НДФЛ и ЕСН определена в размере 335 731 руб. (2007 год - 72 853 руб.; 2008 год - 109 476,96 руб.; 2009 год - 153 401 руб.).

Разница между расчетами составляет 29 578 779,49 руб. (29 914 510,45 руб. - 335 731 руб.), следовательно, оспариваемое решение инспекции в части доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих им пени и штрафа, исчисленных с налоговой базы, превышающей 29 578 779,49 руб. следует признать недействительным.

Как уже отмечалось выше, проверкой было установлено, что ИП Соловьев А.А. в проверяемом периоде осуществлял два вида деятельности: оптовую и розничную торговлю продуктами питания. При этом, применял две системы налогообложения: по розничной торговле (ЕНВД) и по оптовой торговле (общеустановленную систему налогообложения). Раздельный учет не сумм "входного" налога по приобретенным товарам не вел, книгу покупок не представил.

Сумма налогового вычета по НДС рассчитывалась предпринимателем в процентном отношении от доли оптовой торговли в общей сумме выручки, такая методика расчета судом принята.

Решение инспекции в части доначисления НДС, пени и штрафа по данному налогу в связи с признанием необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС в сумме 15 758 847,73 руб., признано недействительным, как несоответствующее НК РФ и нарушающее права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

При этом размер налоговых вычетов по НДС, рассчитанных с учетом пропорции, судом признан верным.

В части доначисления НДС в апелляционной жалобе налогоплательщик не согласен с тем, что суд необоснованно не принимает к вычету весь НДС в размере 198 059, 40 руб. по счет-фактуре по ООО ТД "Солнечные продукты -Саратов" от 10.02.2009 и по ОАО "Термос Контейнер".

Как следует из материалов дела, счет-фактура ООО Торговый дом "Солнечные продукты - Саратов" N арн0000002 от 10.02.2009 на сумму 482 509,39 руб., в том числе НДС - 43 864.49 руб. учтен в книге покупок за 1 квартал 2009 года под номером 427.

Налогоплательщик считает, что в результате бухгалтерской ошибки следовало отразить счет-фактуру на сумму 2 178 653,40 руб., в том числе НДС - 198 059,40 руб., представленный в суд.

Суд согласился с доводом налогоплательщика, но учел НДС в размере 43 864,49 руб.

С выводами суда следует согласиться. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налогового вычета, без отражения (указания, заявления) суммы налогового вычета в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость.

По ОАО "Термос Контейнер" налогоплательщик считает, что суд неверно указал, что предприниматель сумму в размере 109 000 руб., НДС в сумме 16 627,12 руб. применил дважды.

Как утверждает предприниматель это разные счета-фактуры выставленные бухгалтером в 3 квартале, но с одинаковыми суммами расчета: счет-фактура от 04.08.2009 на сумму 109 000 руб. (том 14 л.д. - 106-107), счет-фактура 31.07.2009 на сумму 109 000 руб. (том 23 л.д. 14).

Однако в судебном заседании апелляционной инстанции налогоплательщик указанные обстоятельства не подтвердил, те счета-фактуры, на которые налогоплательщик ссылался, не свидетельствуют об этом.

В части доначисления ЕНВД предприниматель не согласен с решением суда, посчитавшим правомерным доначисление ЕНВД по складу по адресу ул. Зеленая 1а исходя из всех площадей, относящихся к спорному объекту торговли, составляющих 280 кв. м., однако по данному адресу под торговое место использовалась только часть арендованного помещения, огороженная витринами, по площади она не превышает 5 кв.м.

Остальная арендованная площадь по утверждению предпринимателя, использовалась исключительно под складское помещение. Считает, что суд необоснованно отклонил доводы заявителя о том, что большая площадь помещения по адресу проспект 60 лет Октября 132 б использовалась под офис. В указанном офисе находились рабочие места менеджеров по оптовой продаже и витрины были выставлены исключительно для оптовых покупателей, розничные покупатели сразу оформляли документы в кассе и там же рассчитывались. Часть помещения 5 кв.м. сдается ИП Соловьевой Н.В. в субаренду, которая так же использует данную площадь под офис и рабочее место. Таким образом, помещение, используемое под офис, не может быть учтено, как торговое место.

Согласно подпунктов 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В силу статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Как следует из материалов дела и установлено судом, в проверяемом периоде предприниматель для осуществления своей деятельности арендовал нежилые помещения, расположенные по адресу г. Хабаровск, ул. Зелёная, 1а и г. Хабаровск, пр. 60-летия Октября, 132, через которые, в числе прочего, осуществлял розничную торговлю.

В целях исчисления ЕНВД, учитывая, что арендуемые им помещения, не имеют торговых залов, предприниматель применял физический показатель "торговое место", площадь которого не превышает 5 кв.м., в связи с чем, базовая доходность определена предпринимателем в размере 9000 руб. в месяц.

Инспекция, ссылаясь на правоустанавливающие и инвентаризационные документы, арендуемых предпринимателем помещений (по ул. Зелёной, 1а - 280 кв.м., по пр. 60-летия Октября - 48,60 кв.м.), пришла к выводу о том, что для исчисления ЕНВД предпринимателю следовало применять физический показатель - "площадь торгового места (в квадратных метрах)" с базовой доходностью - 1 800 руб. в месяц, по виду предпринимательской деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м.

Данное обстоятельство послужило основанием для доначисления налогоплательщику ЕНВД за 2008 и 2009 годы в размере 1 793 589 руб.

Как следует из представленных в материалы дела доказательств и пояснений сторон, объект торговли, расположенный по адресу: г. Хабаровск, ул. Зелёная, 1а, представляет собой крытое складское неотапливаемое помещение общей площадью 280 кв.м., в котором предпринимателем осуществлялось хранение и реализация в розницу продовольственных товаров. Для этого было оборудовано рабочее место продавца, установлена ККМ и шкафы-витрины с образцами товара, отгораживающие территорию (площадь), на которой хранился товар.

ИП Соловьевым А.А. предоставлены в инспекцию договоры аренды недвижимого имущества N 4 от 01.01.2007 и б/н от 01.01.2008, заключенные между ИП Соловьевым А.А. (арендатор) и ИП Козловым A.M. (арендодатель); от 01.01.2009 N 8, заключенный между ИП Соловьевым А.А. (арендатор) и ИП Шерман А.А. (арендодатель).

Предметов договоров аренды определено помещение - 280 кв.м., расположенное по адресу: г. Хабаровск, ул. Зеленая, д. 1а, которое представляло собой складские крытые, не отапливаемые площади.

На основании данных технического паспорта и выкипировки из тех.паспорта помещения по адресу: г. Хабаровск, ул. Зеленая,д.1а, также установлено, что в аренду ИП Соловьеву А.А. передается 280 кв.м., выкипировка не содержит обособленно выделенного помещения (пространства) площадью 5 кв.м. в виде торгового места. Осмотр помещения (протокол осмотра от 23.09.2010 N 1) подтвердил, что по указанному адресу осуществляется розничная торговля.

В осматриваемом помещении располагаются шкафы-витрины с образцами продукции ИП Соловьева А.А., установлен кассовый аппарат, имеется свободный доступ покупателей к ознакомлению с товаром, представленным в шкафах-витринах, оборудовано место работника, принимающего наличные денежные средства и отпускающего товар.

Таким образом, договорами аренды помещения и техническим паспортом складского здания, принадлежащего на праве собственности (1/2 часть) Козлову A.M. и ИП Шерман А.А. отдельная площадь для осуществления розничной торговли не выделена.

Таким образом, доводы предпринимателя о том, что по ул. Зеленой 1-а, складские помещения площадью 275 кв. м. не участвовали при заключении сделок по купле продажи товара, в связи с чем, учитываться, как торговое место не могут, не нашли подтверждения при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика.

Следовательно, розничная торговля в складском помещении при соблюдении вышеперечисленных условий, подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При этом налоговая база по единому налогу на вмененный доход исчисляется с использованием физического показателя "торговая площадь" (пункт 3 статья 346.29 НК РФК) и должна соответствовать площади, указанной в инвентаризационных и правоустанавливающих документах.

В отношении помещения по адресу проспект 60 лет Октября 1326, судом правомерно сделан вывод о том, что помещение площадью 32,32 кв. м., в котором налогоплательщиком оборудован офис, и через которое осуществляется проход покупателей к витринам, также используется им для совершения сделок розничной купли-продажи, а соответственно его площадь подлежит учету в общей площади торгового зала.

Предприниматель в подтверждение того, что в спорном помещении выделена часть помещения под кассу, ссылается на копию экспликации к поэтажному плану, заверенную подписью начальника Чернореченской КЭЧ и гербовой печатью, что свидетельствует о согласовании им перепланировки помещения с балансодержателем.

Однако представленный предпринимателем документ указанные обстоятельства не подтверждает, поскольку сам заявитель не отрицает внесение корректировки в уже согласованный документ, который первоначально, и это подтверждено инспекцией, таких сведений не содержит.

Следовательно, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика по данному эпизоду нет.

Отклоняются и доводы предпринимателя о нарушении судом норм процессуального права, поскольку какие-либо несоответствия сумм, указанных в резолютивной части решения суда, с суммами, доначисленными по оспариваемому решению налогового органа отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 1 июня 2012 года по делу N А73-13540/2011 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Обеспечительные меры, приятные определением Арбитражного суда Хабаровского края от 17 ноября 2011 года отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.В. Гричановская

Судьи

И.И. Балинская Е.Г. Харьковская