Комментарий к изменениям в законодательстве о едином сельскохозяйственном налоге (И.Н. Ильюшихин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2007 г.)

Комментарий к изменениям в законодательстве
о едином сельскохозяйственном налоге*(1)

1. Общие положения

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ), вступающим в силу с 1 января 2008 года, внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) в части правового регулирования НДС, а также таких специальных налоговых режимов, как система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Сами по себе изменения, вносимые в достаточно динамично развивающуюся налоговую систему Российской Федерации, удивления уже давно не вызывают, если не считать того, что большая часть этих поправок вызвана предыдущими редакционными недоработками положений НК РФ, выявленными в правоприменительной практике. В свою очередь, не всегда эти изменения представляют собой качественную переработку существующих правовых пробелов (как, например, введенное в налоговую систему Российской Федерации Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" правило о возможности обжалования в суд решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе, вступающее в силу с 1 января 2009 года*(2)), хотя оправданность стремления к ликвидации пробелов в праве сомнений не вызывает*(3).

Глава 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ введена в действие Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в качестве специального налогового режима.

В соответствии со ст. 18 НК РФ под специальным налоговым режимом понимается особый (как правило, упрощенный) порядок исчисления и уплаты налогов для отдельных категорий налогоплательщиков*(4). Представляется, что такое определение не совсем полно отображает содержание такого института налогового права, как специальный налоговый режим, поскольку не включает в его содержание порядок исчисления налоговой базы (ст. 54 НК РФ). Между тем, например, ст. 346.6 НК РФ как раз и посвящена вопросам исчисления налоговой базы в отношении единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Однако, делая подобный вывод, обратим внимание на следующее обстоятельство.

С точки зрения содержания ст. 52 и 54 НК РФ порядок исчисления налога не тождественен порядку исчисления налоговой базы, хотя отдельно такой существенный элемент налогообложения в ст. 17 Кодекса не упоминается. Предположение о том, что порядок исчисления налоговой базы присущ такому существенному элементу налогообложения, как налоговая база (п. 1 ст. 17 НК РФ), опровергается тем, что ст. 53 Кодекса, посвященная определению налоговой базы, также текстуально отличается от ст. 54 НК РФ, касающейся порядка исчисления налоговой базы.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ порядок исчисления налога относится к числу существенных элементов налогообложения, определение которых в тексте законов о конкретных налогах позволяет считать налог установленным. Содержанию вышеуказанного элемента в тексте НК РФ отведена ст. 52, которая так и называется - "Порядок исчисления налога".

Анализ вышеуказанной нормы приводит к выводу, что в содержание данного элемента налогообложения включается только субъект, обязанный исчислить сумму налога. В качестве общего правила закреплено, что сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (часть 1 ст. 52 НК РФ). Однако обязанность по исчислению налога может возлагаться в установленных законодательством случаях на налоговый орган или на налогового агента (часть 2 ст. 52 НК РФ).

Более НК РФ никаких элементов в состав порядка исчисления налога не включает. И поскольку часть 1 ст. 52 НК РФ в качестве отправных точек для исчисления суммы налога устанавливает налоговую базу, налоговую ставку и налоговые льготы, что предполагает определение на момент исчисления суммы налога вышеуказанных элементов, то порядок исчисления налоговой базы (ст. 54 НК РФ) не входит в содержание порядка исчисления налога. А это, в свою очередь, позволяет поставить вопрос о разумности придания порядку исчисления налога в такой интерпретации НК РФ статуса существенного элемента налогообложения, без определения которого налог не считается установленным.

Дело в том, что, как уже отмечалось выше, по общему правилу, налог должен быть исчислен самим налогоплательщиком. Остальные правила исчисления налога (исчисление налога налоговым агентом или налоговым органом) действуют только в случае, если в законе о конкретном налоге существует прямое указание на этот специальный порядок. Если в акте законодательства о налогах и сборах такое специальное указание отсутствует, то действует общая норма части 1 ст. 52 НК РФ. Следовательно, ситуации, когда при установлении конкретного налога не определен порядок исчисления налога, а сам налог не считается установленным, просто не возникнет: будет действовать общая норма. Если в гражданском праве такое положение вещей является допустимым и речь идет о диспозитивной норме (п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)), то в сфере налогового права использование разрешительного метода правового регулирования и императивный характер п. 1 ст. 17 НК РФ не позволяют при установлении налога определять существенные элементы налогообложения вышеуказанным образом. Выход видится либо в исключении порядка исчисления налога из числа существенных элементов налогообложения, либо в расширении содержания этого элемента, попытки чего встречались в литературе. Думается, что именно из этого и исходил законодатель в п. 1 ст. 17 НК РФ, не выделяя в качестве самостоятельного элемента налогообложения порядок исчисления налоговой базы, но устанавливая специфику этого порядка в главах, посвященных отдельным специальным налоговым режимам.

В виде исключения для ЕНВД в качестве одного из оснований его введения в налоговую систему (как и любого реального налога) называется сложность определения дохода, который получен от имущества либо вида деятельности, или невозможность контроля за правильностью объявленного дохода*(5). В литературе предлагается считать целью введения в правовую систему Российской Федерации института специальных налоговых режимов закрепление на определенный период времени стабильных условий налогообложения на конкретной территории либо для отдельных категорий налогоплательщиков*(6). Такой вывод представляется поспешным, поскольку принцип стабильности условий налогообложения впервые был сформулирован Конституционным Судом Российской Федерации в п. 6 мотивировочной части постановления от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году"" следующим образом:

"Статья 57 Конституции Российской Федерации, возлагая на налогоплательщиков одну из важнейших конституционных обязанностей граждан, а именно обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует гражданам защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила.

Данная конституционная норма призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Российской Федерации".

Комментируя вышеуказанное постановление Конституционного Суда Российской Федерации, С.Г. Пепеляев делает ряд важных выводов относительно конституционного принципа стабильности налоговой системы в Российской Федерации*(7). Так, он указывает, что "в статье 36, части 3 Конституции РФ, условия и порядок пользования землей определяются на основании федерального закона. По смыслу этой статьи эти условия и порядок должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии времени"*(8). Далее указывается на то, что "повышение суммы налога ухудшает положение налогоплательщика, изменяет условия и результаты предпринимательской деятельности. Поскольку в рассматриваемой ситуации предприниматель лишен возможности учесть налоговые последствия своих действий, следует сделать вывод, что право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, нарушено"*(9). "Установление жестких ограничений на изменение условий налогообложения в течение налогового периода было бы желательно, поскольку свобода предпринимательской деятельности предполагает стабильность условий хотя бы в пределах налогового периода"*(10). Другие авторы возводят принцип стабильности также в ранг одного из принципов налоговой системы в целом, указывая, что "согласно принципу стабильности, налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы, которая должна проводиться только в исключительных случаях и в строго определенном порядке"*(11). Следовательно, принцип стабильности условий налогообложения является одним из принципов построения общей системы налогообложения Российской Федерации*(12) и соответственно не может выступать целью создания специальных налоговых режимов*(13).

Особенно следует отметить, что специальные налоговые режимы не образуют самостоятельного вида налогового платежа, характерной для которого является специфика существенных элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и прежде всего объекта налогообложения. Данный вывод основан как на формальном критерии отсутствия специальных налоговых режимов в перечне видов налоговых платежей в ст. 13-15 НК РФ, так и на том, что виды налогов в налоговой системе Российской Федерации (как и в иных налоговых системах) различаются по специфике объекта: НДС - исполнение сделок по реализации товаров (работ, услуг); налог на прибыль - прибыль (доходы за вычетом расходов); налог на имущество - объекты, относящиеся к имуществу по правилам бухгалтерского учета; единый социальный налог - выплаты в пользу физических лиц; налог на добычу полезных ископаемых - добытые полезные ископаемые*(14); либо по специфике субъекта: налог на доходы физических лиц - субъектом является физическое лицо, тогда как объект этого налога следует признать родственным налогу на прибыль организаций. Очевидно, что все специальные налоговые режимы такими особенностями объекта или субъекта налогообложения не отличаются. Такие режимы устанавливают только особенности исчисления (включая исчисление налоговой базы) налога на прибыль (доход), заменяющего собой ряд других платежей (как прямых, так и косвенных), либо также налога на добычу полезных ископаемых и ряда природоресурсных платежей (в отношении соглашений о разделе продукции).

Следовательно, специальные налоговые режимы представляют собой специальный (как правило, упрощенный) порядок исполнения обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, а также налога на добычу полезных ископаемых и природоресурсных платежей, который заменяет уплату ряда других налогов (как прямых, так и косвенных).

2. Характеристика изменений, внесенных в текст главы 26.1 НК РФ

С момента вступления в силу главы 26.1 НК РФ (1 января 2002 года) изменения в нее вносились шесть раз:

- Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации";

- Федеральным законом от 29.06.2005 N 68-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2.1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"" (далее - Закон N 39-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования";

- Федеральным законом от 03.11.2006 N 177-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- Законом N 85-ФЗ.

С учетом объема вышеуказанных изменений (большая часть вышеприведенных Федеральных законов вносит изменения практически во все статьи главы 26.1 НК РФ, часто приводя новую редакцию этой главы Кодекса или ее отдельных статей) общий уровень юридической грамотности положений главы 26.1 НК РФ изначально был довольно невысок и, разумеется, требовал соответствующей корректировки. Прежде всего все изменения, которые вносились в положения главы 26.1 НК РФ, как раз и были вызваны необходимостью унификации содержания существенных элементов налогообложения, определенных в главе 26.1, с главой 25 "Налог на прибыль организаций" и главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, поскольку, как уже указывалось выше, специальные налоговые режимы не образуют отдельного налогового платежа. Следовательно, и порядок исчисления, и порядок уплаты налогов, являющиеся в силу п. 1 ст. 17 НК РФ самостоятельными существенными элементами налогообложения, в отношении специальных налоговых режимов какой-либо спецификой не обладают, а представляют собой только упрощенный порядок исчисления и уплаты налога на прибыль (доход). Следовательно, и общий алгоритм расчета налоговой базы, суммы налога к уплате и уплаты налога должны соотноситься с положениями главы 23 или 25 НК РФ.

В целом положения Закона N 85-ФЗ не вносят каких-либо принципиальных новелл в правовое регулирование исчисления и уплаты ЕСХН, устраняя только пробелы, выявленные в ходе правоприменительной практики.

Все изменения с целью унификации можно объединить в несколько групп, в рамках которых будут объединены одинаковые по содержанию изменения, вносимые в различные статьи главы 26.1 НК РФ.

Группа 1. В данную группу входят изменения, внесенные в ст. 346.2, 346.3 НК РФ, в части круга плательщиков ЕСХН и порядка перехода на его уплату. Всего в ст. 346.2 НК РФ изменения вносились три раза, а в ст. 346.3 - четыре раза (с учетом изменений, вносимых Законом N 85-ФЗ).

Данная группа изменений уточняет круг тех субъектов, которые признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями, имеющими право на переход в установленном порядке на уплату ЕСХН.

В прежней редакции абзац первый п. 2 ст. 346.2 НК РФ имеет следующий вид:

"В целях настоящей главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов".

Таким образом, условиями признания организации или индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 346.2 НК РФ) сельскохозяйственным товаропроизводителем до 1 января 2008 года являются:

- организационно-правовая форма - производственный кооператив, потребительский кооператив (для организации) или индивидуальный предприниматель;

- вид деятельности - производство сельскохозяйственной продукции либо ее первичная и последующая (промышленная) переработка (в том числе на арендованных основных средствах) и реализация этой продукции;

- предельная величина доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции:

- для производственных кооперативов и индивидуальных предпринимателей - в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%;

- для потребительских кооперативов - доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%*(15).

Для признания организации или индивидуального предпринимателя сельскохозяйственным товаропроизводителем необходимо (как, собственно, и после внесения изменений Законом N 85-ФЗ) наличие всех трех вышеуказанных признаков одновременно. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А42-1500/2006 приведено следующее:

"Согласно статье 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В целях указанной главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и (или) выращивание рыбы и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и (или) рыбы в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья и (или) выращенной ими рыбы.

При этом в соответствии с пунктом 2 данной нормы сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.

Таким образом, право перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога предоставляется только тем налогоплательщикам, которые отвечают всем указанным выше условиям и ограничениям.

Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации они не являются.

Судами установлено, что Общество осуществляет производство кормовой рыбной муки и рыбьего жира технического из рыбных отходов, приобретаемых у третьих лиц. Данные обстоятельства подтверждены материалами дела и не оспариваются налогоплательщиком. Следовательно, ООО "МРМЗ" не соблюдено одно из предусмотренных главой 26.1 НК РФ условий отнесения товаропроизводителя к сельскохозяйственным - наличие сельскохозяйственного сырья собственного производства. При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что заявитель не является сельскохозяйственным товаропроизводителем и не вправе перейти на систему налогообложения для таких товаропроизводителей. С учетом изложенного суды обоснованно отказали заявителю в удовлетворении требований о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, в котором Инспекция указала на невозможность применения заявителем предусмотренной главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации системы налогообложения".

Таким образом, в случае несоответствия организации (индивидуального предпринимателя) какому-либо одному из приведенных в ст. 346.2 НК РФ критериев оснований для перехода на упрощенную систему налогообложения не имеется.

Изменения, внесенные в текст ст. 346.2 НК РФ, коснулись последнего из вышеприведенных критериев в отношении только таких субъектов ЕСХН, как:

- потребительские кооперативы;

- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

В новой редакции главы 26.1 НК РФ последний из вышеприведенных критериев сельскохозяйственных товаропроизводителей в отношении потребительских кооперативов сформирован следующим образом (здесь и далее изменения выделены полужирным шрифтом):

- доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

Таким образом, все изменения, внесенные в абзац первый п. 2 ст. 346.2 НК РФ, заключаются только в уточнении того, что включается в сельскохозяйственную продукцию собственного производства, в отношении реализации которой определяется доля дохода сельскохозяйственного товаропроизводителя, а именно: уточнено, что действие нормы распространяется и на продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов. Причем, как следует из слова "включая", данный вид сельскохозяйственной продукции рассматривается только как один из видов сельскохозяйственной продукции собственного производства членов потребительских кооперативов, и это позволяет сделать вывод, что содержание данного критерия после внесения в главу 26.1 НК РФ изменений Законом N 85-ФЗ было только уточнено путем указания одной из разновидностей сельскохозяйственной продукции.

Что касается уточнения того, в каком именно объеме доходов рассчитывается доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, то данные изменения вновь носят косметический характер, уточняя, что в этот общий объем доходов не включаются внереализационные доходы.

Помимо этого, изменен установленный абзацем третьим п. 2 ст. 346.2 НК РФ порядок расчета доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Комментируемым Законом N 85-ФЗ данная норма изложена в новой редакции:

"Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, и доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяются исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья".

Несложно заметить, что вышеприведенные изменения следуют из изменений, внесенных в определение понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель", и берут свое начало в правовом положении членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов. Так, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации":

"член кооператива - принимающее личное трудовое участие в деятельности производственного кооператива физическое лицо либо принимающее участие в хозяйственной деятельности потребительского кооператива физическое или юридическое лицо, удовлетворяющие требованиям настоящего Федерального закона и устава кооператива, внесшие паевой взнос в установленных уставом кооператива размере и порядке, принятые в кооператив с правом голоса и несущие по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность;

участие в хозяйственной деятельности кооператива - поставки в кооператив продукции, сырья членами кооператива, приобретение ими товаров в кооперативе, пользование услугами кооператива, в том числе получение займов и сбережение денежных средств в кредитном кооперативе".

Поскольку вышеприведенные нормы позволяют сделать вывод, что хозяйственная деятельность потребительского кооператива включает и реализацию товаров (работ, услуг) членам потребительского кооператива, равно как и приобретение у членов кооператива продукции и сырья, выглядит разумным включение соответствующих доходов в состав объекта обложения ЕСХН. Поскольку в силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, то применительно к налогам на доход (прибыль) таким экономическим основанием и выступают соответственно доход и прибыль. Следовательно, существовавшее выведение из-под обложения ЕСХН прибыли (дохода) одного из направлений хозяйственной деятельности сельскохозяйственного потребительского кооператива, равно как и отсутствие учета расходов на приобретение таких товаров (работ, услуг) в составе налоговой базы такого кооператива, не были оправданны экономически с точки зрения фискальной функции налога. Кроме того, в случае последующей утраты налогоплательщиком права на применение данного специального налогового режима и при осуществлении в порядке п. 4 ст. 346.3 НК РФ перерасчета налога на прибыль, налога на доходы физических лиц и прочих платежей отсутствуют основания для исключения соответствующих сумм расходов и доходов из налоговой базы, что предполагает необходимость их учета и для исчисления ЕСХН, так как выше уже обосновывалось, что вся специфика специальных налоговых режимов заключается исключительно в особенностях таких существенных элементов налогообложения, как порядок исчисления налоговой базы и налога и порядок уплаты налога, но не объекта налогообложения.

Аналогичные изменения внесены Законом N 85-ФЗ в текст п. 5 и 7 ст. 346.2 НК РФ, посвященных праву сельскохозяйственных товаропроизводителей на переход на уплату ЕСХН. Эти изменения заключаются в дополнении слов "сельскохозяйственное сырье собственного производства" словами "или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов". Данные изменения корреспондируют вышеприведенным новеллам, внесенным в определение понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель", в связи с чем, влияя на количественный критерий этой дефиниции, требовали их включения и в порядок установления данного критерия для возникновения права организации на переход на уплату ЕСХН.

Изменения, внесенные Законом N 85-ФЗ в ст. 346.3 НК РФ, посвященную порядку и условиям начала и прекращения применения системы налогообложении для сельскохозяйственных товаропроизводителей, дополнены в части соблюдения критериев, дающих право на переход на уплату ЕСХН, либо - в случае их нарушения - лишающих налогоплательщика такого права, указанием на долю доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов.

Группа 2. В данную группу входят изменения, вносимые Законом N 85-ФЗ в подпункт 1 п. 2, в подпункт 1 п. 4, в абзац двенадцатый подпункта 2 п. 4, в абзац шестой подпункта 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ и касающиеся расходов в отношении основных средств, что и позволяет их объединить в одну группу.

Первоначальная редакция подпункта 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ позволяла уменьшать полученные налогоплательщиком доходы на расходы только на приобретение основных средств. Таким образом, из состава расходов, уменьшающих объект обложения ЕСХН, исключались расходы на изготовление и сооружение основных средств, что явно не соответствовало п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса. В результате существующий пробел восполнялся правоприменительной практикой.

После внесения изменений Законом N 39-ФЗ подпункт 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ получил иную редакцию: "При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на следующие расходы: "... расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств...".

Несложно заметить в цитируемой норме преемственность с положениями п. 1 ст. 257 НК РФ и с теми расходами, которые формируют первоначальную стоимость основных средств при налогообложении прибыли (впоследствии стоимость списывается путем начисления амортизации). Поскольку глава 26.1 НК РФ не предполагает включение в состав расходов, уменьшающих объект обложения ЕСХН, амортизационных отчислений, расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в целях этой главы Кодекса признаются самостоятельными расходами, давая налогоплательщику право единовременно включать вышеуказанные суммы в состав расходов в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

В то же время п. 1 ст. 257 НК РФ предполагает возможность изменения (увеличения) первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, в связи с чем возникал вопрос о статусе этих расходов для целей исчисления ЕСХН. Вышеизложенное позволяло предположить целесообразность включения таких расходов также в расходы, учитываемые в составе объекта обложения ЕСХН, что и было сделано Законом N 85-ФЗ.

Новая редакция нормы подпункта 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ сформулирована следующим образом:

"При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на следующие расходы: "..." расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств...".

Аналогичные изменения внесены и в подпункт 1 п. 4, в абзац двенадцатый подпункта 2 п. 4, в абзац шестой подпункта 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.

Обратим внимание читателей журнала на важный момент в применении вышеуказанных положений главы 26.1 НК РФ, касающихся расходов в отношении основных средств.

Абзац первый п. 1 ст. 257 НК РФ содержит определение основного средства специально для целей применения главы 25 Кодекса: "под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией". Именно это определение и подлежит применению при анализе того, является ли объект основным средством независимо от счета бухгалтерского учета, на котором такое основное средство учитывается. Представляется, что и для целей применения главы 26.1 НК РФ также должно применяться приведенное определение основного средства в силу преемственности вышеуказанной взаимосвязи налога на прибыль и ЕСХН. Следовательно, основными средствами могут являться, например, объекты, учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в связи с отсутствием государственной регистрации вещных прав на эти объекты, но фактически используемые при осуществлении основной деятельности налогоплательщика.

Группа 3. В данную группу следует объединить те изменения, внесенные Законом N 85-ФЗ в текст главы 26.1 НК РФ, которые не попали в предыдущие две группы и которые являются либо редакционными изменениями, либо новеллами, внесенными в текст настоящего Кодекса впервые.

К числу изменений редакционного характера относятся изменения, внесенные в абзац четвертый п. 1, в подпункт 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Охарактеризуем каждое из них.

1. Первоначально (до внесения изменений) абзац четвертый п. 1 ст. 346.5 НК РФ был сформулирован следующим образом: "При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса, а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 настоящего Кодекса." Вышеприведенная редакция данной нормы НК РФ действительно вызывала вопрос о том, следует ли учитывать доходы в виде дивидендов, если их налогообложение налоговым агентом фактически не произведено в нарушение положений НК РФ? С целью устранения подобной неясности с учетом изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ, вышеуказанная норма сформулирована следующим образом: "При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса, а также доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 настоящего Кодекса". Таким образом, данная норма абзаца четвертого п. 1 ст. 346.5 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что доходы в виде дивидендов не учитываются в составе объекта обложения ЕСХН, в случае если налог на доходы физических лиц (налог на прибыль) в отношении этих дивидендов в соответствии со ст. 214 и 275 НК РФ подлежит исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом независимо от факта такого удержания.

2. Изменения, внесенные Законом N 85-ФЗ в подпункт 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, касаются порядка исчисления сроков принятия к учету в составе объекта обложения ЕСХН расходов на приобретение (изготовление) основных средств и нематериальных активов до перехода на уплату этого налога. Ранее (до внесения изменений Законом N 85-ФЗ) вышеуказанная норма содержала следующие сроки учета данных расходов:

- "в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения единого сельскохозяйственного налога;

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и в течение третьего года - 20 процентов стоимости;

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов".

Новая редакция подпункта 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ сформулирована следующим образом:

"В отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения единого сельскохозяйственного налога;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и в течение третьего календарного года - 20 процентов стоимости;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов".

Вышеуказанные изменения связаны с различным исчислением годичного срока в соответствии с положениями ст. 6.1 НК РФ. Так, согласно п. 3 ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Таким образом, указание в тексте НК РФ на срок, исчисляемый годами, предполагает его исчисление не с 1 января по 31 декабря очередного года, а именно путем исчисления двенадцати календарных месяцев, следующих подряд с даты начала течения срока.

Соответственно изменения, внесенные в ст. 346.5 НК РФ, сводятся к тому, что ранее сроки исчислялись именно как двенадцать месяцев подряд применения ЕСХН, а после внесения изменений - именно как календарный год применения данного налога.

К числу новелл главы 26.1 НК РФ относятся изменения, внесенные в п. 2, в п. 7 и в п. 7.1 ст. 346.6 НК РФ.

Пункт 2 ст. 346.5 НК РФ дополнен подпунктом 42, которым в состав расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы, включены расходы в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Это связано со следующим.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.12.2006 N 03-11-02/273 указывается следующее:

"В Министерство сельского хозяйства Российской Федерации поступают письма от птицефабрик, являющихся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, по вопросу расширения перечня расходов при определении объекта налогообложения.

В процессе производства мяса и яиц часть птицы погибает. Поэтому предприятия просят внести в ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации дополнение о признании расходами налогоплательщика технологических потерь, образующихся от падежа.

Учитывая, что в соответствии со статьей 21 Налогового кодекса Российской Федерации письменные разъяснения по применению законодательства Российской Федерации по налогам и сборам дает Министерство финансов Российской Федерации, просим Вас дать разъяснение по данному вопросу.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 19.07.2006 N 16-4/397 по вопросу отнесения к расходам (технологическим потерям) в целях применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) птицефабриками расходов от падежа птицы и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 5 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога могут уменьшить полученные доходы на сумму материальных расходов, которые определяются в порядке, предусмотренном ст. 254 Кодекса.

Согласно подпункту 3 п. 7 ст. 254 Кодекса к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Таким образом, расходы от падежа птицы не относятся к технологическим потерям.

По нашему мнению, решить проблему отнесения к расходам налогоплательщиков, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог, расходов, образующихся от падежа животных (в том числе птицы), возможно только путем внесения таких расходов в перечень расходов, предусмотренных статьей 346.5 Кодекса. При этом такие расходы должны относиться к нормируемым расходам".

Аналогичная позиция о невозможности включения в состав расходов, уменьшающих прибыль плательщиков ЕСХН, расходов от падежа птицы и животных в контексте действующей до 1 января 2008 года редакции п. 2 ст. 346.5 НК РФ содержится и в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 31.10.2005 N 03-11-04/1/33.

Именно с целью устранения вышеуказанного пробела в текст п. 2 ст. 346.5 НК РФ и включен подпункт 42, которым в состав расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы, включены расходы в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Поскольку данные нормы на сегодняшний день не утверждены, считаем возможным обратить внимание читателей журнала на следующее.

В отношении иных нормируемых расходов (в частности, предусмотренных подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ норм естественной убыли) в отсутствие утвержденных норм налогоплательщики вправе принимать расходы в полном объеме. Именно такой точки зрения придерживается судебно-арбитражная практика ФАС округов, выраженная в следующих постановлениях:

- постановление ФАС Московского округа от 12.10.2005 по делу N КА-А41/9793-05: "Несовершение Правительством РФ необходимых действий, связанных с утверждением норм естественной убыли, не может являться основанием для возложения на налогоплательщика отрицательных последствий в виде невозможности применения нормы права, регулирующей порядок формирования расходов";

- постановление ФАС Московского округа от 22.08.2005 по делу N КА-А40/7915-05: "При отсутствии нормативного правового акта, устанавливающего нормы естественной убыли для продукции растениеводства и семеноводства при ее хранении и транспортировке, суд обоснованно исходил из общих начал и смысла Налогового кодекса РФ, который позволяет налогоплательщику в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов";

- постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 по делу N А28-8087/2004-400/23: "Таким образом, несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с утверждением норм естественной убыли, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь от недостачи при транспортировке товарно-материальных ценностей и, как следствие, права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в части данных потерь";

- постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2004 по делу N Ф04/1731-330/А46-2004: "Арбитражный суд правильно указывает, что несвоевременное утверждение новых норм естественной убыли не должно препятствовать применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Представляется, что в случае отсутствия утвержденных Правительством РФ норм потерь от падежа птицы и животных на дату вступления в силу Закона N 85-ФЗ такие расходы также подлежат учету налогоплательщиком в полном объеме.

3. Текущая редакция п. 7 ст. 346.6 НК РФ выглядит следующим образом:

"Организации, которые уплачивали единый сельскохозяйственный налог, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения единого сельскохозяйственного налога товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права;

2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения единого сельскохозяйственного налога товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) полученные имущественные права".

Вышеприведенные правила позволяют учитывать до 1 января 2008 года в составе доходов (расходов) по налогу на прибыль у организаций, которые переходят на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления (ст. 271 и 272 НК РФ), только оплаченные товары (работы, услуги) в период применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, что не соответствует конститутивному признаку метода начисления: учет доходов (расходов) независимости от факта оплаты (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ).

Изменения, внесенные Законом N 85-ФЗ, позволяют признавать при переходе на уплату налога на прибыль по методу начисления доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения рассматриваемого специального налогового режима, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, а в составе расходов позволяют признавать соответственно расходы на приобретение в период применения специального режима товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса. Следовательно, условием учета вышеуказанных доходов (расходов) при переходе плательщиков единого сельскохозяйственного налога на уплату налога на прибыль является отсутствие факта оплаты вышеуказанных доходов (расходов).

4. Последние из изменений, относящихся к третьей группе, внесены в п. 7.1 ст. 346.6 НК РФ. До внесения изменений Законом N 85-ФЗ доходы (расходы), предусмотренные п. 7 ст. 346.6 НК РФ, учитываются до 1 января 2008 года на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. Внесенные изменения уточняют, что эти доходы (расходы) признаются доходами (расходами) того месяца, в котором осуществлен переход на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. Эти изменения следует признать редакционными, поскольку определение того, что относится к дате перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль, в законодательстве о налогах и сборах отсутствует, в связи с чем могла возникнуть ситуация, при которой эта дата по-разному определяется налогоплательщиком и налоговыми органами, в результате чего осуществляется доначисление авансовых платежей по налогу на прибыль.

И.Н. Ильюшихин,

магистр права, управляющий партнер

Адвокатского бюро "Ильюшихин и партнеры"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2007 г.)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также комментарии к изменениям, внесенным Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ в главы 21 и 26.2 НК РФ: НВ: комментарии: - 2007. - N 8. - с. 4-5; N 9. - С. 7-12.

*(2) Речь идет о новой редакции п. 5 ст. 101.2 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2009 года. Так, законодательно не решен вопрос о соотнесении вышеприведенной нормы и установленных арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации сроков обжалования ненормативных актов и действий (бездействия) органов государственной власти (данный срок согласно п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации составляет три месяца). Очевидно, что к моменту окончания процедуры административного обжалования решения налогового органа в вышестоящей инстанции процессуальный срок уже истечет. Кроме того, вызывает серьезные сомнения соответствие подобной новеллы принципу судебной защиты прав и свобод человека и гражданина, установленному частью 1 ст. 46 Конституции Российской Федерации.

*(3) См. об этом: Поляков А.В. Общая теория права: Проблемы интерпретации в контексте коммуникативного подхода: Курс лекций. - СПб., 2004. - С. 797-800. Смущает только то, что несмотря на принцип стабильности налоговой системы (о нем ниже), пробелы в законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации относятся к числу изначальных пробелов, то есть пробелов в праве, вызванных просчетами законодателя (Там же. - С. 797).

*(4) См. об этом: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. - М., 2005. - С. 89-98; Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под ред. Б.Н. Топорнина, Г.А. Гаджиева, Р.Ф. Захаровой. - М., 2005. - С. 96-98, 1111.

*(5) Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2000. - С. 41-42.

*(6) Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под ред. Б.Н. Топорнина, Г.А. Гаджиева, Р.Ф. Захаровой. - М., 2005. - С. 96.

*(7) Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. - М., 1998. - С. 254-261.

*(8) Там же. - С. 256.

*(9) Там же.

*(10) Там же. - С. 260. Отметим, что в части первой НК РФ такая норма появилась в ст. 5, в связи с чем можно говорить, на наш взгляд, и о нормативном закреплении принципа стабильности налогового законодательства и, следовательно, налоговой системы Российской Федерации.

*(11) Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1998. - С. 189.

*(12) Отметим, что данный принцип выделяется практически всеми исследователями российской налоговой системы. См., например: Заяц Н.Е. Теория налогов: Учебник. - Минск. 2002. - С. 57; Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: Учебное пособие. - М., 2005. - С. 97-99.

*(13) Термин "специальный" произошел от латинского слова specialis - "особый".

*(14) Строго говоря, добытые полезные ископаемые представляют собой разновидность имущества (ст. 128 ГК РФ), поскольку с этого момента становятся вещью; однако в данном случае посредством этого налога изымается сверхприбыль недропользователей от добычи полезных ископаемых, и это оправдано тем, что эти объекты имущества обладают определенной спецификой: приносят сверхприбыль, находятся в исключительной публичной собственности, являются, как правило, потребляемыми вещами. То же относится и к земельному налогу в связи с физической ограниченностью площади земель на территории государства.

*(15) Последний из вышеуказанных критериев в тексте п. 2 ст. 346.2 НК РФ (до внесения изменений Законом N 85-ФЗ) изложен отдельно в специальной редакции для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства. В этом случае специально оговаривается порядок определения доли дохода, а именно: доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья. Перечень продукции первичной переработки, в отношении которой действует этот специальный порядок, приведен в приложении N 2 к постановлению Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства".