Операции по договору комиссии (Ю. Лермонтов, "Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Операции по договору комиссии

В современном деловом мире особенно важно при заключении, исполнении и прекращении каждого договора оценивать возможность возникновения тех или иных претензий со стороны контрагентов из-за малейшего упущения в тексте договора какой-либо детали, а также налоговые риски неотражения или неправильного отражения соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете. Одним из наиболее распространенных видов договоров является договор комиссии. В статье рассмотрены гражданско-правовое регулирование, бухгалтерский учет и налоговые аспекты, связанные с этим договором.

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Как и договор поручения, договор комиссии является посредническим договором оказания юридических услуг. Предпринимательская направленность и возмездность комиссионных отношений не допускает лично-доверительный, присущий поручению, характер соглашения о комиссии. В отличие от договора поручения по комиссионной сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Наибольшее распространение договор комиссии получил в торговом обороте, так как в качестве коммерческого посредника - комиссионера здесь выступает профессиональный предприниматель (организация), обеспечивающий реализацию товаров комитента на наиболее выгодных для последнего условиях.

Пунктом 2 ст. 990 ГК РФ предусмотрено, что договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства с условиями либо без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Согласно п. 3 ст. 990 ГК РФ законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии.

По юридической природе договор комиссии может быть консенсуальный, возмездный, двусторонний.

Предмет договора комиссии, в отличие от предмета договора поручения (юридические действия), более узок: его составляют сделки, совершаемые комиссионером от своего имени, но по поручению и за счет комитента.

Предмет договора комиссии совпадает с основной обязанностью комиссионера - совершение сделок купли-продажи по поручению другой стороны.

Пунктом 1 ст. 991 ГК РФ предусмотрено, что комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

Пунктом 2 ст. 991 ГК РФ установлено, что если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Статьей 992 ГК РФ предусмотрено, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Закон предоставляет сторонам возможность заключения разного вида договоров комиссии, в частности, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Особенностью договора комиссии является положение о том, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ). В связи с этим все риски, а также различного рода бремя ложатся на комитента.

Дополнительная выгода, полученная стараниями комиссионера, делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. По общему правилу убытки, возникшие в результате действий комиссионера, продавшего вещь по более низкой цене или купившего по более высокой, относятся на комиссионера.

Комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом (ст. 994 ГК РФ). До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

В соответствии с п. 1 ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Пунктом 2 ст. 993 ГК РФ установлено, что в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст. 382-386, 388, 389 ГК РФ). При этом уступка прав комитенту по сделке на указанном основании допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим ведение бухгалтерского и налогового учета при заключении договора комиссии на конкретном примере.

Пример.

Организация, уплачивающая ЕСХН, заключила договор комиссии, по которому поручает комиссионеру осуществлять реализацию произведенной комитентом сельскохозяйственной продукции. Цена продажи сельскохозяйственной продукции установлена договором комиссии в сумме 100 000 руб. Фактическая себестоимость этой продукции составляет 65 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что вознаграждение комиссионера составляет 5% от стоимости реализованной продукции и удерживается комиссионером из сумм, полученных за реализованную сельскохозяйственную продукцию от покупателей. Комиссионер применяет общеустановленную систему налогообложения и является плательщиком НДС.

Передача сельскохозяйственной продукции комиссионеру не приводит к переходу права собственности на эту продукцию и отражается в бухгалтерском учете организации-комитента записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлены условия признания выручки, к которым относится в том числе переход права собственности на продукцию к покупателю. Выручка признается организацией-комитентом на указанную в отчете комиссионера дату продажи продукции покупателю. В бухгалтерском учете признание выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете сумма комиссионного вознаграждения признается организацией-комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера (пп. 5, 16 ПБУ 10/99). Указанная сумма отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Поскольку организации, уплачивающие ЕСХН, не являются плательщиками НДС и соответственно не имеют права на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных комиссионером, сумма комиссионного вознаграждения признается в составе расходов в бухгалтерском учете в полной сумме, включая суммы НДС, предъявляемые комиссионером (п. 3 ст. 346.1, подпункт 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Сумма НДС, предъявленная комиссионером, может отражаться в бухгалтерском учете организации, уплачивающей ЕСХН, с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме предъявленная организации сумма НДС включается в комиссионное вознаграждение напрямую, без использования счета 19.

Комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет организации-комитента (ст. 997 ГК РФ). Таким образом, обязательство комиссионера по перечислению комитенту средств за реализованную продукцию уменьшается на сумму зачтенного комиссионером требования к комитенту по оплате комиссионного вознаграждения.

В рассматриваемом примере сумма комиссионного вознаграждения составляет 5 000 рублей (100 000 руб. х 5%), в том числе НДС 763 рубля (5 000 руб.: 118 х 18).

Обращаем внимание, что с 1 января 2007 г. согласно абзацу 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 17 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация-комитент перечисляет комиссионеру отдельным платежным поручением сумму НДС по исполненному комиссионному поручению.

Удержанная комиссионером сумма комиссионного вознаграждения отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогового учета выручку от реализации продукции организация признает на дату поступления денежных средств на ее расчетный счет от комиссионера (п. 1, подпункт 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

В целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 34 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы по выплате комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. На основании изложенного и подпункта 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ организация, уплачивающая ЕСХН и выплачивающая комиссионное вознаграждение по договору комиссии за реализацию произведенной сельскохозяйственной продукции, вправе включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, сумму комиссионного вознаграждения. Заметим, что п. 2 ст. 346.5 НК РФ был дополнен подпунктом 34 Федеральным законом от 13.03.2006 г. N 39-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2007 г. Причем данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Также при определении налоговой базы по ЕСХН организация в составе расходов учитывает сумму НДС по комиссионному вознаграждению (подпункте п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена передача комиссионеру сельскохо- зяйственной продукции	45	43	65 000	Акт приема-передачи сельскохозяй- ственной продукции на комиссию
Отражена реализация сельскохозяйственной продукции покупателю	62	90-1	100 000	Отчет комиссионера
Списана себестоимость реализованной сель- скохозяйственной продукции	90-2	45	65 000	Бухгалтерская справка
Начислена сумма комиссионного вознаграж- дения комиссионеру (в том числе НДС)	44	76	5 000	Отчет комиссионера
Отражена сумма удержанного комиссионного вознаграждения (без НДС) (5 000 руб. - 763 руб.)	76	62	4 237	Отчет комиссионера, договор комис- сии
Комиссионеру перечислена сумма НДС по ко- миссионному вознаграждению	76	51	763	Выписка банка по расчетному счету
Получена оплата за реализованную сельско- хозяйственную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения (без НДС) (100 000 руб. - (5 000 руб. - 763 руб.)	51	62	95 763	Выписка банка по расчетному счету

Налоговые аспекты договора

Договор комиссии может вызвать вопросы у налогоплательщика, а в определенных случаях - и налогового органа.

Так, на практике часто встречаются ситуации, когда между коммерческими организациями заключается договор комиссии, но впоследствии, когда товар уже находится на складе, стороны заключают дополнительное соглашение, по которому одна организация становится продавцом, а другая - покупателем переданного ранее товара. При этом неясно, в какой моменту продавца возникает обязанность начислять НДС.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При отгрузке товаров в адрес комиссионера НДС не начисляется, так как такая операция не влечет перехода права собственности, а следовательно, и реализации товаров.

На основании п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Стоит отметить, что при продаже товара бывшему комиссионеру отгрузки не происходит: товар уже находится у него на складе. Так, согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях обложения НДС приравнивается к его отгрузке.

Таким образом, комитент, ставший продавцом, должен начислять НДС в момент перехода права собственность к покупателю. То есть НДС по указанной операции начисляется на дату, указанную в документах, подтверждающих переход пава собственности.

Для индивидуального предпринимателя - комиссионера актуальным является вопрос: вправе ли он включать в состав расходов при исчислении НДФЛ затраты, которые по условиям договора комиссии должны быть возмещены комитентом, если фактически данные расходы комитентом не были возмещены?

Статьей 1001 ГК РФ установлено, что комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Таким образом, расходы индивидуального предпринимателя на реализацию посреднического договора компенсируются ему комитентом.

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налоговая база для исчисления НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218- 221 НК РФ.

Пункт 1 ст. 221 НК РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В Письме Минфина России от 24.07.2006 г. N 03-03-04/2/604 указано, что агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет принципал, и он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган. В то же время если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и соответственно не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ.

Данные выводы можно распространить и на иные посреднические договоры, в том числе на договор комиссии.

Таким образом, если предприниматель-комиссионер в рамках комиссионного договора осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом, то такие расходы предприниматель вправе включить в состав профессиональных вычетов по НДФЛ.

В то же время предусмотренная ГК РФ и условиями договора комиссии обязанность комитента по возмещению расходов комиссионера сама по себе еще не является безусловным подтверждением фактического возмещения этих расходов.

Только при фактическом возмещении комитентом всех понесенных комиссионером расходов данные расходы не подлежат включению в состав профессиональных налоговых вычетов у предпринимателя-комиссионера. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2006 г. N Ф04-2313/2006(21816-А27-25) по делу N А27-25968/05-2).

Следовательно, поскольку в данном случае затраты по оплате расходов фактически несет комиссионер, он вправе учесть их в целях налогообложения.

Таким образом, предприниматель-комиссионер вправе включить в состав профессиональных вычетов при исчислении НДФЛ затраты, которые по условиям договора комиссии должны быть возмещены комитентом, если фактически данные расходы комитентом не были возмещены.

Заключая договор комиссии, нельзя обойти стороной и вопрос об исчислении налога на прибыль. Так, неоднозначным представляется право налогоплательщика-комиссионера при исчислении налоговой базы на основании подпункта 28 п. 1 ст. 264 НК РФ учитывать произведенные им расходы на рекламу товара комитента, который он распространяет, если данные расходы не возмещаются комитентом.

Из положений ГК РФ следует, что если договором комиссии предусмотрено проведение комиссионером рекламных мероприятий, то комитент обязан возместить данные расходы.

Согласно подпункту 9 п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В Письмах Минфина России от 17.05.2006 г. N 03-03-04/1/463 и Управления ФНС России по г. Москве от 23.10.2006 г. N 20-12/92792 указано, что расходы комиссионера, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера. Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента, если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента. Если же комиссионер осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом и соответственно не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить эти расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Как следует из Письма Минфина России от 24.07.2006 г. N 03-03-04/2/604, если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и соответственно не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы он вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ.

Данный вывод может быть распространен и на договор комиссии в силу ст. 1011 ГК РФ.

Подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Из положений ст. 264 НК РФ не следует, что затраты на рекламу могут быть включены в расходы только в случае реализации налогоплательщиком товара, принадлежащего ему на праве собственности, и не могут быть включены в расходы в случае осуществления торговли на основании посреднических договоров.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2006 г. N А56-27732/2005, признавая правомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль, произведенных комиссионером (агентом) затрат на рекламу товаров, принадлежащих комитенту (принципалу), арбитражный суд исходил из того, что затраты на рекламу могут быть включены в расходы по налогу на прибыль не только в случае реализации налогоплательщиком товара, принадлежащего ему на праве собственности, но и в случае осуществления налогоплательщиком торговли на основании заключенных посреднических договоров. Суд также исходил из того, что содержание распространенных налогоплательщиком материалов соответствует понятию рекламы, предусмотренному ст. 2 Федерального закона N 108-ФЗ, так как они предназначены для неопределенного круга лиц, призваны формировать и поддерживать интерес к товарам и способствовать их реализации. Произведенные расходы экономически обоснованы, направлены на получение налогоплательщиком прибыли и подтверждены документально. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2006 г. N А56-52006/2005.

Таким образом, если договором комиссии не предусмотрено проведение комиссионером рекламных мероприятий и рекламные расходы комиссионера не возмещаются комитентом, то комиссионер вправе учесть их при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании подпункта 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.