Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 28.09.2007 N 03-04-06-01/335 (Ю.Е. Алмазова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от
28.09.2007 N 03-04-06-01/335

Письмо Минфина РФ от 28.09.2007 N 03-04-06-01/335 посвящено налогообложению доходов работника, направленного в служебную командировку за границу. В нем рассмотрено, в каких случаях оплата его труда признается доходом от источников за пределами РФ, и особенности ее налогообложения в зависимости от того, признается ли он налоговым резидентом РФ. Так как организация в налоговых правоотношениях со своим работником выступает в качестве налогового агента, ей будут интересны нюансы налогообложения таких доходов.

Объектом налогообложения признаются доходы физического лица:

- налогового резидента РФ - полученные от источников в РФ и за ее пределами;

- налогового нерезидента РФ - полученные от источников в РФ.

Статьей 166 ТК РФ определено, что служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

По мнению финансистов, срок загранкомандировки ограничен п. 4 Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция о служебных командировках), где указано, что она не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.

В письме говорится, что ограничение длительности командировки связано с тем, что нахождение работника в ней свыше установленного ведет к невозможности исполнения им своих трудовых обязанностей в месте работы, указанном в трудовом договоре, поскольку фактически он их исполняет в командировке. Поэтому при направлении работника за границу на длительный период, когда предусмотренные трудовым договором обязанности выполняются по месту работы в иностранном государстве, его фактическое место работы будет находиться в иностранном государстве, и он не может считаться находящимся в командировке. Следовательно, вознаграждение работник получает за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое не относится к доходам от источников в РФ. Аналогичную позицию финансисты высказывали ранее, например, в Письме от 12.01.2007 N 03-04-06-01/1.

С точки зрения признания дохода объектом налогообложения и применения налоговой ставки, если сотрудник признается налоговым резидентом РФ, то ничего не изменится от того, что поездка за границу не будет признана служебной командировкой. В то же время, согласно пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников за пределами РФ, исчисляют и уплачивают налог исходя из таких сумм самостоятельно.

Вопрос о признании работника находящимся в загранкомандировке имеет большое значение для освобождения выплат от налогообложения. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением командировочных расходов, в частности, суточные, расходы по найму жилого помещения и на проезд до места назначения и обратно. Освобождение по данному основанию компенсационных выплат, связанных с командировкой, не применяется, если работник не считается находящимся в командировке.

Позиция финансистов о том, что если срок нахождения за границей превышает установленный предел, то это уже не будет командировкой, вызывает сомнения. В статье 166 ТК РФ выделены только два случая, когда служебная поездка работника не признается командировкой: постоянная работа осуществляется в пути или носит разъездной характер. Также указано, что особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Им такой порядок не установлен.

Как указано в комментируемом письме, Инструкция о служебных командировках применяется в части, не противоречащей положениям ТК РФ. То есть она не может устанавливать правила направления в командировки, а может только разъяснять. Срок командировки устанавливается приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку (ф. N Т-9 *(1)). Так как ТК РФ не ограничивает этот срок, его ограничение нормами данной инструкции будет противоречить положениям Трудового кодекса, что неправомерно. Кроме этого, инструкция предназначена для случаев, когда служебная командировка осуществляется в пределах территории РФ, то есть данный документ не регулирует вопросы, связанные с загранкомандировками.

В пользу того, что сроки командировки не ограничены 40 днями, говорит Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Им определены нормы расходов организаций на выплаты суточных при направлении в загранкомандировку на срок до 60 дней, а также в случае если он превышает 60 дней.

Финансовое ведомство не уточняет, чем является служебная поездка работника, если ее срок выше установленного для служебной командировки. По нашему мнению, в этом случае речь может идти только о служебной поездке работника, работа которого носит разъездной характер. При этом согласно ст. 168.1 ТК РФ (действует с 06.10.2006) работодатель возмещает работнику расходы по проезду, найму жилых помещений, суточные. Размеры и порядок возмещения, а также перечень работ, профессий и должностей таких работников устанавливается коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, а также могут быть определены в трудовом договоре.

На основании п. 3 ст. 217 НК РФ такие выплаты освобождаются от обложения НДФЛ как компенсационные, предусмотренные законодательством РФ и связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Компенсационный характер рассматриваемых выплат подтверждается ст. 168.1 НК РФ, которая содержится в разд. VII "Гарантии и компенсации" ТК РФ.

Аналогичный вывод сделал Минфин в письмах от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14, от 24.04.2007 N 03-04-06-01/129: если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Таким образом, позиция финансистов о том, что служебная загранкомандировка не признается таковой, если она превышает установленные в инструкции сроки, ограничивает права налогоплательщиков и противоречит трудовому законодательству. Но даже при такой позиции финансистов данная поездка может быть признана носящей разъездной характер, и тогда выплаты, производимые работнику, будут освобождаться от налогообложения.

Ю.Е. Алмазова,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".