И волки сыты, и овцы целы. Минфин России поддержал налогоплательщика, но не указал на ошибки налогового органа (В.Р. Захарьин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2007 г.)

И волки сыты, и овцы целы.
Минфин России поддержал налогоплательщика,
но не указал на ошибки налогового органа

Как известно, разъяснения Минфина России, представляющие собой ответ на частный запрос, не могут применяться по аналогии. Тем не менее фактически налоговые органы зачастую используют такие письма в своей работе. Письмо Минфина России от 20 сентября 2007 г. N 03-02-08-12*(1) - весьма редкий случай, когда финансовое ведомство встало на сторону налогоплательщика. Правда, сделало это более чем осторожно...

Как можно заключить из текста вопроса, ответом на который является комментируемое письмо, ситуация была такова: гражданин, ведущий предпринимательскую деятельность, но не признаваемый индивидуальным предпринимателем (этот статус гражданин утратил, так как не перерегистрировался в установленном порядке), обнаружил в ранее представленной декларации техническую ошибку, не приводящую к занижению налоговой базы. Налоговый орган в приеме уточненной декларации отказал, поскольку к ней не были приложены подтверждающие документы (они к тому моменту были утрачены), зато, недолго думая, провел выездную налоговую проверку, в результате которой налогоплательщику были доначислены налоги на основании данных только о его доходах. Суммы понесенных расходов при определении налоговых баз не учитывались, право на налоговые вычеты не проверялось.

В общем, превышение налоговым органом полномочий и вольное толкование норм налогового законодательства, как говорится, налицо. Потому позиция Минфина России, по нашему мнению, иной быть и не могла. Вместе с тем изложение этой позиции оставляет желать лучшего.

В комментируемом письме Минфин России разъяснил, что налогоплательщик вправе (но не обязан) прилагать к декларации подтверждающие документы. Налоговый орган в свою очередь не имеет права отказать в принятии уточненной налоговой декларации. Исключение - когда декларация представлена не по форме. Поясним, что отступлением от установленной формы является представление уточненной декларации по форме, отличной от действовавшей в том периоде, за который представляется декларация.

Что касается повторной выездной проверки налогоплательщика, - она может проводиться инспекцией, ранее проводившей проверку, только в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, где сумма налога указана в меньшем размере, нежели было заявлено ранее. Это положение закреплено в ст. 89 НК РФ. Минфин России просто воспроизвел эту норму в письме, не дав ни оценки правомерности действий налогового органа, ни советов налогоплательщику по их обжалованию.

Отвечая на самый важный вопрос - о правомерности включения в налоговую базу только доходов (без учета осуществленных расходов), - финансовое ведомство излагает свою позицию более чем осторожно, с оговоркой: "...полагаем, что в случаях, установленных Кодексом, когда налог определяется с учетом доходов и расходов, при исчислении сумм налога расчетным путем налоговым органом в пределах его компетенции и на основе имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике и об иных аналогичных налогоплательщиках". При этом Минфин России зачем-то ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 668/04, а не на соответствующие нормы налогового законодательства. Хотя очевидно, что, когда налоговая база представляет собой разницу между доходами и расходами, проверяющие должны определять обе составляющие расчета.

Такая уклончивость в данном случае представляется еще более непонятной в свете пресловутого августовского письма финансового ведомства, где оно упрямо настаивало на том, что каждый ответ на запрос касается только данной конкретной ситуации. Налицо очевидная непоследовательность. Если налоговый орган не имел права назначать проверку, то все дальнейшие рассуждения о правомерности мероприятий, проведенных в рамках этой проверки, избыточны. Если же в результате неправомерных действий налоговых органов налогоплательщику был нанесен ущерб (в том числе в виде упущенной выгоды), то надо набраться смелости и объявить: налогоплательщик имеет право на возмещение этих убытков, а виновные лица могут быть привлечены к административной ответственности. Но ничего подобного в комментируемом письме Минфина России нет.

Здесь возникает и еще один вопрос, задаться которым финансовое ведомство почему-то не сочло нужным: если на момент назначения повторной налоговой проверки проверяемое лицо уже не являлось индивидуальным предпринимателем, то насколько правомерен контроль правильности уплаты налога, который физические лица не уплачивают, т.е. НДС? Наконец, министерство обошло своим вниманием и вопрос о налоговых вычетах по этому налогу. Между тем здесь, по нашему мнению, возможны как минимум две ситуации. Инспекция не приняла налоговый вычет по причине утраты счетов-фактур к моменту проверки (как видно из вопроса, они сгорели). Причем совершенно ясно, что ранее эти вычеты уже принимались тем же налоговым органом. Если имела место такая ситуация, то налог предпринимателю был просто доначислен в сумме, равной сумме вычетов, право на предъявление которых ранее не подвергалось сомнению налоговым органом. Вторая ситуация могла быть связана с тем, что с момента возникновения права на вычеты прошло более трех лет (ст. 171 НК РФ). Но в этом случае для назначения налоговой проверки имеется еще одно препятствие (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Наметившаяся тенденция защиты прав налогоплательщиков обнадеживает, но, к сожалению, подобные письма-ответы Минфина России пока нельзя применять непосредственно (без дополнительных обоснований и логических выкладок) даже в той ситуации, которую они разъясняют.

В.Р. Захарьин,

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ (без текста вопроса) опубликован на стр. 31 вкладки "Документы номера" НБУ N 20 за 2007 г. - Прим. ред.