Результат инвентаризации и его отражение в бухгалтерском и налоговом учете (А. Солнцева, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Результат инвентаризации и его отражение
в бухгалтерском и налоговом учете

Перед сдачей годового отчета в образовательных учреждениях проводится инвентаризация, цель которой - обеспечение достоверности показателей бухгалтерского учета, сохранности финансовых и нефинансовых активов учреждения. В ходе ее проведения могут быть обнаружены расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. В данной статье рассмотрен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленного результата инвентаризации, а также его отражение в налоговом учете.

В процессе инвентаризации нефинансовых и финансовых активов составляется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), в которой фиксируются установленные расхождения с данными бухгалтерского учета: недостачи или излишки по каждому объекту учета в количественном и суммовом выражении.

Согласно п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ*(1) выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества оприходован по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли отнесены на расходы, а сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на уменьшение финансирования (фондов).

Налоговый учет

Налог на прибыль

Стоимость выявленных излишков признается доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, являются внереализационными.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ учреждения могут включить в состав материальных расходов стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, которая определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ. Затраты, понесенные учреждением (оценка материальных запасов) и не связанные с производством и реализацией, единовременно включаются в состав внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) при условии, если они экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, организация вправе уменьшить доход на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, - на сумму уплаченного налога (Письмо Минфина РФ от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687).

Следует уделить особое внимание правомерности включения во внереализационные доходы стоимости запасных частей или материалов, полученных в результате демонтажа объекта основных средств, используемого в бюджетной деятельности. Проблема квалификации такого дохода в бюджетном учете сопряжена с необходимостью определения кода вида деятельности в 18-м разряде счета бюджетного учета "1" или "2" при ликвидации бюджетного имущества. Отсутствие нормативного акта в бюджетном учете, который конкретизировал бы этот вопрос, вызывает проблемы и в налоговом учете. Так, многие бухгалтеры предпочитают ставить на учет указанные материалы с признаком "1", ошибочно предполагая, что это позволяет им не включать их стоимость в состав доходов в налоговом учете. Но какой бы признак ни использовался в бюджетном учете, в целях налогообложения со стоимости таких материалов должен исчисляться налог на прибыль.

Кроме того, Минфин в Письме от 15.06.2007 N 03-03-05/161 рассмотрел порядок начисления и уплаты налога на прибыль при выявлении излишков в ходе инвентаризации. Воспользуемся рекомендациями финансистов, согласно которым нужно начислить налог на прибыль и уплатить его за счет средств бюджета, сделав следующие проводки:

- начисление налога на прибыль:

Дебет счета 1 401 01 180 "Прочие доходы"

Кредит счета 1 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

- перечисление налога на прибыль:

Дебет счета 1 303 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Кредит счета 1 304 05 290 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по прочим расходам"

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, подлежат включению в состав внереализационных расходов. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Налог на добавленную стоимость

Учреждениям следует обратить внимание на Письмо Минфина РФ от 14.08.2007 N 03-07-15/120. В нем указано, что в соответствии с п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары одним лицом другому лицу является объектом обложения НДС. Поэтому, как считают финансисты, выбытие имущества в связи с хищением, если выявлены виновные лица, следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, как объект обложения НДС.

Что касается выбытия имущества без установления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), то на основании вышеуказанных норм данные операции объектом обложения НДС не являются. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения. Следовательно, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списано с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

Бухгалтерский учет результатов инвентаризации

Согласно п. 20 и 52 Инструкции N 25н*(2) излишки материальных ценностей, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости, под которой следует понимать сумму денежных средств, полученной в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Где можно получить информацию о рыночных ценах? В законодательных актах по бюджетному учету такие источники не поименованы, а Налоговый кодекс направляет к официальным источникам информации. Так, в п. 11 ст. 40 НК РФ указано, что при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках. Однако не разъясняется, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах. Поэтому при постановке на учет выявленных излишков возникают проблемы с определением рыночной цены. Основываясь на арбитражной практике для определения рыночной цены нужно использовать:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от предприятий-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у Госкомстата;

- данные, опубликованные в официальных изданиях либо средствах массовой информации;

- специальные заключения экспертов.

Выявленные при инвентаризации излишки отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет счетов 101 00 000 "Основные средства", 102 00 000 "Нематериальные активы", 103 00 000 "Непроизведенные активы", 105 00 000 "Материальные запасы"

Кредит счета 401 01 180 "Прочие доходы"

Согласно п. 162 Инструкции N 25н учет расчетов по суммам выявленных в ходе инвентаризации недостач, хищений, потерь от порчи материальных ценностей ведется на счете 209 00 000 "Расчеты по недостачам".

При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Аналитический учет недостач ведется в Карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

На сумму выявленных недостач, хищений и потерь делается проводка:

Дебет счета 209 00 000 "Расчеты по недостачам"

Кредит счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба, отражаются следующей проводкой:

Дебет счета 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета", 201 04 510 "Поступления в кассу", 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов"

Кредит счета 209 00 000 "Расчеты по недостачам"

Списанные с баланса из-за неустановления виновных лиц или уточнения по решению суда суммы недостач отражаются следующим образом:

Дебет счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 209 00 000 "Расчеты по недостачам"

Списание материальных запасов в пределах норм естественной убыли отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет счета 401 01 272 "Расходование материальных запасов", 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 105 00 000 "Материальные запасы"

Рассмотрим на примере отражение операций по выявленным в ходе инвентаризации суммам излишков и недостач.

Пример 1.

Техническим университетом после проведения инвентаризации были выявлены:

а) излишки:

- принтер. Его рыночная стоимость - 3 000 руб. Услуги оценщика - 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.);

б) недостачи от предпринимательской деятельности, не подлежащей обложению НДС:

- горюче-смазочных материалов в пределах норм естественной убыли на сумму 100 руб.;

- запасных частей, балансовая стоимость которых составляет 1 800 руб., а рыночная - 2 832 руб. (в том числе НДС - 432 руб.). Услуги оценщика - 354 руб. (в том числе НДС - 54 руб.).

Выявленные недостачи погашает виновное лицо путем внесения наличных денежных средств в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете организации указанные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован принтер	1 101 04 340	1 401 01 180	3 000
Отражены расходы на услуги оценщика	1 401 01 226	1 302 09 730	236
Произведена оплата организации-оценщику	1 302 09 830	1 304 05 226	236
Расходы на услуги оценщика отнесены на уменьшение дохода	1 401 01 180	1 401 01 226	236
Начислен налог на прибыль ((3 000 - 236) руб. х 24%)	1 401 01 180	2 303 03 730	663,36
Перечислен в бюджет налог на прибыль	1 303 03 8630	1 304 05 290	663,36
Списана недостача ГСМ в пределах норм естественной убыли	2 106 04 340	2 105 03 440	100
Отражена сумма недостачи запчастей по рыночной стоимости, отнесенной на виновных лиц	2 209 04 560	2 401 01 172	2 832
Начислен НДС на сумму недостачи, отнесенной на виновных лиц	2 401 01 172	2 303 04 730	432
Отражены расходы на услуги оценщика	2 106 04 340	2 302 09 730	300
Отражена сумма НДС	2 210 01 560	2 302 09 730	54
Оплачены услуги оценщика	2 302 09 830	2 201 01 610	354
Списана с баланса стоимость запасных частей	2 401 01 172	2 105 05 440	1 800
Поступили денежные средства в погашение недостачи наличными в кассу учреждения	2 201 04 510	2 209 04 660	2 832
Принята к вычету сумма НДС	2 303 04 830	2 210 01 660	54
Перечислена в бюджет сумма НДС (432-54) руб.	2 303 04 830	2 201 01 610	378

В примере отсутствуют проводки, отражающие восстановление НДС, ранее принятого к вычету, поскольку материальные ценности использовались для осуществления предпринимательской деятельности, не подлежащей обложению НДС.

А. Солнцева,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.