Арбитражная практика (И. Зернова, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Арбитражная практика

Суд кассационной инстанции определил, что вывод суда первой инстанции о неправомерном исключении из состава расходов в целях исчисления налога на прибыль спорных сумм на оплату труда административно-управленческого персонала и доначислении в связи с этим налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа, а также об удовлетворении заявленного требования в обжалуемой части является законным (Постановление ФАС ВВО от 03.05.2007 N А43-23964/2006-45-199).

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку организации, в ходе которой установлено, в частности, неправомерное включение в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль затрат на оплату труда административно-управленческого персонала, начислений на эту оплату, что повлекло неуплату налога на прибыль.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, организация обратилась с иском в суд. Суд первой инстанции решение инспекции признал недействительным в части доначисления налога на прибыль.

Инспекция не согласилась с принятым судебным актом и обратилась в арбитражный суд с кассационной жалобой. По ее мнению, суд первой инстанции неправильно применил нормы п. 3 ст. 321.1 НК РФ, следовательно, сумма заработной платы работников административно-управленческого персонала организации не должна относиться на расходы, уменьшающие доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Рассмотрев кассационную жалобу, суд не нашел оснований для ее удовлетворения. Для обоснования своей позиции судом приведены следующие доводы.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты, при условии если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

В статье 321.1 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. В силу п. 1 этой статьи налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов в указанных целях не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы) (п. 3 ст. 321.1 НК РФ).

Судом указано, что названная норма не содержит запрета на пропорциональное распределение иных, кроме поименованных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, расходов, понесенных бюджетным учреждением.

Кроме того, материалы дела свидетельствуют о том, что в спорном периоде финансирование расходов по оплате труда административно-управленческого персонала и начислений на фонд оплаты труда этих работников организации осуществлялось за счет двух источников: бюджетных ассигнований и доходов от коммерческой деятельности.

В силу изложенного суд кассационной инстанции признал законным вывод суда первой инстанции о неправомерном исключении из состава расходов спорных сумм на оплату труда и доначислении в связи с этим налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа, а также об удовлетворении заявленного требования в обжалуемой части. Суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления организации спорных сумм налога на прибыль, пеней и штрафа.

Фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки коэффициентов является правомерным, поскольку договором арендная плата была установлена не в твердой сумме, а являлась расчетной, то есть подлежащей исчислению арендатором по каждому сроку платежа (Постановление ВАС РФ от 03.07.2007 N 3484/07).

Как следует из материалов дела, по договору аренды, заключенному в декабре 2000 года, государственный технический университет - арендодатель передал в пользование организации - арендатору нежилые помещения, являющиеся федеральной собственностью и закрепленные за арендодателем на праве оперативного управления. Согласно договору расчет размера арендной платы должен производиться в соответствии с Порядком определения размера арендной платы за аренду имущества, находящегося в государственной собственности области, утвержденным решением областного собрания депутатов, в котором были установлены формула расчета годового размера арендной платы и подлежащие применению при ее расчете коэффициенты. В договоре также было определено, что размер арендной платы может изменяться по не зависящим от арендодателя причинам (при изменении действующих законодательных и иных нормативных актов) по соглашению сторон не чаще одного раза в год.

На момент заключения договора арендная плата рассчитывалась в соответствии с Положением о порядке оформления закрепления административных зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, передаче их в аренду и безвозмездное пользование, утвержденным распоряжением Министерства имущественных отношений.

С октября 2004 года стороны договора подписали дополнительное соглашение к заключенному договору, согласно которому арендатор обязан возмещать арендодателю затраты по уплате налогов на имущество и за пользование земельным участком на основании выставленных счетов-фактур.

Арендодатель обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с арендатора задолженности по арендной плате за 2003-2005 годы и пеней за нарушение сроков внесения платежей по договору аренды, а арендатор предъявил встречный иск о признании недействительным дополнительного соглашения к договору аренды, применении последствий его недействительности и обязании арендодателя вернуть ему денежные средства, уплаченные во исполнение этого соглашения как возмещение затрат арендодателя по налогам на имущество и землю.

Приведем решения судов разных инстанций.

Решение суда первой инстанции. С арендатора была взыскана задолженность за 2003 и 2004 годы, во взыскании задолженности за 2005 год и неустойки было отказано. Встречный иск в части взыскания с арендодателя суммы денежных средств, уплаченных во исполнение дополнительного соглашения, был удовлетворен, поскольку такое соглашение было признано незаключенным.

Постановление суда апелляционной инстанции. Решение суда первой инстанции было изменено: во взыскании задолженности за 2003 год отказано, а задолженность за 2004 год взыскана в размере, меньшем от заявленных требований. В остальной части решение суда первой инстанции было оставлено в силе.

Суд кассационной инстанции. Постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Проверив обоснованность доводов сторон, Президиум ВАС установил следующее. Вынося свое решение, суд первой инстанции при определении суммы задолженности за 2003 год исходил из обоснованности расчета, произведенного арендодателем по утвержденным уполномоченными органами на данный год коэффициентам и индексам. Размер арендной платы за 2003 год рассчитывался по показателям, установленным действующими нормативно-правовыми актами Минимущества.

Отменяя решение суда первой инстанции в части взыскания этой задолженности, суд апелляционной инстанции со ссылкой на п. 3 ст. 614 ГК РФ полагал, что размер арендной платы может быть изменен только по соглашению сторон, поэтому, не признав права арендодателя изменять размер арендной платы в одностороннем порядке даже в случае изменения нормативно-правовых актов, счел наличие задолженности за 2003 год, рассчитанной по новым коэффициентам, недоказанным.

Однако Президиум ВАС указал, что этот вывод суда апелляционной инстанции был сделан без учета положений договора аренды и указанных выше норм законодательства, которыми должны руководствоваться стороны при исполнении упомянутого договора, предусматривающего условие об изменении размера арендной платы в случае изменения действующих законодательных и иных нормативных актов. Арендное пользование имуществом осуществляется на условиях, определенных собственником этого имущества, поэтому суд руководствовался федеральными нормативными актами, устанавливающими размер арендной платы за пользование федеральным имуществом.

Президиум ВАС отметил, что арендная плата в договоре была установлена не в твердой сумме, а являлась расчетной, то есть подлежащей исчислению арендатором по каждому сроку платежа. Таким образом, стороны согласовали условие о размере арендной платы, устанавливающее способ ее расчета.

По мнению Президиума ВАС, фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки коэффициентов не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы.

С учетом изложенного Президиум ВАС отменил постановление суда апелляционной инстанции и постановление суда кассационной инстанции в части, изменившей решение суда первой инстанции о взыскании с арендатора в пользу арендодателя задолженности по арендной плате за 2003 год. Решение суда первой инстанции в этой части было оставлено без изменения. В остальной части обжалуемые судебные акты также были оставлены без изменения.

Инспекция ФНС неправомерно привлекла образовательную школу к ответственности за неуплату НДФЛ, непредставление декларации по ЕСН и сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, поскольку управление образования местной администрации, с которым школа заключила договор о ведении бухгалтерского учета, действуя как уполномоченный школы, своевременно и в полном объеме уплатило в бюджет ЕСН и НДФЛ и представило в инспекцию все необходимые декларации, расчеты и сведения (Постановление ФАС СЗО от 13.09.2007 N А66-11436/2006).

Налоговая инспекция провела выездную проверку соблюдения школой законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки ею установлено, что в проверяемом периоде школой не уплачен единый социальный налог (ЕСН), не перечислен налог на доходы физических лиц (НДФЛ), не представлены в установленный законодательством срок декларации по ЕСН, расчеты по авансовым платежам по указанному налогу, не представлены в установленный законом срок сведения о доходах, выплаченных физическим лицам. Решением Инспекции школа привлечена к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов, уплаты налогов и пеней.

Считая, что решение Инспекции нарушает ее права и законные интересы, школа обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании такого решения недействительным.

Кассационная инстанция считает, что, удовлетворяя ее заявление, судебные инстанции правомерно исходили из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 29 НК РФ).

Судебные инстанции установили, что между школой и управлением образования заключен договор о ведении бухгалтерского учета, согласно которому управление образования обязано обеспечить квалифицированное ведение бухгалтерского и налогового учета, составление отчетности в соответствии с действующими нормативными актами, своевременно представлять необходимую отчетность в органы статистики, налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов. В силу указанного договора школа поручает, а управление образования обязуется вести бухгалтерский и налоговый учет и финансово-хозяйственную деятельность школы в централизованной бухгалтерии, входящей в структуру управления образования.

Судебные инстанции также установили, что налоговый орган длительное время принимал налоговую и бухгалтерскую отчетность управления образования без возражений относительно факта уплаты налогов и представления отчетности от имени управления образования. Материалами дела подтверждается, что управление образования, действуя как уполномоченный представитель школы, своевременно и в полном объеме уплатило в бюджет спорные суммы ЕСН и страховых взносов, перечислило НДФЛ, а также представило в налоговый орган все необходимые декларации, расчеты и сведения о доходах физических лиц.

Таким образом, в проверенный Инспекцией период управление образования являлось уполномоченным представителем Учреждения, то есть вело бухгалтерский учет, исполняло все кассовые операции, представляло в налоговые и иные государственные органы бухгалтерскую, налоговую и иную отчетность. Задолженности по ЕСН и НДФЛ нет. Управление образования вело отчетность в разрезе каждой школы, поэтому уплаченные суммы налогов и страховых взносов могут быть однозначно идентифицированы по налогоплательщикам.

Суд кассационной инстанции посчитал, что фактически инспекция не проводила налоговую проверку школы по первичным бухгалтерским документам. В акте выездной налоговой проверки и решении инспекции отсутствуют указания на конкретные документы, на основании которых налоговый орган определил доначисленные суммы ЕСН, НДФЛ и страховых взносов.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что инспекция неправомерно привлекла образовательную школу к ответственности за неуплату НДФЛ, непредставление декларации по ЕСН и сведений о доходах, выплаченных физическим лицам.

Поскольку услуги по содержанию детей в дошкольном учреждении не подлежат обложению НДС в силу пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ независимо от наличия лицензии на образовательную деятельность, заявление о признании недействительными решений налогового органа о доначислении НДС, пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ суд правомерно удовлетворил (Постановление ФАС УО от 17.09.2007 N Ф09-7458/07-С2).

Детский сад обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость (НДС), соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму родительской платы, произведенном инспекцией в связи с отсутствием у налогоплательщика лицензии на образовательную деятельность.

Решением суда первой инстанции это заявление удовлетворено. При этом суд исходил из того, что учреждение по не зависящим от него обстоятельствам не получило лицензию на новый срок.

С вынесенным решением налоговая инспекция не согласилась и обратилась с кассационной жалобой в арбитражный суд, ссылаясь на неправильное применение судами п. 6 ст. 149 НК РФ.

Проверив законность судебных актов, суд кассационной инстанции оснований для их отмены не нашел. Свое решение он мотивировал следующим образом. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях.

Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию, приведен в Федеральном законе от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной, не названа в числе видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с названным законом.

Судьи указали, что законодательство о налогах и сборах разделяет услуги по содержанию детей в детских дошкольных учреждениях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ) и услуги в сфере образования (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Таким образом, содержание детей в государственном или муниципальном дошкольном образовательном учреждении, осуществляемое на платной основе и не подлежащее лицензированию, не следует смешивать с дошкольным образованием, носящим бесплатный характер и подлежащим лицензированию. Дошкольное образование и содержание детей в детском дошкольном учреждении являются различными и самостоятельными видами деятельности дошкольного учреждения.

Суд кассационной инстанции принял правильное решение, что при таких обстоятельствах, поскольку услуги по содержанию детей в дошкольном учреждении не подлежат обложению НДС (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ) независимо от наличия лицензии на образовательную деятельность, ошибочный вывод суда о возможности применения льготы при отсутствии лицензии, если она не получена по причинам, не зависящим от налогоплательщика, основанный на неправильном толковании п. 6 ст. 149 НК РФ, не привел к принятию незаконных судебных актов.

С учетом изложенного арбитражный суд постановил судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

И. Зернова,

зам. главного редактора журнала "Бюджетные учреждения

образования: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.