Исчисление ЕСН при потере права на "упрощенку" (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2007 г.)

Исчисление ЕСН при потере права на "упрощенку"

Не исключена вероятность, что некоторые экономические показатели отдельных налогоплательщиков - организаций, применяющих в 2007 году специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, превысят в течение налогового (отчетного) периода:

- по совокупности доходов от реализации и внереализационных доходов, определяемых с соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ, - проиндексированные 20 000 000 руб. В текущем году пороговое значение равно 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. х 1,241), где 1,241 (1,096 х 1,132) - коэффициент-дефлятор, установленный на 2007 год приказом Минэкономразвития России от 03.11.06 N 360;

- по средней численности работников за налоговый (отчетный) период, определяемой в порядке, устанавливаемом Росстатом, - 100 человек;

- по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяемой в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, - 100 000 000 руб.

Это приводит к потере права на применение "упрощенки". Налогоплательщик в этом случае считается перешедшим на общий режим налогообложения. Причем такой переход осуществляется с начала того квартала, в котором было допущено это превышение (абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Возврат к общему режиму налогообложения обязывает организацию исчислять и уплачивать НДС, налог на прибыль, налог на имущество и ЕСН. При исчислении же этих налогов предлагается использовать порядок, предписываемый законодательством РФ о налогах и сборах по их определению для вновь созданных организаций (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Величина налогового вычета

С учетом вышеприведенного налоговая база по ЕСН рассчитывается такими организациями нарастающим итогом с начала первого месяца квартала, в котором она перешла на общий режим налогообложения. Выплаты же и вознаграждения, начисленные организацией физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, при использовании упрощенной системы налогообложения при исчислении ЕСН не учитываются.

Пример 1

С начала 2007 года организация применяет упрощенную систему налогообложения. В ноябре этого года совокупная величина доходов от реализации товаров, прочего имущества и внереализационных доходов превысила 24 820 000 руб. В октябре, ноябре и декабре начисления фонда оплаты труда, включаемые в налоговую базу по ЕСН, составили соответственно 7 498 200 руб., 7 520 400 руб. и 7 534 400 руб.

Так как величина доходов, полученных организацией, в ноябре превысила предельную сумму в 24 800 000 руб. для налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, то с начала IV квартала она подпадает под общий режим налогообложения. Поэтому начиная с октября налогоплательщик должен начислять ЕСН как вновь образованная организация.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждении, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Исчисленные величины авансовых платежей составляющих ЕСН за октябрь составят соответственно:

- 1 499 640 руб. (7 498 200 руб. х 20%) - в федеральный бюджет;

- 217 447,80 руб. (7 498 200 руб. х 2,9%) -в ФСС России;

- 82 480,20 руб. (7 498 200 руб. х 1,1%) - в ФФОМС;

- 149 964 руб. (7 498 200 руб. х 2,0%) - в ТФОМС.

Составляющие авансового платежа ЕСН за ноябрь исчисляются исходя из начисленного ФОТ за два месяца, величина которого 15 018 600 руб. (7 498 200 + 7 520 400). Таким образом, за два месяца будет начислено:

- в федеральный бюджет - 3 003 720 руб. (15 018 600 руб. х 20%);

- в ФСС России - 435 539,40 руб. (15 018 600 руб. х 2,9%);

- в ФФОМС - 165 204,60 руб. (15 018 600 руб. х 1,1%);

- в ТФОМС - 300 372 руб. (15 018 600 руб. х 2,0%).

Причитающиеся же к уплате суммы составляющих авансового платежа ЕСН во внебюджетные фонды за ноябрь:

- 218 091,60 руб. (435 539,40 - 217 447,80) - в ФСС России;

- 82 724,40 руб. (165 204,60 - 82 480,20) - в ФФОМС;

- 150 408 руб. (300 372 - 149 964) - в ТФОМС.

Причитающиеся к уплате суммы составляющих авансового платежа ЕСН во внебюджетные фонды за декабрь определятся из следующих соотношений:

- 218 497,60 руб. ((15 018 600 руб. + 7 534 400 руб.) х 2,9% - 435 539,40 руб.) - в ФСС России;

- 82 878,40 руб. ((15 018 600 руб. + 7 534 400 руб.) х 1,1% - 165 204,60 руб.) - в ФФОМС;

- 150 688 руб. ((15 018 600 руб. + 7 534 400 руб.) х 2% - 300 372 руб.) - в ТФОМС.

Начисленная же величина ежемесячного авансового платежа в федеральный бюджет за декабрь - 4 510 600 руб. ((15 018 600 руб. + 7 534 400 руб.) х 20%).

Как известно, плательщики ЕСН могут уменьшить сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, на величину страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование начисленных ими за тот же период (налоговый вычет), исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом налоговый вычет не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Порядок исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование регулируется упомянутым законом N 167-ФЗ. Норму абзаца 2 пункта 4 статьи 346.13 НК РФ по исчислению налогов для вновь созданных организаций попытаемся распространить и на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Под расчетным периодом по данным страховым взносам понимается календарный год. Для вновь созданных организаций после начала календарного года первым расчетным периодом является период со дня ее создания до конца данного года (ст. 23 закона N 167-ФЗ).

Продолжение примера 1

Если бы организация была создана 1 октября 2007 года, то исчисленные совокупности авансовых платежей страховых взносов, направляемых на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, составили бы:

- за октябрь - 1 049 748 руб. (7 498 200 руб. х 14%);

- за ноябрь - 2 102 604 руб. (15 018 600 руб. х 14%);

- за декабрь - 3 157 420 руб. ((15 018 600 руб. + 7 534 400 руб.) х 14%). Исходя из этого причитающиеся к перечислению совокупности авансовых платежей страховых взносов за ноябрь - 1 052 856 руб. (2 102 604 - 1 049 748), за декабрь - 1 054 816 руб. (3 157 420 - 2 102 604).

Таким образом, величины налоговых вычетов по суммам авансовых платежей ЕСН, направляемых в федеральный бюджет, за октябрь, ноябрь и декабрь составили бы 1 049 748 руб., 1 052 856 руб. и 1 054 816 руб.

Следовательно, подлежало бы перечислению в федеральный бюджет в качестве составляющей ЕСН за эти месяцы 449 892 руб. (1 499 640 - 1 049 748), 451 224 руб. (1 504 080 - 1 052 856) и 452 064 руб. (1 506 880 - 1 054 816).

Приведенную выше норму пункта 4 статьи 346.13 НК РФ законодатель распространил на налоги, уплачиваемые при общем режиме налогообложения, не упомянув при этом о страховых взносах на обязательное пенсионное страхование. Напомним, что с начала 2005 года взносы в государственные внебюджетные фонды не относятся к федеральным налогам (п. 7 ст. 1 Федерального закона от 29.07.04 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утративших силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах"). Поэтому распространение приведенной нормы на страховые взносы на обязательное пенсионное страхования организациями, потерявшими право на использование упрощенной системы налогообложения, на наш взгляд, несколько некорректно.

Пример 2

Данные по начислениям фонда оплаты труда по месяцам 2007 года и нарастающим итогом с начала года, составляющие базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (БСВ), приведены в табл. 1. Там же приводятся величины облагаемой базы по ЕСН (ОБЕСН) по месяцам IV квартала.

Доходы физических лиц, которым производились начисления в течение налогового периода, не превысили 280 000 руб.

Совокупность величин авансовых платежей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в обе части трудовой пенсии за 10 месяцев 2007 года составит 10 396 008 руб. (74 257 200 руб. х 14%). И это значение превосходит начисленную сумму ЕСН в федеральный бюджет - (10 396 008 > 1 499 640 руб. (7 498 200 руб. х 20%)). В упомянутой же норме абзаца 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ законодателем установлено лишь одно ограничение - сумма налогового вычета не может превысить сумму ЕСН (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. И логично было бы предположить, что размер налогового вычета будет равен составляющей ЕСН в федеральный бюджет. Исходя из этого по итогам октября причитающаяся к перечислению сумма ЕСН в федеральный бюджет принимает нулевое значение.

Аналогичные ситуации складываются и по итогам ноября и декабря: исчисленные суммы авансового платежа ЕСН в федеральный бюджет за ноябрь - 3 003 720 руб. и налога за 2007 год - 4 510 600 руб. соответственно меньше величин совокупностей авансовых платежей и страховых взносов за эти периоды - 11 448 864 руб. (81 777 600 руб. х 14%) и 12 503 680 руб. (89 312 000 руб. х 14%).

Таблица 1

Месяц	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
БСВ	7 345 700	7 362 300 14 708 000	7 396 800 22 104 800	7 378 900 29 483 700	7 421 300 36 905 000	7 431 800 44 336 800
ОБЕСН	-	-	-	-	-	-
Месяц	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь
БСВ	7 440 700 51 777 500	7 467 900 59 245 400	7 513 600 66 759 000	7 498 200 74 257 200	7 520 400 81 777 600	7 534 400 89 312 000
ОБЕСН	-	-	-	7 498 200 7 498 200	7 520 400 15 018 600	7 534 400 22 553 000

Вышеприведенное позволяет предположить, что как по месяцам IV квартала 2007 года, так и в целом за квартал у организации не возникает обязанности по перечислению авансовых платежей ЕСН в федеральный бюджет.

Однако работники Минфина России и налогового ведомства скорее всего не согласятся с таким прочтением упомянутых норм Налогового кодекса РФ и закона N 167-ФЗ.

Во-первых, они не забудут, что начисленные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при применении "упрощенки" у налогоплательщиков, объектом обложения у которых признаются:

- доходы - в совокупности с выплаченными пособиями по временной нетрудоспособности уменьшали величину исчисленного единого налога не более чем наполовину (п. 3 ст. 346.21 НК РФ);

- доходы, уменьшенные на величину расходов, - учитывались в качестве расходов (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Во-вторых, обратят внимание на используемое законодателем при принятии налогового вычета в виде страховых взносов понятие "...за тот же период". Конец периода при исчислении ЕСН и страховых взносов один - последнее число отчетного месяца, а вот начало у них разное: по страховым взносам - 1 января текущего года, по ЕСН же - 1-е число первого месяца квартала, в котором у "упрощенца" теряется право на применение данного специального налогового режима.

В качестве налогового вычета, на их взгляд, должна применяться сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная с доходов, определяемых с того месяца, с которого организация начинает формировать налоговую базу по ЕСН.

Пример 3

Используем данные примера 1 и 2.

Исходя из начисленных в октябре сумм ЕСН в федеральный бюджет - 1 499 640 руб. (7 498 200 руб. х 20%) и страховых взносов - 1 049 748 руб. (7 498 200 руб. х 14%), организации необходимо перечислить в федеральный бюджет 449 892 руб. (1 499 640 - 1 049 748). По итогам же ноября и декабря организация должна будет перечислить 451 224 руб. (7 520 400 руб. х (20% - 14%)) и 452 064 руб. (7 534 400 руб. (20% - 14%)) соответственно.

Приведенные в примере 3 расчеты будут правомерны, если суммы выплат и вознаграждений, осуществленные организацией физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, в течение календарного года не превысили 280 000 руб. Если же доходы у некоторых работников превысят указанную сумму, то величина налогового вычета определяется иначе. Величину страховых взносов, исчисленную за период начисления ЕСН (налоговый вычет), необходимо определять как разницу между суммами страховых взносов, исчисленными за периоды с начала года по отчетный месяц и с начала года по последний месяц применения УСН.

Пример 4

Дополним данные примера 2 - по итогам 2007 года доходы у одного сотрудника превысили 600 000 руб., у 38 сотрудников - 280 000 руб. Данные по начислениям фонда оплаты труда, составляющие базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, приведены в табл. 2. При этом по первой и второй строкам приводятся суммы начислений нарастающим итогом с начала 2007 года и по календарным месяцам. Из ежемесячных начислений суммы, относящиеся:

- ко второму интервалу доходов регрессивной шкалы и страховых взносов, - от 280 001 до 600 000 руб. - указаны по третьей строке;

Таблица 2

Месяц	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
БСВ	7 345 700 7 345 700	14 708 000 7 362 300	22 104 800 7 396 800	29 483 700 7 378 900	36 905 000 7 421 300 20 000	44 336 800 7 431 800 140 000
ОБЕСН	-	-	-	-	-	-
Месяц	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь
БСВ	51 777 500 7 440 700 245 000	59 245 400 7 467 900 565 000	66 759 000 7 513 600 1 055 000	74 257 200 7 498 200 1 455 000	81 777 600 7 520 400 1 455 000 60 000	89 312 000 7 534 400 1 815 000 60 000
ОБЕСН	-	-	-	7 498 200 7 498 200	15 018 600 7 520 400	22 553 000 7 534 400

- к третьему интервалу доходов регрессивной шкалы и страховых взносов - свыше 600 000 руб. - в четвертой строке.

Там же приводятся величины облагаемой базы по ЕСН (ОБЕСН) по месяцам IV квартала.

По итогам 2007 года, 11, 10 и 9 месяцев совокупности авансовых платежей страховых взносов, направляемых на финансирование обеих частей трудовой пенсии, составят соответственно:

- 11 913 130 руб. (82 442 000 руб. х 14% + 6 750 000 х 5,5%) - за год;

- 11 020 989 руб. (76 782 600 руб. х 14% + 4 935 000 руб. х 5,5%) - за январь-ноябрь;

- 10 100 208 руб. (70 777 200 руб. х 14% + 3 480 000 руб. х 5,5%) - за январь-октябрь;

- 9 174 135 руб. (64 734 000 руб. х 14% + 2 025 000 руб. х 5,5%) - за 9 месяцев, где 2 025 000 руб. (20 000 + 140 000 + 245 000 + 565 000 + 1 055 000), 3 480 000 руб. (1 455 000 + 2 025 000), 4 935 000 руб. (3 480 000 + 1 455 000) и 6 750 000 руб. (4 935 000 + 1 815 000) - совокупность доходов всех работников, попавших во второй интервал доходов регрессивной шкалы за периоды с мая по сентябрь, по октябрь, по ноябрь, по декабрь соответственно.

Исходя из этого к перечислению в виде совокупности авансовых платежей страховых взносов по итогам трех последних месяцев года подлежит:

- 926 073 руб. (10 100 208 - 9 174 135) - за октябрь;

- 920 781 руб. (11020 989 - 10 100 208) - за ноябрь;

- 892 141 руб. (11913 130 -11 020 989) - за декабрь.

Данные величины принимаются в виде налоговых вычетов в соответствующих месяцах. Поэтому подлежащие перечислению суммы ЕСН в федеральный бюджет составят:

- 573 567 руб. (1 499 640 - 926 073) - за октябрь;

- 583 299 руб. (1 504 080 - 920 781) - за ноябрь;

- 614 739 руб. (1 506 880 - 892 141) - за декабрь.

Хотя все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), арбитражные суды скорее всего понятие "...за тот же период" при определении величины налогового вычета по ЕСН в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при потере права на использование упрощенной системы налогообложения будут трактовать так же, как и чиновники. Оценив величину налогового риска, организация может попытаться воспользоваться расчетом, приведенным в примере 2. Но при этом возникает большая вероятность, что отстаивать свои интересы налогоплательщику-страхователю придется в арбитражном суде. Хотелось бы ошибиться, но, судьи, на наш взгляд, в должной степени данный вариант расчета не оценят.

Ведение индивидуального учета

Законодатель обязал плательщиков ЕСН вести учет в части каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и (или) авторскому договорам за выполнение работ, оказание услуг:

- начисленных им выплат и иных вознаграждений;

- сумм исчисленного ЕСН и налогового вычета (п. 4 ст. 243 НК РФ).

Страхователи по обязательному пенсионному страхованию также обязаны вести учет по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты:

- сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов по этому виду страхования;

- сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе (п. 3 ст. 24 закона N 167-ФЗ).

В целях организации ведения налогоплательщиками-страхователями вышеуказанного учета МНС России в свое время выпустило приказ от 27.07.04 N САЭ-3-05/443, которым были утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядок их заполнения.

Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) (приложение 1 к приказу, далее - индивидуальная карточка ЕСНиСВ) рекомендована для использования налогоплательщиками, применяющими общепринятую систему налогообложения, а также налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы и осуществляющими виды деятельности, облагаемые по общепринятой системе.

Налогоплательщикам же, применяющим упрощенную систему налогообложения, предлагалось воспользоваться индивидуальной карточкой учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (приложение 2 к приказу, далее карточка СВ).

Пример 5

Дополним данные примера 1: работнику, родившемуся в 1974 году, в течение 2007 года ежемесячно начисляется по 22 500 руб. Причем в этих суммах отсутствуют выплаты, не подлежащие обложению ЕСН в соответствии со статьей 238 НК РФ и освобождаемые от включения в налоговую базу по ЕСН согласно статье 239 НК РФ.

До момента потери права на применение упрощенной системы налогообложения организация использовала рекомендованную налоговиками индивидуальную карточку СВ. При этом ею заполнялся исключительно раздел 2.

По последней заполняемой строке карточки СВ - "сентябрь" в подстроках "за месяц" и "с начала года" в графах 2 и 5 заносятся 22 500 руб. и 202 500 руб. (22 500 руб/мес. х 9 мес), так как в начисленных суммах доходов отсутствуют выплаты, не подлежащие обложению ЕСН в соответствии со статьей 238 НК РФ.

Так как работник родился после 31 декабря 1966 года, то исчисляемые с его доходов страховые взносы на обязательное пенсионное страхование направляются на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. В 2007 году при их исчислении при величине дохода, не превышающего 280 000 руб., используется тариф 10% и 4% (п. 1 ст. 33 закона N 167-ФЗ). Данные величины указываются по всем подстрокам календарных месяцев в графах 6 и 7.

Исчисленные составляющие страховых взносов:

- с начала года - 20 250 руб. (202 500 руб. х 10%) и 8100 руб. (202 500 руб. х 4%);

- за месяц - 2250 руб. (20 250 руб. - (22 500 руб/мес. х 8 мес. х 10%)) и 900 руб. (8100 руб. - (180 000 руб. х 4%)) и

- их совокупности - 28 350 руб. (20 250 + 8100) и 3150 руб. (2250 + 900) - заносятся в графы 9, 10 и 8 по соответствующим подстрокам строки "сентябрь".

Потеря права на применение упрощенной системы налогообложения в IV квартале обязывают организацию с октября исчислять ЕСН. Для отражения исчисляемых сумм налога организация должна использовать индивидуальную карточку ЕСНиСВ.

Поскольку доход работника по итогам 2007 года - 270 000 руб. (22 500 руб/мес. х 12 мес.) - не превысит предельную величину первого интервала доходов регрессивной шкалы - (280 000 руб. > 270 000 руб.), то, на наш взгляд, заполнению в индивидуальной карточке ЕСНиСВ подлежат лишь строки, относящиеся к последним трем месяцам 2007 года. При этом отсчет начисляемых сумм дохода, с которых производится исчисление ЕСН, начинается с октября. Эти же значения можно использовать и при определении величин страховых взносов.

При заполнении строки "октябрь" по обеим подстрокам "за месяц" и "с начала года" в графах 2, 7, 9, 11 и 17 указываются все те же 22 500 руб.

Суммы авансовых платежей по ЕСН за этот месяц:

- 4500 руб. (22 500 руб. х 20%) - в федеральный бюджет;

- 652,50 руб. (22 500 руб. х 2,9%) - в ФСС России;

- 247,50 руб. (22 500 руб. х 1,1%) - в ФФОМС;

- 450 руб. (22 500 руб. х 2%) - в ТФОМС - указываются в графах 13, 14, 15 и 16. Данные по внебюджетным фондам повторяются также и в графах 29, 30 и 31, поскольку налоговыми льготами по ЕСН организация не пользуется.

Величины страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, - 2250 руб. (22 500 руб. х 10%) и 900 руб. (22 500 руб. х 4%) и совокупность их значений - 3150 руб. (2250 + 900) - заносятся соответственно в графы 21, 22 и 20.

Причитающаяся же к перечислению сумма авансового платежа по ЕСН в федеральный бюджет - 1350 руб. (4500 - 3150) - указывается в графе 28.

Приведенные выше значения по подстроке "за месяц" будут повторяться по подстрокам с таким же названием в ноябре и декабре в соответствующих графах.

По подстрокам же "с начала года" по этим месяцам будут указываться значения, увеличенные в 2 и 3 раза, так как именно в это количество раз увеличивается доход работника в ноябре - 45 000 руб. (22 500 руб/мес. х 2 мес.) и декабре - 67 500 руб. (22 500 руб/мес. х 3 мес), исходя из которого и производятся исчисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Приведенный в примере 5 вариант заполнения индивидуальной карточки ЕСНиСВ несколько упрощен. И пригоден он только для случаев, когда доход работника, с которого производится исчисление ЕСН и страховых взносов по итогам календарного года, не превысит 280 000 руб.

Не дает последняя карточка и данных по суммам начисленных страховых взносов, направляемых на финансирование обеих частей трудовой пенсии, за календарный год. Эти величины понадобятся при заполнении индивидуальных сведений о страховом стаже и начисленных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование застрахованного лица по форме СЗВ-4-1 или СЗВ-4-2 (п. 43 Инструкции по заполнению форм документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе государственного пенсионного страхования, утв. постановлением Пенсионного фонда РФ от 31.07.06 N 192п). Напомним, что обязанность страхователей по представлению в Пенсионный фонд РФ сведений об индивидуальном персонифицированном учете в системе обязательного пенсионного страхования в соответствии с законодательством РФ установлена пунктом 4 статьи 24 закона N 167-ФЗ и статьей 11 Федерального закона от 01.04.96 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования". Требуемые сведения придется "выуживать" из двух индивидуальных карточек - СВ и ЕСНиСВ.

Рассмотрим более сложный случай заполнения упомянутых индивидуальных карточек.

Пример 6

Несколько изменим данные примера 5: увеличим ежемесячную сумму дохода работника до 55 000 руб.

В индивидуальной карточке СВ по строке "сентябрь" в подстроках "за месяц" и "с начала года" в графах 2 и 5 в этом случае заносятся 55 000 руб. и 495 000 руб. (55 000 руб/мес. х 9 мес).

Исчисленные величины страховых взносов с начала года, направляемые на финансирование:

- страховой части трудовой пенсии - 36 385 руб. (280 000 руб. х 10% + (495 000 руб. - 280 000 руб.) х 3,9%);

- накопительной части трудовой пенсии - 14 640 руб. (280 000 руб. х 4% + (495 000 руб. - 280 000 руб.) х 1,6%);

- их совокупность - 51 025 руб. (36 385 + 14 640) - указываются в графах 9, 10 и 8 по соответствующей подстроке строки "сентябрь".

Отметим, что в июне доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала года, впервые превысил предельную величину первого интервала доходов регрессивной шкалы - (330 000 руб. (55 000 руб/мес. х 6 мес.) > 280 000 руб.). Порядок заполнения форм индивидуальных карточек в этом случае рекомендует страхователям по подстроке "с начала года" календарного месяца указывать доход тремя суммами: общей величиной, максимальной суммой первого интервала регрессивной шкалы и величиной, превышающей 280 000 руб. В нашем случае начисленная сумма дохода с января по сентябрь - 330 000 руб. - представляется как совокупность 280 000 руб. и 50 000 руб. По подстроке же "за месяц" ежемесячное начисление - 55 000 руб. "разлагается" на 5000 руб. и 50 000 руб. В последующих же месяцах по подстрокам "за месяц" вся сумма начислений будет относиться ко второму интервалу доходов регрессивной шкалы. Поэтому начисленная сумма за месяц - 55 000 руб. - представляется как совокупность 0 руб. и 55 000 руб.

За предыдущий месяц - август - соответствующие суммы страховых взносов:

- 34 240 руб. (280 000 руб. х 10% + (55 000 руб/мес. х 8 мес. - 280 000 руб.) х 3,9%;

- 13 760 руб. ((280 000 руб. х 4% + (440 000 руб. - 280 000 руб.) х 1,6%);

- 48 000 руб. (34 240 + 13 760).

Разности между первыми, вторыми и третьими величинами в приведенных "тройках" дают значения составляющих страховых взносов и их совокупность за сентябрь:

2145 руб. (36 385 - 34 240), 880 руб. (14 640 - 13 760) и 3125 руб. (51 025 - 48 000).

С октября организация должна исчислять ЕСН. И это обязывает ее обратиться к заполнению индивидуальной карточки ЕСНиСВ. В этом случае налоговая база по единому социальному налогу и база для начисления страховых взносов не совпадают:

- по страховым взносам в нее включаются доходы, начисляемые с 1 января 2007 года;

- по ЕСН - доходы, начисленные в IV квартале текущего года.

В графу 2 индивидуальной карточки ЕСНиСВ, согласно порядку заполнения индивидуальных карточек, заносятся данные по начисленным выплатам и вознаграждениям, произведенным в каждом календарном месяце и с начала года. В нашем случае внесенные в эту графу значения будут соответствовать базе для начисления страховых взносов, т.е. их необходимо повторить в графе 17.

Ежемесячные начисления за октябрь, ноябрь и декабрь составят величины налоговых баз по ЕСН за эти месяцы - по 55 000 руб. Они заносятся в графы 7, 9 и 11 по подстрокам "за месяц". Суммы же, исчисленные нарастающим итогом: 55 000 руб., 110 000 руб. (55 000 + 55 000) и 165 000 руб. (110 000 + 55 000) - указываются в этих графах по подстроке "с начала года".

Исчисленные суммы авансовых платежей по ЕСН за октябрь:

- 11 000 руб. (55 000 руб. х 20%) - в федеральный бюджет;

- 1595 руб. (55 000 руб. х 2,9%) - в ФСС России;

- 605 руб. (55 000 руб. х 1,1%) - в ФФОМС;

- 1100 руб. (55 000 руб. х 2%) - в ТФОМС - отражаются в графах 13, 14, 15 и 16 по обеим подстрокам строки "октябрь". Данные по внебюджетным фондам повторяются также и в графах 29, 30 и 31, поскольку налоговыми льготами по ЕСН организация не пользуется.

Величины страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период январь-октябрь направляемые на финансирование:

- страховой части трудовой пенсии - 38 530 руб. (280 000 руб. х 10% + (55 000 руб/мес. х 10 мес. х 3,9%);

- накопительной части - 15 520 руб. (280 000 руб. х 4% + 270 000 руб. х 1,6%);

- совокупность их значений - 51 025 руб. (38 530 + 15 520) - заносятся соответственно в графы 21, 22 и 20 по подстроке "с начала года" строки "октябрь".

Причитающиеся же к перечислению суммы авансовых платежей страховых взносов, направляемых в обе части трудовой пенсии за октябрь - 2145 руб. (38 530 - 36 385) и 880 руб. (15 520 - 14 640) и их совокупность - 3025 руб. (2145 + 880), - указываются в тех же графах строки "октябрь", но по подстроке "за месяц".

Последняя величина - 3025 руб. - признается налоговым вычетом за этот месяц. Исходя из этого перечислению в виде авансового платежа по ЕСН в федеральный бюджет подлежит за октябрь 7975 руб. (11 000 - 3025). Эта сумма указывается в графе 28 обеих подстрок строки "октябрь".

Приведенные выше значения налоговой базы по ЕСН, исчисленных авансовых платежей по налогу и начисленных авансовых платежей во внебюджетные фонды по подстроке "за месяц" строки "октябрь" будут повторяться по подстрокам "за месяц" строк "ноябрь" и "декабрь" в соответствующих графах.

Исчисленные величины составляющих ЕСН за октябрь-ноябрь:

- 22 000 руб. (55 000 руб/мес. х 2 мес. х 20%) - в федеральный бюджет;

- 3190 руб. (55 000 руб/мес. х 2 мес. х 2,9%) -в ФСС России;

- 1210 руб. (55 000 руб/мес. х 2 мес. х 1,1%) -в ФФОМС;

- 2200 руб. (55 000 руб/мес. х 2 мес. х 2%) - в ТФОМС - отражаются в графах 13, 14, 15 и 16 по подстроке "с начала года" строки "ноябрь". Значения по внебюджетным фондам повторяются также и в графах 29, 30 и 31. Суммы тех же составляющих за период октябрь-декабрь:

- 33 000 руб. (55 000 руб/мес. х 3 мес. х 20%) - в федеральный бюджет;

- 4785 руб. (55 000 руб/мес. х 3 мес. х 2,9%) -в ФСС России;

- 1815 руб. (55 000 руб/мес. х 3 мес. х 1,1%) -в ФФОМС;

- 3300 руб. (55 000 руб/мес. х 3 мес. х 2%) - в ТФОМС - заносятся в графы 13, 14, 15 и 16 по подстроке "с начала года" строки "декабрь". Величины по внебюджетным фондам повторяются также и в графах 29, 30 и 31.

Значения страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период январь-ноябрь, направляемые на финансирование обеих частей трудовой пенсии, достигают максимальных величин: 40 480 руб. (280 000 руб. х 10% + 320 000 руб. х 3,9%) и 16 320 руб. (280 000 руб. х 4% + 320 000 руб. х 1,6%), так как доход работника за этот период составил 605 000 руб. (55 000 руб/мес. х 11 мес.) (данный доход следует "разложить" на 280 000 руб., 320 000 руб. и 5000 руб.). Упомянутые значения и их совокупность - 56 800 руб. (40 480 + 16 320) - указываются в графах 21, 22 и 20 по подстроке "с начала года" строки "ноябрь". Их следует повторить и в приведенных графах подстроки "с начала года" строки "декабрь".

Напомним, что с сумм, превышающих 600 000 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

К перечислению за ноябрь в виде авансовых платежей страховых взносов, направляемых в обе части трудовой пенсии, подлежит 1950 руб. (40 480 - 38 530) и 800 руб. (16 320 - 15 520). Данные величины и их сумма - 2750 руб. (1950 + 800) - приводятся в графах 21, 22 и 20 по подстроке "за месяц" строки "ноябрь".

За декабрь же суммы страховых взносов к перечислению отсутствуют - 0 руб. (40 480 - 40 480), 0 руб. (16 320 - 16 320), О руб. (56 800 - 56 800).

С учетом вышеприведенного величины налоговых вычетов за ноябрь и декабрь - 2750 руб. и 0 руб. Поэтому подлежит перечислению в виде авансового платежа по ЕСН в федеральный бюджет за ноябрь - 8250 руб. (11 000 - 2750), за декабрь - 11 000 руб. (11 000 - 0). Указанные величины заносятся в графу 28 по подстрокам "за месяц" строк "ноябрь" и "декабрь".

По подстрокам же "с начала года" этих строк указываются 16 225 руб. ((22 000 - 3025 - 2750) = (7975 + 8250)) и 27 225 руб. ((33 000 - 3025 - 2750) = (7975 + 8250 + 11 000)).

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2007 г.