Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.09.2007 N 03-11-04/2/231 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от
21.09.2007 N 03-11-04/2/231

Подходит к концу календарный год, а вместе с ним и налоговый период по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-11-04/2/231 посвящено вопросу зачета авансовых платежей в счет уплаты минимального налога при "упрощенке". На первый взгляд может показаться, что финансисты наконец-то дали добро на проведение зачета авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога. Так ли это?

Налогоплательщик, выбравший объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 НК РФ. По окончании года налогоплательщики-"упрощенцы", выбравшие налоговую базу в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, должны сравнить начисленный единый налог с его минимальной суммой и, если первая сумма окажется меньше второй, уплатить в бюджет минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Обратите внимание: обязанность рассчитать минимальный налог, сравнить его с начисленным в общем порядке налогом и, в случае превышения первого над вторым, уплатить его в бюджет возникает у налогоплательщика лишь по итогам налогового периода. На это указано в Письме Минфина РФ от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50 "О минимальном налоге при упрощенной системе налогообложения". По итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев такой обязанности у налогоплательщика не возникает, а в декларациях, подаваемых по итогам отчетных периодов, строку 100 раздела 2 необходимо прочеркивать. И только по итогам года в нее могут быть внесены смысловые значения.

Так как минимальный налог установлен в размере 1% от налоговой базы, налогоплательщики, не осуществляющие в налоговом периоде деятельность и не имеющие в связи с этим налоговой базы, его не уплачивают (Письмо УМНС по г. Москве от 26.01.2004 N 21-09/05150).

Алгоритм определения необходимости уплаты минимального налога следующий:

1) определить размер дохода;

2) сформировать налоговую базу (из доходов вычесть расходы);

3) рассчитать сумму налога (налоговую базу умножить на 15%);

4) определить сумму минимального налога (доходы умножить на 1%);

5) сравнить единый и минимальный налоги;

6) в случае превышения минимального налога уплатить его в бюджет.

Такой порядок расчета, как правило, не вызывает трудностей. В соответствии с п. 7 ст. 346.21 и п. 1 ст. 346.23 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Также с проблемами не столкнутся организации, которые в отчетных периодах получили убытки. Авансовые платежи эти налогоплательщики по итогам отчетных периодов не вносили, следовательно, перечислить в бюджет они должны всю начисленную сумму минимального налога.

Но на практике так бывает крайне редко. Чаще получается так, что у налогоплательщиков хотя бы в одном отчетном периоде возникает налоговая база и они вносят в бюджет авансовые платежи. Те предприятия, которые вынуждены уплачивать минимальный налог, в финансовом отношении трудно назвать благополучными. Поэтому для них остро стоит вопрос эффективного использования денежных средств. А на момент возникновения обязанности по уплате минимального налога данные организации уже внесли авансовые платежи по единому налогу за этот налоговый период. И было бы логично произвести зачет перечисленных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога и доплатить недостающую разницу.

Порядок зачета налогов

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога может считаться исполненной, в частности, после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Кроме того, следует иметь в виду, что согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение принимается в течение пяти дней после получения заявления при условии, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в котором произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

При этом п. 5 ст. 78 НК РФ предусмотрено направление суммы излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ) при отсутствии задолженности по налогам, штрафам, пеням. Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате этой суммы или со дня подписания налоговым органом и данным налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 7, 8 ст. 78 НК РФ).

Но финансовые органы заняли позицию, согласно которой осуществить такой зачет невозможно. Они настаивают на том, что несмотря на уже внесенные суммы квартальных авансовых платежей налогоплательщик должен уплатить минимальный налог в полном размере. Чем Минфин мотивирует свои требования?

Согласно п. 2 ст. 56 и п. 1 ст. 146 Бюджетного кодекса РФ единый налог, взимаемый в связи с применением УСНО, и минимальный налог по уровням бюджетной системы распределяются следующим образом:

Показатель	Субъект РФ	ПФР РФ	ФФОМС	ТФОМС	ФСС РФ
Единый налог	90%	-	0,5%	4,5%	5%
Минимальный налог	-	60%	2%	18%	20%

Согласно ст. 346.22 НК РФ суммы налога (единого и минимального) зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Таким образом, на основании того, что единый и минимальный налоги распределяются по разным нормам отчислений, финансисты и налоговики сделали вывод о том, что это разные налоги. В качестве доказательства указывается на то, что данные налоги имеют различные коды КБК. Вот это несоответствие в распределении налогов между бюджетами и вызывает яростное нежелание налоговиков проводить зачеты авансовых платежей в счет уплаты минимального налога.

Таким образом, при возникновении у налогоплательщиков по итогам налогового периода обязанности по уплате минимального налога суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату таким налогоплательщикам либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. При этом минимальный налог должен быть уплачен в полном размере.

Такое мнение финансистов и налоговиков высказано в письмах Минфина РФ от 28.03.2005 N 03-03-02-04/1/92, от 29.12.2004 N 03-03-02-04/1/110, УФНС по г. Москве от 20.12.2004 N 21-09/81642, от 09.11.2004 N 21-09/72180.

Ранее арбитражная практика по данному вопросу была неоднозначна. К единообразию в решениях судов привело Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05. С его выходом судебных решений в пользу налоговых органов не будет.

Удовлетворяя заявление общества, суды пришли к выводу о допустимости зачета сумм авансовых платежей в счет уплаты минимального налога и признали отказ инспекции неправомерным.

Исчисленная по итогам года сумма налога подлежит уменьшению на сумму внесенных в течение налогового периода авансовых платежей (пункт 5 статьи 346.21 Кодекса).

Минимальный налог является единым налогом, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, независимо от порядка исчисления единого налога.

Следовательно, по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным статьей 346.21 Кодекса, либо пунктом 6 статьи 346.18 Кодекса - для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области - без удовлетворения.

Казалось бы, вопрос зачета авансовых платежей в счет уплаты минимального налога решился. Но Минфин имеет свою точку зрения по данному вопросу, даже ссылаясь на мнение ВАС: принятие решения о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможно только в пределах средств, поступающих в указанные государственные внебюджетные фонды.

Суммы уплаченных авансовых платежей, которые зачислены в иные бюджеты (государственные внебюджетные фонды), при отсутствии недоимки и задолженности по пеням, начисленным по тем же бюджетам (государственным внебюджетным фондам), подлежат возврату налогоплательщику (Письмо Минфина РФ от 28.12.2005 N 03-11-02/83).

И в текущем году позиция налоговиков по данному вопросу не изменилась: они по-прежнему предлагают либо вернуть переплату по авансовым платежам на расчетный счет налогоплательщика, либо зачесть ее в счет уплаты сумм авансовых платежей за последующие отчетные периоды согласно ст. 78 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 18-11/3/02093@).

Последнее письмо Минфина не придает уверенности в безболезненном решении данного вопроса. Ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05 в нем, конечно, содержится. Но финансисты напоминают, что в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (Письмо от 21.09.2007 N 03-11-04/2/231). По-видимому, они уверены в том, что решение налоговых органов о зачете авансовых платежей в счет уплаты минимального налога налогоплательщик получить все равно не сможет. А Минфин вроде бы и не отказал в возможности получить такое решение, как и постановил Президиум ВАС.

Налоговики вряд ли изменят свою позицию при проведении зачета налогов, и практика отказа в зачете авансовых платежей в счет уплаты минимального налога продолжится. Единственный реальный способ для налогоплательщиков отстоять свои права - обратиться в суд, поскольку арбитражная практика складывается в их пользу.

У налогоплательщиков, которые не хотят проблем с налоговой инспекцией, есть два пути: зачесть сумму излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по налогам и сборам или вернуть переплату на свой расчетный счет согласно ст. 78 НК РФ. И при этом полностью уплатить всю сумму минимального налога.

Е.П. Зобова,

редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.