Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2012 г. N 09АП-18016/12

г. Москва

3 сентября 2012 г.

Дело N А40-75971/10-112-388

Резолютивная часть постановления объявлена 27.08.2012 г.

Полный текст постановления изготовлен 03.09.2012 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей В.Я. Голобородько, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.03.2012 г.

по делу N А40-75971/10-112-388, принятое судьей В.Г. Зубаревым

по иску (заявлению) ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" ОГРН (1035009550080), 141400, Московская обл., г. Химки, ул. Ленинградская, владение 39, строение 5

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области ОГРН

(1047702060075), 129110, г. Москва, ул. Гиляровского, д. 47, стр. 3

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Никонов А.А. по дов. N 123/12 от 21.05.2012 г., Штукмастер И.Б. по дов. N 123/12 от 21.05.2012 г.

от заинтересованного лица - Тимофеева Ю.М. по дов. N 03-11/00467 от 17.08.2012 г., Тхамоков З.Х. по дов. N 03-11/00468 от 17.08.2012 г., Лазарев С.Г. по дов. N 03-11/00458 от 05.06.2012 г., Авдеева Н.А. по дов. N 02-18/01504 от 26.12.2011, Решетников А.В. по дов. N 02-18/01525 от 26.12.2011, Те М.М. по дов. N 03-11/00102 от 09.02.2012

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 30.04.2010 г. N 09-23/17 о привлечении ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления и взыскания недоимки (п. 3.1. на стр. 964 решения) всего в размере 821 550 353 руб., в том числе по: налогу на прибыль в размере 775 543 398 руб., налогу на добавленную стоимость в размере 3 554 763 руб.; налогу на имущество организаций в размере - 42 452 192 руб., доначисления и взыскания сумм пени (п. 2, 3.3. на стр. 963, 965 решения) всего в размере 200 713 913 руб., в том числе: налогу на прибыль в размере 189 494 739 руб., налогу на имущество организаций в размере - 11 196 303 руб., налогу на доходы физических лиц в размере 22 871 руб., доначисления и взыскания сумм налоговых санкций (п. 1, 3.2. на стр. 963, 965 решения) всего в размере 38 249 757 руб., в том числе: налогу на прибыль в размере 30 482 208 руб., налогу на имущество организаций в размере - 7 767 545 руб., предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г. в сумме 2 027 973 472 руб. (п. 3.4. на стр. 965 решения); предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 96 501 106 руб. (п. 3.5. на стр. 965 решения); предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 4 на стр. 966 решения).

Решением суда от 21.12.2010 г. требования заявителя удовлетворены частично: суд признал недействительным как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации решение Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 30.04.2010 г. N 09-23/17 о привлечении ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части за исключением выводов Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области о невключении в состав внереализационных доходов работ по достройке торговых центров (п. 2.3 решения), о занижении среднегодовой стоимости имущества на стоимость выполненных арендаторами отделочных работ (п. 4 решения) и соответствующих указанным выводам доначислений, в указанной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с данным решением, стороны обратились с апелляционными жалобами в Девятый Арбитражный апелляционный суд.

Постановлением Девятого Арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 г. решение суда от 21.12.2010 г. оставлено без изменения, а апелляционные жалобы без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением и постановлением Девятого Арбитражного апелляционного суда, стороны обратились с кассационными жалобами в Федеральный Арбитражный Суд Московского Округа.

Постановлением ФАС МО от 09.08.2011 г. производство по кассационной жалобе ООО "Ашан" прекращено, решение Арбитражного суда города Москвы от 21.12.2010 г. и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 г. по делу N А40-75971/10-112-388 в части отказа в удовлетворении заявленных ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" требований о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 30.04.2010 г. N 09-23/17 по пунктам 2.3 и 4 отменено, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.03.2012 г. в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований заявителя, и признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области от 30.04.2010 г. N 09-23/17 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части выводов о невключении в состав внереализационных доходов работ по достройке торговых центров (п. 2.3. решения ответчика), о занижении среднегодовой стоимости имущества на стоимость выполненных арендаторами отделочных работ (п. 4 решения налогового органа) и соответствующих указанным выводам доначислений налогов, пени и штрафов.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, отказать ООО "ИКЕА Мос (Торговля и недвижимость)" в удовлетворении заявленных требований.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Принимая во внимания указания ФАС МО, заслушав объяснения сторон, исследовав материалы дела, суд установил следующие обстоятельства дела.

Суд указывает, что принимая решение об отказе в удовлетворении требований Заявителя по эпизоду с невключением в состав внереализационных доходов работ по достройке торговых центров, выполненных арендаторами и доначислением налога на имущество в соответствующей части, суд руководствовался правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ по аналогичному спору, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. N 402/09 по делу N А41-13707/07 по Заявлению ООО "Премьер" к ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)".

Суд также отмечает, что суд кассационной инстанции, отправляя дело на новое рассмотрение, не указал на ошибочность данной правовой позиции или на невозможность ее применения в рамках настоящего дела.

Отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ФАС МО указал на отсутствие в материалах дела первичной документации и соответствующих выводов суда, основанных на анализе данной первичной документации.

Во исполнение указаний ФАС МО, указанная в постановлении ФАС МО первичная документация была представлена сторонами в материалы дела, изучив которую суд пришел к следующим выводам.

По эпизоду с невключением в состав внереализационных доходов работ по достройке торговых центров, выполненных арендаторами.

Как усматривается из материалов дела, в период строительства Заявителем торговых центров "МЕГА", между ООО "ИКЕА МОС (арендодатель) и юридическими лицами (арендаторами) заключены соглашения об использовании коммерческой недвижимости (т. 13 л.д. 16-44), включающие в числе прочих условий, элементы договора аренды и договора об оказании услуг. Во всех видах (версиях) используемого предварительного соглашения условие по выполнению подготовительных работ арендатором является типовым и обязательным.

В соответствии с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. N 402/09 по делу N А41-13707 суды не учли, что подготовительные работы были выполнены в период до окончания строительства и регистрации права собственности общества "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" на здание, то есть, общество "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" приобрело право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой. При таких обстоятельствах речь может идти об оплате результата соответствующих работ.

В то же время согласно п. 5.7 Общих условий аренды семейного торгового центра "МЕГА Химки" улучшения, произведенные арендатором за счет собственных средств, подлежат передаче в собственность арендадателя без какой-либо оплаты по истечении десятилетнего срока аренды.

В соответствии с п. 3. ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В отношении предварительного договора аренды, в соответствии с п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества на условиях, предусмотренных предварительным договором, в связи с чем, моментом прекращения обязательств, является момент подписания основного договора аренды.

В п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" указано, что предметом предварительного договора является обязательство сторон по поводу заключения будущего договора, а не обязательства по поводу недвижимого имущества. Следовательно, такой договор не подлежит государственной регистрации.

Согласно позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 г. N 402/09 использование юридической конструкции предварительного договора передачи имущества (в частности, аренды) имеет своей целью связать стороны еще до того, как у контрагента появится право на необходимую для исполнения вещь, с тем, чтобы в установленный им срок выполнить отсутствие условия, необходимого для заключения основного договора.

То, что лицо ввиду невозможности или недобросовестности может и не исполнить свое обязательство по предварительному договору о заключении основного договора (не станет в установленный срок собственником вещи, подлежащей передаче, или, став им, уклонится от заключения основного договора), в принципе не может рассматриваться в качестве основания для признания предварительного договора недействительным, поскольку подобные обстоятельства могут иметь место на стадии исполнения, но никак не заключения предварительного договора. В свою очередь, контрагент может в судебном порядке потребовать либо взыскания убытков, причиненных незаключением основного договора, либо принудительного заключения договора.

В соответствии с п. 1.1 ст. 1 соглашений об аренде коммерческой недвижимости предметом данного соглашения, является определение сроков и условий для использования и аренды Арендатором Площадей до государственной регистрации договора Аренды (т. 13 л.д. 18).

В соответствии с п. 2.1 ст. 2 (Работы, проводимые арендатором) соглашения об использовании коммерческой недвижимости, предусмотрена обязанность арендаторов, провести в помещениях подготовительные работы (арендодатель предоставляет право доступа на площади для целей осуществления на площадях работ, проводимых Арендатором), включавшие в себя проектные, строительно-монтажные работы, отделочные, электромонтажные по установке системы электроснабжения и освещения, работы по установке системы кондиционирования и вентиляции, охранной системы и системы противопожарной сигнализации.

В соответствии со ст. 1 приложения 1 ("Определения") соглашений об использовании коммерческой недвижимости к работам, проводимым арендаторами относятся все работы, принятые Арендодателем и выполненные Арендаторами, для того, чтобы сделать площади пригодными для эксплуатации, а также другие работы, проводимые арендатором в течение срока Договора.

В соответствии с п.п. 2.1.1, а п. 2.1 ст. 2 Приложения N 1 к договору аренды договором все работы проводимые арендатором должны быть "завершены и утверждены Арендодателем за 10 (десять) календарных дней до Даты начала аренды" (в связи с чем, предусмотрены штрафные санкции в отношении арендаторов, не завершивших СМР и др. в установленный соглашением срок). Датой начала аренды считается дата, указанная в договоре аренды, либо дата, в которую откроет площади для ведения коммерческой деятельности.

Таким образом, предварительный договор содержит условия договора подряда. В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В соответствии с позицией, отраженной в Постановлении Президиума ВАС от 14.07.2009 г. N 402/09 суды не учли, что подготовительные работы были выполнены в период до окончания строительства и регистрации права собственности общества "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" на здание, то есть это общество - "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" приобрело право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой. При таких обстоятельствах речь может идти об оплате результата соответствующих работ.

Арендаторами в соответствии с предварительным договором осуществлены следующие работы, увеличивающие первоначальную стоимость объекта строительства, в том числе работы, которые не могут быть отделены от "арендуемых" помещений без вреда для этих помещений и входящих в состав объектов (основных средств), права собственности на которые подлежат госрегистрации до ввода в эксплуатацию этих объектов (основных средств):

Проектные работы; Строительно-монтажные работы - отделка пола, стен помещений (торговых, офисных, служебных), монтаж перегородок, дверные блоки, противопожарные выходы, установка подвесных потолков; Электромонтажные - система электроснабжения, освещения, охранная система, (система противопожарной сигнализации); Инженерные работы - установка систем водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции.

В таблице приведены виды работ, проведенные Арендаторами и являщиеся необходимыми условиями в соответствии с требованиями СНиП при строительстве объектов основных средств и их ввода в эксплуатацию.

Следовательно, все перечисленные выше работы являются необходимыми для эксплуатации помещения в торговых целях.

Улучшения (результаты работ)	Необходимость проведения работ в здании в соответствии с требованиями СНиП
Стены помещения в торговом зале, в офисных и служебных помещениях (окраска, грунтовка, обшивка влагостойкими ПСЛ)	П. 1.85. СНиП 2.08.02-89*
Дверные блоки в помещениях и санузлах, противопожарные выходы	Дверные блоки служат для отделения одних помещений от других и от наружной территории. Соответственно, без дверей нарушаются нормы воздухообмена внутри помещений (п.4.49 СНиП 2.04.05-91), а также санитарные требования по защите от шума, регламентируемые СНиП 23-0302003 и СНиП 2.2.4/2.1.8.562-96
Витрины из стекла, Роллставни, металлический каркас	Роллставни выполняют функцию ограждения помещений от других помещения торгового комплекса
Пол: армированная цементно-песчаная стяжка, керамогранит	П. 1.85. СНиП 2.08.02-89*
Подвесные потолки из гипсокартона, подвесные потолки "Armstrong"	П. 1.85. СНиП 2.08.02-89*
Инженерные системы: Система водоснабжения и канализации Система кондиционирования и вентиляции Система электроснабжения, освещения Система противопожарной сигнализации, ящик ПК Охранная система помещения	П.3.51. СНиП 2.08.02-89* П. 3.1. СНиП 2.08.02 - 89* П.3.52 СНиП 2.08.02-89* П. 3.52. СНиП 2.08.02-89* Приложение N 9. СНиП 2.08.02-89* П. 3.52. СНиП 2.08.02-89*

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом".

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля подтверждается факт отсутствия оплаты ООО "ИКЕА МОС (торговля и недвижимость)" результата работ, выполненных Арендаторами в рамках соглашений об аренде коммерческой недвижимости (предварительных договоров).

Данное обстоятельство также подтверждается отсутствием отражения в регистрах бухгалтерского (налогового) учета (сч. 08 бухгалтерского учета) расходов по контрагентам - арендаторам.

Таким образом, суд считает, что подготовительные работы были выполнены в период до окончания строительства (отсутствие акта ввода в эксплуатацию) и регистрации права ООО "ИКЕА МОС" на здания, то есть общество ввело в эксплуатацию объект завершенного строительства, а в последствии и получило право собственности на помещения уже с учетом результатов работ, выполненных арендаторами и увеличивших стоимость объекта завершенного строительства, но не получивших отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета ООО "ИКЕА МОС".

Согласно Постановлению ФАС Московского округа от 09.08.2011 г. N КА-А40/6345-11-Б-3 отказывая в удовлетворении заявленных требований, судебные инстанции не оценили доводы заявителя о том, что все произведенные арендатором работы являются отделимыми, и в случае прекращения действия договора аренды, помещения будут возвращены обществу в первоначальном состоянии. При новом рассмотрении, суду первой инстанции надлежит исследовать данный довод, оценив какие именно работы, выполненные за счет арендаторов являются отделимыми.

Арбитражным судом первой инстанции в соответствии с указаниями суда кассационной инстанции должным образом исследован характер выполненных работ.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что после демонтажа (отделения) результатов выполненных работ последует невозможность эксплуатации помещений, по своему функциональному назначению, в соответствии с действующими нормами строительными нормами и правилами.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с доводом заявителя, о том, что рамках исполнения положений "Соглашения об использовании коммерческой недвижимости" (далее по тексту - Соглашение), арендаторами не выполнялось каких-либо работ для Заявителя, а тем более работ, выполняемых безвозмездно, так как он, по мнению суда, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в частности, положениям указанного соглашения.

Так, необоснованным является довод Заявителя о том, что все работы, выполняемые арендаторами, реализованы подрядчиками в интересах арендаторов и исключительно для удовлетворения нужд арендаторов, равно как и довод о том, что Заявитель как арендодатель никакого участия в приемке выполненных работ не принимал и не заинтересован в осуществлении улучшений.

Как прямо следует из текста Соглашения (ст.1 приложения 1 ("Определения") к работам, проводимым арендаторами относятся "все работы, принятые Арендодателем и выполненные Арендаторами, для того, чтобы сделать площади пригодными для эксплуатации, а также другие работы, проводимые арендатором в течение срока Договора".

Кроме того, п.п. 2.1.1,а п. 2.1 ст. 2 Приложения N 1 к Соглашению, "все работы проводимые арендатором должны быть завершены и утверждены Арендодателем за 10 (десять) календарных дней до Даты начала аренды".

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что работы, выполненные арендаторами и обеспечивающие пригодность арендуемых площадей к эксплуатации, выполнялись не только в интересах арендаторов, но также и в интересах арендатора как лица, заинтересованного в возможности сдавать помещения в аренду. Кроме того, в соответствии с условиями заключенного соглашения Заявитель утверждал все проводимые работы.

Суд указывает, что аналогичной позиции придерживается Президиум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 14.07.2009 г. N 402/09: "подготовительные работы были выполнены ООО "Премьер" в период до окончания строительства и регистрации права собственности общества "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" на здание, то есть это общество приобрело право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой"

Заинтересованность Заявителя в осуществлении арендатором предпринимательской деятельности подтверждается также условиями договора аренды, согласно которому арендатор в числе прочих платежей обязан уплачивать Заявителю процент с оборота (п. 4.2. договора аренды коммерческой недвижимости).

Кроме того, Заявителем не подтвержден довод о том, что проведение арендаторами отделочных работ учитывалось при определении размера арендной платы, взимаемой за пользование помещениями до даты открытия торговых центров. Напротив, до даты открытия торговых центров (в период действия предварительного договора аренды) размер арендной платы был идентичен размеру арендной платы, установленному после начала фактического использования площадей в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Также в обоснование заявленных требований Заявитель ссылается на то, что Ответчиком при определении размера внереализационного дохода неправомерно не применены положения ст. 40 НК РФ; доначисление дохода, исходя из стоимости выполненных подрядчиками для арендаторов работ неправомерно, поскольку по условиям Соглашения работы выполнялись арендаторами в адрес заявителя, что не может делать их идентичными по стоимости работам, выполненным подрядчиками в адрес арендаторов, в силу различных факторов.

При этом суд отмечает, что заявителем не приведено никаких доводов и обстоятельств, которые могли бы повлиять на изменение цены выполненных отелочных работ.

Судом установлено, что подрядчики привлекались арендаторами для фактического выполнения обязательств арендаторов по Соглашению об использовании коммерческой недвижимости, т.е. в целях исполнения положений указанного Соглашения работы проводились арендаторами с привлечением третьих лиц.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что размер дохода, полученного Заявителем в рамках исполнения арендаторами условий Соглашения, идентичен стоимости работ, выполненных подрядчиками по поручению арендатора, в связи с чем, у инспекции отсутствовала необходимость применения положений ст. 40 НК РФ.

Согласно позиции Заявителя стоимость объектов сформирована заявителем в соответствии со ст. 257 НК РФ, а произведенные арендаторами работы не могли увеличивать первоначальную стоимость объектов.

При этом Заявитель ссылается на положения ст. 257 НК РФ, согласно которым в состав первоначальной стоимости объектов включаются только затраты, которые непосредственно направлены на приобретение, сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.

Со ссылкой на судебную практику Заявитель указывает, что если основное средство может функционировать без оплаты тех или иных расходов, то такие расходы не учитываются в стоимости основного средства.

При этом, суд отмечает, что Заявителем дана неверная оценка характеру выполненных работ, а также не учтены особенности проведения работ арендаторами (работы выполнялись до ввода объекта основного средства в эксплуатацию и регистрации права собственности).

При рассмотрении данного эпизода суд учитывает, что на момент выполнения арендаторами отделочных работ Заявитель не являлся собственником сдаваемых в аренду помещений, не мог ими распоряжаться, в том числе передавать их арендаторам с вытекающими из условий договора требованиями о производстве отделочных работ в арендованном помещении. (Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС МО от 12.08.2010 г. по делу N КГ-А40/8225-10).

Арбитражными судами также рассматривались дела с участием ООО "ИКЕА Мос" и арендаторов, заключавших типовые договора, при рассмотрении которых был сделан вывод о недействительности договоров аренды и содержащихся в них требований о выполнении работ арендодателями до ввода объекта в эксплуатацию и оформления права собственности (Постановление ФАС МО от 18.09.2008 г. N КГ-А41/8494-08, Постановление ФАС МО от 07.10.2008 г. N КГ-А41/8965-08, Постановление ФАС МО от 25.11.2008 г. N КГ-А41/10218-08, Постановление ФАС МО от 28.11.2008 г. N КГ-А41/10217-08).

Кроме того, при рассмотрении дела ЗАО "Стокманн" арбитражными судами был сделан вывод о невозможности учета арендатором расходов на проведение отделочных работ по условиям договора, поскольку на момент выполнения работ, арендуемый объект не был введен в эксплуатацию и зарегистрирован в установленном порядке: "..согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и в соответствии с п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты.

В нарушение указанных нормативных документов заявитель осуществил расходы по отделочным работам на объекте недвижимости (Магазин "Стокман"), фактически не находящегося в эксплуатации и не прошедшего процедуру госрегистрации.

Право собственности на здание (Магазин "Стокман") оформлено и получено ООО "ИКЕА МОС" 26.10.2004 г.

Таким образом, затраты, произведенные в неотделимые улучшения капитального характера арендованного имущества, не могут быть учтены заявителем для целей налогообложения прибыли в 2004 году.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При таких обстоятельствах произведенные расходы заявителем в сумме 1 292 004 руб. по отделочным работам необоснованно включены в расходы, уменьшающие суммы доходов от реализации (в части начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств) как экономически неоправданные затраты.." (Постановление ФАС МО от 01.06.2007 г. по делу N КА-А40/3561-07-2, оставлено без изменения Постановлением Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 г. N 11174/07).

Также суд считает, что несоответствующим обстоятельствам дела является довод Заявителя о том, что согласно положениям договора генерального подряда ООО "ИКЕА Мос" получало полностью готовые для сдачи в аренду ТК "МЕГА", а, следовательно, на момент ввода объектов в эксплуатацию они были полностью готовы к сдаче в аренду.

При этом заявителем не учтено, что на момент ввода здания в эксплуатацию и оформления права собственности в нем уже были осуществлены работы, выполненные арендаторами. Аналогичные выводы сделал Президиум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 14.07.2009 г. N 402/09: "..подготовительные работы были выполнены ООО "Премьер" в период до окончания строительства и регистрации права собственности общества "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" на здание, то есть это общество приобрело право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой.."

Доводы общества, изложенные в п. 2.1. апелляционной жалобы, не имеют отношения к предмету рассмотрения по настоящему делу - оспариванию ненормативного акта налогового органа (Решения инспекции N 09-23/17 от 30.04.2010 г.)

В данном случае предметом рассмотрения по делу N А40-96268/10-114-482 являлась проверка законности и обоснованности требования N 872 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 30.06.2010 г.

При этом, исходя из предмета спора, очевидно, что при оценке законности Требования, выставленного на основании Решения N 09-23/17 от 30.04.2010 г., суд оценивает оспариваемое требование на предмет его соответствия НК РФ, при этом суд не может исследовать фактические обстоятельства выездной налоговой проверки и фактические обстоятельства, приведшие к доначислению налогов, пени, штрафов, в том числе на предмет правильности доначислений как по суммам, так и по периодам, поскольку исследование указанных вопросов входит в компетенцию суда, рассматривающего дело по оспариванию решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки).

Таким образом, выводы, сделанные судами по делу N А40-96268/10-114-482 не основаны на фактических обстоятельствах дела, не соответствуют предмету спора, а, следовательно, обстоятельства не могут иметь преюдициального значения при рассмотрении дела N А40-75971/10-112-388.

В отношении правового обоснования увеличения стоимости имущества Ответчика и доходной части при расчете налога на прибыль при условии выполнения отделочных работ арендаторами до даты введения объекта ОС в эксплуатацию и оформления права собственности суд считает необходимым указать следующие:

Как установлено при проведении выездной налоговой проверки оспариваемым решением, между Заявителем - "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" (арендодателем) и арендаторами заключались соглашения об использовании коммерческой недвижимости (далее - соглашение), (т. 13 л.д. 16-44).

Как следует из преамбулы соглашения, стороны обязуются заключить договор аренды площадей в строящемся здании семейного торгового центра "МЕГА", заказчиком строительства которого являлся арендодатель, и осуществить до введения здания в эксплуатацию их дополнительное обустройство и особую внутреннюю отделку, необходимые для возможности осуществления будущей деятельности арендатора.

Исходя из пунктов 3.1 - 3.3 соглашения площади передаются арендатору с момента государственной регистрации права собственности арендодателя на здание на условиях краткосрочного договора аренды сроком менее одного года (пункт 1.1.3 соглашения), который с этого момента является заключенным на условиях долгосрочного договора аренды сроком на 10 лет (приложение 1 к соглашению) и действует до момента государственной регистрации последнего (т. 13 л.д. 19).

В соответствии с пунктом 2.1 соглашения арендодатель обязуется с момента, когда площади будут фактически доступны для выполнения арендатором подготовительных работ, обеспечить возможность их осуществления.

Заявителем обеспечивался доступ арендаторов в здание до окончания строительства, подрядными организациями последних за счет арендаторов эти подготовительные работы были выполнены.

При этом, как видно из приведенных таблиц, право собственности общества "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" на здания ТЦ "МЕГА" регистрировалось уже после окончания выполнения отделочных работ; таким образом краткосрочный договор аренды, согласно которому стороны фактически вступали в арендные отношения, вступал в силу уже после выполнения арендаторами всех отделочных работ.

При рассмотрении данного дела, суд считает необходимым учитывать следующую позицию арбитражных судов, изложенную в Постановлении Президиума ВАС от 14 июля 2009 г. N 402/09 по делу NА41-13707/07 по Заявлению ООО "Премьер" К ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" : "..подготовительные работы были выполнены в период до окончания строительства и регистрации права собственности общества "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" на здание, то есть это общество - "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" приобрело право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой.."

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области направлялся Запрос в ООО "Премьер" на предмет дачи пояснений относительно обстоятельств прекращения арендных отношений, и возможности демонтажа произведенных улучшений.

Как следует из полученного ответа (т. 24 л.д. 93-99), 19.04.2004 г. между ООО "ПРЕМЬЕР" и ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" было заключено соглашение об использовании коммерческой недвижимости (далее по тексту - "Соглашение"), которое являлось смешанным договором, включающим условия предварительного договора и договора об оказании услуг.

В соответствии с Соглашением ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" приняло на себя обязательство передать ООО "ПРЕМЬЕР" в аренду сроком на 10 лет торговые помещения в строившемся на тот момент семейном торговом центре "Мега Химки", расположенном по адресу: Московская область, г. Химки, микрорайон N 8, ул. Ленинградская, д. 1, под условным обозначением "N4060+4061" (далее по тексту "Помещения").

В ответ на представление Помещений в аренду Соглашением, среди прочего, была предусмотрена обязанность ООО "ПРЕМЬЕР" провести в Помещениях подготовительные работы, включавшие в себя строительно-монтажные, отделочные, электротехнические работы по установке системы электроснабжения и освещения, работы по установке системы кондиционирования и вентиляции, охранной системы и системы противопожарной сигнализации.

02.08.2004 г. по акту приема-передачи Помещения были переданы Истцу для выполнения подготовительных работ.

Ко дню открытия торгового центра "Мега Химки" (15.12.2004 г.) все строительно- монтажные и иные сопутствующие работы ООО "ПРЕМЬЕР" были завершены.

Право собственности ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" на торговый центр "Мега Химки" было зарегистрировано ГУ ФРС по Московской области 10.04.2006 г.

Таким образом, в 2004 году ООО "ПРЕМЬЕР" (за счет ООО "ПРЕМЬЕР") в ТЦ "Мега - Химки" были осуществлены следующие строительно-монтажные работы, которые не могут быть отделены от помещений без вреда для этих помещений и для самих улучшений: стены помещения в торговом зале, в офисных и служебных помещениях, обшитые влагостойким ПСЛ, окрашены; стеклянная перегородка в офисе; дверные блоки в офисах и санузлах (20 шт.), противопожарные выходы (3 шт.); витрины из стекла (2 шт.), роллставни (4 шт.), металлический каркас; ограждение эскалатора из металлоконструкций и стекла; пол: армированная цементно-песчаная стяжка толщиной 70 мм., керамогранит (плиты размером 300x300 мм.) в офисе и санузлах и керамогранит (плиты размером 600x600 мм.) в торговом зале; подвесные потолки из гипсокартона, подвесные потолки "Armstrong Dune" в офисных помещениях; система водоснабжения и канализации; система кондиционирования и вентиляции; система электроснабжения, освещения; система противопожарной сигнализации, ящик ПК (6 шт.)- устанавливалась подрядчиками ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)", но оплачивалась ООО "ПРЕМЬЕР"; охранная система помещения.

При этом, в результате анализа видов работ, осуществленных в соответствии с условиями предварительного соглашения, установлена необходимость улучшения в здании в соответствии с требованиями СНиП, в результате чего установлено, что все улучшения в данном случае являются необходимыми для эксплуатации помещения в торговых целях, в связи с чем, их отделение принесет вред для помещений.

Неотделимость вышеперечисленных улучшений подтверждается также сложившейся судебной практикой по признанию улучшений неотделимыми: Постановление ФАС Северо - Западного округа от 30.06.2006 г. по делу N A56-10673/2005; Постановление ФАС Восточно - Сибирского округа от 19.07.2005 г. по делу N АЗЗ-23786/04-С2-Ф02-3270/05-С2; Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 г. по делу N А49-143/05-74/5; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2006 г. по делу N Ф08-2900/2006.

Кроме того, ООО "Премьер" в данном письме рассмотрен вариант демонтажа произведенных улучшений с точки зрения нанесения ущерба самому улучшению; при этом, возможность отделения самих улучшений рассмотрена без учета того, что демонтаж любого из улучшений в отдельности приводит также и к нанесению вреда для одного или нескольких других улучшений. Например, при демонтаже подвесного потолка "Армстронг" происходит повреждение сетей электроснабжения, освещения, вентиляции, а демонтаж роллставень и металлического каркаса приведет к повреждению сопряженных элементов отделки стен и потолков.

В частности, при рассмотрении возможности демонтажа систем кондиционирования и вентиляции установлено, что исходя из результата работ, демонтаж улучшений (систем) целиком без вреда невозможен. В результате демонтажа образуются следующие элементы систем - воздуховоды, фанкойлы, вентиляционные решетки, крепежные элементы.

Кроме того, установленная система вентиляции и кондиционирования рассчитывалась исходя из климатических условий расположения здания (московский регион) и технических условий эксплуатации системы в самом помещении (кол-во людей (торгового/обслуживающего персонала и посетителей), мощность осветительных приборов, высота потолка), технических/пространственных условий существующего помещения и инженерных систем, обеспечивающих вентиляцию и кондиционирование всего комплекса в целом.

Таким образом, отделить установленную в ТЦ "МЕГА -ХИМКИ" Московской области систему вентиляции и кондиционирования с целью ее дальнейшего использования в помещениях, отличающихся по техническим/пространственным характеристикам от занимаемого данного помещения и расположенных в иных регионах РФ с иными климатическими условиями невозможно.

Аналогичные выводы сделаны и в отношении других произведенных улучшений.

Таким образом, на основании вышеизложенного, судом правомерно сделаны следующие выводы.

Работы по предварительным соглашениям были выполнены арендаторами в период до окончания строительства и регистрации права собственности общества "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" на здание, то есть это общество - "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" приобрело право собственности на помещения уже с результатами данных работ.

Арендаторы до момента ввода зданий ТЦ в эксплуатацию и оформления на них права собственности Заявителем не могли и не должны были отражать результаты выполненных работ на собственном балансе в качестве вложений в ОС.

ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" должно было учитывать результаты работ, выполненных арендаторами до ввода зданий ТЦ в эксплуатацию и оформления на них права собственности, в своем учете в качестве вложений в стоимость ОС, а также учитывать стоимость указанных работ при определении доходной части в целях исчисления налога на прибыль в качестве внереализационного дохода.

Относительно методики расчета сумм доначислений, произведенных налоговым органом, судом установлено следующее.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н "К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты".

В соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В соответствии с инструкцией по применению "Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации", утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

Как установлено планом счетов, Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования и т.д. К счету 08 помимо прочих может быть открыт субсчет 08.3 "Строительство объектов основных средств". Данный субсчет предназначен для учета затрат по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно- финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется "по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию.....и прочие затраты по капитальным вложениям".

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства" и др.

Согласно ст. 313 НК РФ, налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ "Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а. в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом".

В налоговом учете не предусмотрены специальные первичные документы, подтверждающие законность понесенных расходов на капвложения. Поэтому в качестве таковых служат унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Росстатом и применяемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (акт о приеме выполненных работ - форма КС-2, справка о стоимости выполненных работ КС-3).

Как было указано ранее предварительное соглашение помимо прочих, содержит элементы договора подряда.

В соответствии с п. 1 ст. 721 ГК РФ одним из существенных условий договора подряда является обязанность заказчика принять результат работы и оплатить его.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля подтверждается факт отсутствия оплаты ООО "ИКЕА МОС (торговля и недвижимость)" результата работ, выполненных Арендаторами в рамках соглашений об аренде коммерческой недвижимости (предварительных договоров).

Данное обстоятельство также подтверждается отсутствием отражения в регистрах бухгалтерского (сч. 08 бухгалтерского учета) и налогового учета ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" расходов по контрагентам - арендаторам.

Таким образом, подготовительные работы были выполнены в период до окончания строительства (отсутствие акта ввода в эксплуатацию) и регистрации права ООО "ИКЕА МОС" на здания, то есть, общество, ввело в эксплуатацию объект завершенного строительства, а в последствии получило право собственности на помещения уже с учетом результатов работ, выполненных арендаторами и увеличивших стоимость объекта завершенного строительства, но не получивших отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета ООО "ИКЕА МОС".

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ "Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)".

Соглашениями об использовании коммерческой недвижимости не предусмотрена оплата результатов выполненных Арендаторами (подрядчиками Арендаторов) работ.

В соответствии с ответами, полученными от арендаторов в рамках мероприятий налогового контроля, установлено, что расходы на подготовительные работы несли арендаторы и ООО "ИКЕА МОС" они не оплачивались.

Условия договора содержат указания Арендодателя на то, что работы, проводимые Арендатором должны соответствовать указаниям Арендодателя, строительным нормам и требованиям, руководству по дизайну Центра и окончательным проектным планам.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ. К внереализационным доходам могут быть отнесены, в частности: доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными 25 главой НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

В соответствии с п. 5 ст. 315 НК РФ Расчет налоговой базы должен содержать суммы внереализационных доходов.

В пункте 8 статьи 250 НК РФ, в частности, установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

Данное положение подлежит применению при безвозмездном получении права пользования результатом выполненных работ. Исключений из данной нормы, касающихся безвозмездной передачи результатов выполненных работ, статья 251 Кодекса не содержит.

Таким образом, сумма внереализационного дохода ООО "ИКЕА МОС" (Арендодатель) определяется как стоимость выполненных Арендаторами работ (с привлечением подрядных организаций).

В ходе проведения выездной налоговой проверки, в том числе с целью определения объема выполненных арендаторами (подрядчиками арендаторов) работ, в соответствии со ст.93.1 НК РФ, Межрайонной ИФНС по КН по МО, направлены поручения об истребовании следующих документов (информации):

Соглашения об использовании коммерческой недвижимости (со всеми приложениями и дополнениями) в ТЦ "Мега" - г. Екатеринбург;

Договоры аренды коммерческой недвижимости (со всеми приложениями и дополнениями) в ТЦ Мега - Екатеринбург, Санкт-Петербург (Парнас, Дыбенко), Нижний Новгород, Ростов на Дону Новосибирск, Самара, Казань;

Отражение финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете (акты выполненных работ, счета - фактуры, карточку расчета с контрагентом);

Акты приема - передачи (в том числе акты приема - передачи, подтверждающие передачу площадей от арендодателя к арендатору для осуществления работ, проводимых арендатором) арендуемых помещений;

Договоры с исполнителями работ, предусмотренных соглашением "об аренде коммерческой недвижимости" (при наличии затрат);

Сметы на выполнение работ; Справки о стоимости выполненных работ формы КС-3;

Акты приемки выполненных работ формы КС-2; Счета-фактуры, акты, товарные - накладные;

Регистры бухгалтерского учета и налогового учеты содержащие отражение затрат на работы.

Дополнительно представить следующую информацию:

Возмещались ли арендодателем ООО "Икеа Мос (Торговля и Недвижимость)" расходы по строительно-монтажным работам, арендатору.

На основании полученных первичных документов от Арендаторов:

Соглашения об использовании коммерческой недвижимости (со всеми приложениями и дополнениями) в ТЦ;

Договоры аренды коммерческой недвижимости (со всеми приложениями и дополнениями) в ТЦ;

Регистры учета финансово-хозяйственных операций по данному договору и соглашению с приложением первичных документов (акты выполненных работ, счета - фактуры, карточку расчета с контрагентом);

Акты приема - передачи, подтверждающие передачу площадей от ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" (арендодателя) к ООО "Ашан" (арендатору) для осуществления работ, проводимых арендатором;

Договоры (с дополнениями), заключенные ООО "Ашан" с исполнителями работ (подрядчиками), предусмотренных соглашением "об аренде коммерческой недвижимости";

Справки о стоимости выполненных работ формы КС-3;

Акты приемки выполненных работ формы КС-2;

Счета-фактуры, акты, товарные накладные;

Сопроводительное письмо.

А также проведена выборка работ строительного характера, оформленных Актами приемки выполненных работ по форме КС-2 и Справкой о стоимости выполненных работ по форме КС-3 до даты сдачи документов ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" на государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Применение и оформление первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ регламентируется законодательными и нормативными правовыми актами в области строительства и градостроительства, а также инструкциями по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству.

Ведение первичного учета по унифицированным формам первичной учетной документации распространяется на юридические лица всех организационно-правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики.

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно - распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

Акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Справка по форме КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).

В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно- монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы.

Данные приводятся в целом по стройке, с выделением данных по каждому входящему в ее состав объекту (пусковому комплексу, этапу).

В Справке по требованию заказчика или инвестора приводятся данные по видам оборудования, относящегося к стройке (пусковому комплексу, этапу), к монтажу которого приступили в отчетном периоде. По строке "Итого" отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС. Отдельной строкой указывается сумма НДС.

По строке "Всего" указывается стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.

Так как в соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 работы строительного характера, выполненные подрядным способом оформляются Актами выполненных работ по форме КС-2 и справками по форме КС-3, вся сумма расходов по данным первичным документам включена в стоимость выполненных безвозмездно работ в адрес ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)".

Относительно экспертного заключения ООО "Русская служба оценки" судом установлено следующее.

По изложенным выше основаниям несостоятельными являются ссылки Заявителя на представленное в материалы дела в ходе рассмотрения судебного разбирательства экспертное заключение ООО "Русская служба оценки" (т. 18 л.д. 116-150, т. 19 л.д. 1-35), которое содержит лишь общие сведения о характере работ, выполненных арендаторами и не учитывает времени выполнения указанных работ, в то время как период выполнения работ является основным аргументом в позиции налогового органа, поддержанной судом первой инстанции, направленным на установление налоговых последствий при оценке указанных работ.

Так, п. 2 экспертного заключения ("Анализ работ по отделке"), п. 2.1 ("Краткое описание условий проведения отделочных работ в ТРЦ "МЕГА") рассматривается исключительно вопрос о характере выполненных арендаторами отделочных работ на предмет затрагивания при выполнении таких работ несущих конструкций здания, возможности демонтажа результатов указанных работ без вреда для последующей эксплуатации здания ТЦ "МЕГА" и соответствия самих арендуемых площадей формату "Shell&Core". При этом экспертами не рассматривался и не оценивался срок выполнения указанных работ, который являлся предметом спора и оценивался судом при рассмотрении настоящего дела.

В п. 3.1.3 экспертного заключения ("Варианты сдачи в аренду торговых помещений""), п. 3.2 ("Описание характеристик помещения (здания) в формате "Shell&Core") экспертами рассматриваются общие характеристики помещений в данном формате.

Так, эксперты указывают, что формат "Shell&Core" имеет следующие характеристики: полная готовность строительной конструкции, фасадов здания; готовность и исправность инженерных коммуникаций здания; готовность к эксплуатации общественных мест пользования (вестибюли, лобби, лифты).

Таким образом, необходимо сделать вывод, что достижение подобных характеристик является возможным после ввода здания в эксплуатацию, т.к. фактов ввода в эксплуатацию специализированные контролирующие органы подтверждают готовность зданий и сооружений к эксплуатации.

При этом экспертами не рассматривался и не оценивался тот факт, что до момента ввода здания в эксплуатацию невозможно говорить о соответствии помещений строящегося ТЦ формату "Shell&Core".

В п. 3.4 экспертного заключения ("Описание практики сдачи в аренду помещений в ТРЦ "МЕГА") экспертами рассматриваются общие условия договора аренды, а также обстоятельства фактического выполнения договоров аренды на момент проведения экспертной оценки.

Так, экспертами сделаны следующие выводы: в помещениях, освобожденных арендатором на момент проведения оценки, произведен полный демонтаж: отделки и оборудования, принадлежащих арендатору, т.е. помещение соответствует формату "Shell&Core";

в помещениях, находящихся в процессе ремонта новыми арендаторами выполняются отделочные работы, необходимые для приведения помещения из состояния "Shell&Core" до пригодного к торговой деятельности.

Таким образом, суд приходит к выводу, что выводы экспертов касаются текущей практики сдачи в аренду помещений в формате "Shell&Core" (при том, что сама по себе возможность сдачи помещений в данном формате, при условии соблюдения требований действующего законодательства, налоговым органом не оспаривается), но при этом экспертами не рассматривался и не оценивался срок выполнения указанных работ, который являлся предметом спора и оценивался судом при рассмотрении настоящего дела.

В п. 4 экспертного заключения ("Анализ практики сдачи торговых объектов в эксплуатацию") экспертами рассматривается вопрос о возможности ввода в эксплуатацию без внутренней отделки помещений в формате "Shell&Core", выполняемых арендаторами.

Так, в рассматриваемом экспертном заключении оценщиками сделаны следующие выводы: наличие или отсутствие внутренней отделки регламентируется проектной документацией. Выполнение условий проекта обязательно на всех стадиях реализации кампании по возведению объекта капитального строительства. Препятствий для составления проектной документации, не предусматривающей наличие внутренней отделки помещений, Экспертами не обнаружено, что подтверждается рыночной практикой строительства и ввода объектов в эксплуатацию.

При этом суд отмечает, что вышеуказанные выводы экспертов касаются текущей практики ввода в эксплуатацию зданий ТЦ с помещениями в формате ""Shell&Core" (при том, что сама по себе возможность ввода в эксплуатацию ТЦ с помещениями в данном формате, при условии соблюдения требований действующего законодательства, налоговым органом не оспаривается), но при этом экспертами не рассматривался и не оценивался срок выполнения указанных работ, который являлся предметом спора и оценивался судом при рассмотрении настоящего дела.

Более того, выводы экспертов не опровергают доводов налогового органа в указанной части: так, рассматриваемые экспертами примеры ввода в эксплуатацию ТЦ "Золотой Вавилон" (18.11.2009 г.), ТЦ "Вегас" (01.06.2010 г.) содержат ссылку на то обстоятельство, что данные ТЦ введены в эксплуатацию с завершенными отделочными работами в помещениях общего пользования; при этом помещения магазинов, расположенных в торговой галерее, на момент ввода в эксплуатацию предоставляются арендаторам без внутренней отделки (т.е. в формате "Shell&Core").

Суд считает, что указанная ситуация не может применяться при рассмотрении данного спора, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам дела: в отличие от ситуации, рассматриваемой экспертами в заключении, ООО "ИКЕА Мос" вводило в эксплуатацию ТЦ "МЕГА" уже с выполненной арендаторами внутренней отделкой помещений (т.е. не в формате "Shell&Core") и данный факт не оспаривается Заявителем.

Суд также обращает внимание, что данное заключение изготовлено 06.12.2010 г. (в период после принятия оспариваемого ненормативного акта), а, следовательно, данные оценки не могли учитываться самим Заявителем в проверяемом периоде; экспертное заключение не представлялось налогоплательщиком инспекции в ходе рассмотрения возражений на акт выездной налоговой проверки, не могло быть исследовано и оценено инспекцией при принятии оспариваемого Решения, и соответственно, не отвечает требованиям относимости, в связи с чем, данные этого заключения также не должны были учитываться судом при принятии судебного акта.

Также необходимо отметить, что ООО "Русская служба оценки", согласно информации, указанной на официальном сайте компании www.rusvs.ru, компания не представляет услуги в виде экспертизы отделимости (неотделимости) произведенных строительных работ. Указанная организация занимается исключительно оценочной деятельностью и экспертизой оценки заключений, произведенных другими оценщиками.

Таким образом, на основании вышеизложенного, судом правомерно сделаны следующие выводы.

Все работы по предварительным соглашениям были выполнены арендаторами в период до окончания строительства и регистрации права собственности общества "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" на здание, то есть это общество - "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" приобрело право собственности на помещения уже с результатами данных работ.

Арендаторы до момента ввода зданий ТЦ в эксплуатацию и оформления на них права собственности Заявителем не могли и не должны были отражать результаты выполненных работ на собственном балансе в качестве вложений в ОС.

ООО "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" должно было учитывать результаты работ, выполненных арендаторами до ввода зданий ТЦ в эксплуатацию и оформления на них права собственности, в своем учете в качестве вложений в стоимость ОС, а также учитывать стоимость указанных работ при определении доходной части в целях исчисления налога на прибыль в качестве внереализационного дохода.

Относительно условий и содержания арендных соглашений судом установлено следующее:

Согласно доводам налогоплательщика, изначально основным видом деятельности заявителя является строительство и сдача в аренду объектов коммерческой недвижимости в формате "Shell & Core"; этот факт, по мнению Заявителя, указывает на отсутствие какой-либо заинтересованности ООО "ИКЕА Мос" в выполнении отделочных работ арендаторами, а следовательно, исключает возможность получения Заявителем дохода в виде стоимости данных работ; данные работы, по мнению Заявителя, выполняются арендаторами самостоятельно, по своему усмотрению, а единственная цель самого Заявителя при эксплуатации ТЦ МЕГА - сдача в аренду площадей.

Однако, суд считает, что указанные доводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, в том числе положениям типовых арендных соглашений, заключаемых между Заявителем и арендаторами.

Как прямо следует из текста Соглашения (ст.1 приложения 1 ("Определения"), к работам, проводимым арендаторами относятся "все работы, принятые Арендодателем и выполненные Арендаторами, для того, чтобы сделать площади пригодными для эксплуатации, а также другие работы, проводимые арендатором в течение срока Договора".

Кроме того, п. п. 2.1.1, п. п. 2.1 ст. 2 Приложения N 1 к Соглашению, все работы проводимые арендатором должны быть завершены и утверждены Арендодателем за 10 (десять) календарных дней до Даты начала аренды.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что работы, выполненные арендаторами и обеспечивающие пригодность арендуемых площадей к эксплуатации, выполнялись не только в интересах арендаторов, но также и в интересах арендатодателя как лица, заинтересованного в возможности сдавать помещения в аренду. Кроме того, в соответствии с условиями заключенного соглашения Заявитель утверждал все проводимые работы.

Также суд отмечает, что в соответствии с условиями договора, в случае неисполнения арендатором обязательств по договору, Заявитель вправе принять следующие действия по отношению к арендатору (п. 6. 2 договора):

- занять площади, снять все замки и системы безопасности арендатор;

- выдворить с площадей всех лиц;

- переместить все имущество, находящееся на площадях, в любое другое место;

- использовать право удержания в отношении имущества арендатора для обеспечения исполнения арендатором обязательств по договору;

- распоряжаться имуществом арендатора, на которое обращено право удержания;

- восстановить право владения Площадями и пользоваться ими.

Заинтересованность Заявителя в осуществлении арендатором предпринимательской деятельности подтверждается также условиями договора аренды, согласно которому арендатор в числе прочих платежей обязан уплачивать Заявителю процент с оборота (п. 4.2. договора аренды коммерческой недвижимости).

Согласно условиям договора арендаторы обязаны ежегодно направлять Заявителю отчеты о валовых оборотах предприятия (п. 4.8.2 договора), исходя из которого рассчитывается размер процента с оборота.

При этом даже если арендатор не осуществлял коммерческой деятельности, помимо арендных платежей он обязан перечислить Заявителю процент с оборота, который рассчитывается исходя из показателей валового оборота, который мог бы иметь аналогичный арендатор за период, в течение которого арендатор не осуществлял коммерческой деятельности (п. 4.2.3 договора).

Более того, в случае если валовый оборот арендатора не достигает показателей оборота других арендаторов центра, или сумма процента с оборота является недостаточной, Заявитель вправе изъять площади, предоставив арендатору уведомление о расторжении (п. 6.4 договора).

Вопреки доводам Заявителя о том, что сдача в аренду является его единственным коммерческим интересом от эксплуатации зданий ТЦ МЕГА, арендным соглашением предусмотрена обязанность использовать арендуемые площади не по своему усмотрению, а исключительно в соответствии с целями, определенными в договоре аренды (п. 2.2.3 договора), то есть осуществления торговой деятельности, и не имеет права использовать площади в каких- либо других целях.

При этом, если арендатор не начинает осуществление коммерческой деятельности на арендуемых площадях в дату, предусмотренную договором, помимо арендной платы он должен уплачивать арендодателю плату за просрочку (п. 4.5.9 договора).

ООО "ИКЕА Мое (Торговля и недвижимость)" ссылается на условия договора, в соответствии с которым указанные затраты должны производиться арендаторами за свой счет и возмещению не подлежат.

Однако на основании изложенного выше, суд приходит к выводу, что до момента ввода зданий ТЦ в эксплуатацию и оформления Заявителем на них права собственности арендатор не мог и не должен был учитывать произведенные улучшения на собственном балансе как вложения в ОС.

Данный вывод подтверждается также судебной практикой. Так, ФАС Московского округа при рассмотрении дела N А40-42319/06-139-146 по Заявлению ЗАО "Стокманн" к ИФНС N17 по г. Москве указал: "..отделочные работы проводились ЗАО "Стокманн" с декабря 2003 г. по апрель 2004 г.

В указанный период времени объект недвижимого имущества не состоял на балансе у ООО "ИКЕА МОС".

Согласно ответа, полученного от ООО "ИКЕА МОС" здание "Магазин "Стокманн" поставлено на баланс ООО "ИКЕА МОС" (Торговля и недвижимость) 22.04.2004 г.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и в соответствии с п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты.

В нарушение указанных нормативных документов заявитель осуществил расходы по отделочным работам на объекте недвижимости (Магазин "Стокманн"), фактически не находящегося в эксплуатации и не прошедшего процедуру госрегистрации.

Право собственности на здание (Магазин "Стокманн") оформлено и получено ООО "ИКЕА МОС" 26.10.2004 г.

Таким образом, затраты, произведенные в неотделимые улучшения капитального характера арендованного имущества, не могут быть учтены заявителем для целей налогообложения прибыли в 2004 году.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При таких обстоятельствах произведенные расходы заявителем по отделочным работам необоснованно включены в расходы, уменьшающие суммы доходов от реализации (в части начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств) как экономически неоправданные затраты.."

Согласно позиции Заявителя (п. 1.2.3 Заявления), стоимость объектов сформирована заявителем в соответствии со ст. 257 НК РФ, а произведенные арендаторами работы не могли увеличивать первоначальную стоимость объектов.

При этом Заявитель ссылается на положения ст. 257 НК РФ, согласно которым в состав первоначальной стоимости объектов включаются только затраты, которые непосредственно направлены на приобретение, сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.

Со ссылкой на судебную практику Заявитель указывает, что если основное средство может функционировать без оплаты тех или иных расходов, то такие расходы не учитываются в стоимости основного средства.

При этом суд указывает, что Заявителем дана неверная оценка характеру выполненных работ, а также не учтены особенности проведения работ арендаторами (работы выполнялись до ввода объекта основного средства в эксплуатацию и регистрации права собственности).

При рассмотрении данного эпизода необходимо учитывать, что на момент выполнения арендаторами отделочных работ Заявитель не являлся собственником сдаваемых в аренду помещений, не мог ими распоряжаться, в том числе передавать их арендаторам с вытекающими из условий договора требованиями о производстве отделочных работ в арендованном помещении. (Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС МО от 12.08.2010 г. по делу N КГ-А40/8225-10).

Арбитражными судами также рассматривались дела с участием ООО "ИКЕА Мос" и арендаторов, заключавших типовые договора, при рассмотрении которых был сделан вывод о недействительности договоров аренды и содержащихся в них требований о выполнении работ арендодателями до ввода объекта в эксплуатацию и оформления права собственности (Постановление ФАС МО от 18.09.2008 г. N КГ-А41/8494-08, Постановление ФАС МО от 07.10.2008 г. N КГ-А41/8965-08, Постановление ФАС МО от 25.11.2008 г. N КГ-А41/10218-08, Постановление ФАС МО от 28.11.2008 г. N КГ-А41/10217-08).

Относительно Постановления Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 г. N 402/09 по заявлению ООО "Премьер" к ООО "ИКЕА Мое ("Торговля и недвижимость)" суд считает необходимым указать следующее:

В ходе рассмотрения дела Заявитель неоднократно указывает, что ссылки налогового органа в обоснование своей позиции на Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 г. N 402/09 по заявлению ООО "Премьер" не должны приниматься во внимание при рассмотрении настоящего дела в связи с тем, что: гражданские споры не могут иметь преюдициального значения при рассмотрении налогового спора; предварительный договор аренды, заключенный с ООО "Премьер", имел условия отличные от типовых соглашений, рассматриваемых в настоящем деле. Так, Заявитель указывает на отличные условия положений договоров относительно демонтажа перестроек и достроек (в договоре с ООО "Премьер" - только по требованию арендодателя), а также о переходе права собственности на неотделимые улучшения (в договоре с ООО "Премьер" такое право автоматически переходило к арендодателю по окончанию срока арендного соглашения).

Суд отмечает, что данные доводы Заявителя не соответствуют действительности: так, положения договора аренды, заключенного с ООО "Премьер", в части требований к арендатору (относительно выполнения отделочных работ), идентичны аналогичным требованиям типовых договоров, рассматриваемых в настоящем деле.

Более того, выводы Президиума ВАС РФ не основаны на оценке положений арендных соглашений относительно демонтажа перестроек, а также о переходе права собственности на неотделимые улучшения. Напротив, выводы Президиума ВАС РФ оценивают характер выполненных работ в целом, с учетом нарушения требований законодательства, имевших место, а, следовательно, применимы и при рассмотрении настоящего дела, так как нарушения, допущенные при заключении арендных соглашений, являются идентичными.

Кроме того, суд отмечает, что Арбитражным судом Московской области, с учетом позиции Президиума ВАС РФ по настоящему вопросу, после повторного рассмотрения дела принято Решение по заявлению ООО "Премьер" о взыскании с ООО "ИКЕА Мое (Торговля и недвижимость)" суммы неосновательного обогащения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 08.04.2011 г. заявленные требования ООО "Премьер" удовлетворены частично: с ООО "ИКЕА Мос (Торговля и недвижимость)" взыскано 46 641 918 руб. стоимости 20 строительных и ремонтных работ, произведенных ООО "Премьер", как неосновательного обогащения.

При этом при принятии судебного акта суд исходил из следующего: при первоначальном обращении в суд ООО "Премьер" просил взыскать с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" 35 286 861 руб. 48 коп, стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества.

Решением арбитражного суда Московской области от 30.11.2007 г. исковые требования удовлетворены.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2008 г., а также Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.09.2008 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 г. указанные акты отменены, дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

При этом, как усматривается из материалов дела и установлено Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 402/09 от 14.07.2009 г. "..во исполнение условий договора истец выполнил подготовительные работы в период до окончания строительства и регистрации права собственности ООО "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" на здание, то есть это ответчик приобрел право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой, выполненными за счет истца..".

При таких обстоятельствах, как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации речь может идти не о возмещении стоимости неотделимых улучшений, а об оплате результата соответствующих работ.

В соответствии с позицией ВАС РФ при новом рассмотрении дела ООО "Премьер" увеличило размер исковых требований до 46 641 918 рублей, включив в него всю стоимость строительных и ремонтных работ, а не только стоимость неотделимых улучшений.

При этом, как установлено судом при рассмотрении указанного дела, выполнение работ было прямо согласовано сторонами при заключении договора, и Ответчик (ООО "ИКЕА Мое (Торговля и Недвижимость") воспользовался результатом работ, включив их в состав объекта при сдаче его в эксплуатацию, что свидетельствует о потребительской ценности для него этих работ.

Возражения Ответчика не могут быть признаны судом обоснованными, поскольку спорные работы не являются неотделимыми улучшениями ни согласно условиям договора, поскольку их выполнение регулируется разными разделами договора, специально посвященными выполнению, как подготовительных работ, так и работам по ремонту и перестройке, ни фактически, поскольку спорные работы представляют собой работы, выполнение которых было необходимо для сдачи объекта в эксплуатацию.

Указанной позиции придерживается Арбитражный суд Московской области в Решении от 08.04.2011 г. по делу N А41-К-13707/07 и ВАС РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ N 402/09 от 14.07.2009 г.

При таких обстоятельствах и на основании изложенного выше, суд приходит к выводу, что решение Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 30.04.2010 г. N 09-23/17, в обжалуемой части правомерно и обоснованно.

Требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.03.2012 г. по делу N А40-75971/10-112-388 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

В.Я. Голобородько Р.Г. Нагаев