Реставрационные работы (Т. Николаева, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Реставрационные работы

Одной из главных задач государства является обеспечение сохранности памятников истории и культуры, художественных ценностей и произведений искусства, относящихся к объектам культурного наследия народов России. Реставрационные работы - это часть комплексных мероприятий, направленных на восполнение утраченных элементов картины, скульптуры, здания, ансамбля на основе научно обоснованных данных, необходимых для поддержания их в надлежащем состоянии или восстановления прежнего вида.

В статье рассмотрен порядок проведения работ по реставрации памятников истории и культуры, а также уделено внимание отражению данных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно Постановлению СМ СССР от 16.09.1982 N 865 "Об утверждении Положения об охране и использовании памятников истории и культуры" (далее - Постановление N 865) к памятникам истории и культуры, охраняемым государством, относятся сооружения, памятные места и предметы, связанные с историческими событиями в жизни народа, развитием общества и государства, произведения материального и духовного творчества, представляющие историческую, научную, художественную или иную культурную ценность. Перечень объектов, являющихся памятниками исторического и культурного наследия, открытый, так как в соответствии с данным постановлением к памятникам истории и культуры могут быть отнесены и другие объекты, представляющие историческую, научную, художественную или иную культурную ценность. В свою очередь, к произведениям искусства относятся:

- изобразительное искусство - живопись, печать, фотографии;

- редкие книги;

- антикварное оружие;

- ювелирные украшения;

- коллекционные автомобили;

- редкие марки, монеты и иные объекты коллекций.

Государственный орган, на который возложена обязанность по охране исторических и культурных ценностей народа (Федеральная служба по надзору в сфере массовых коммуникаций, связи и охраны культурного наследия), ведет их учет, устанавливает режим содержания и использования памятников истории и культуры, их территорий, историко-культурных заповедников, историко-культурных заповедных территорий (мест) и зон охраны памятников, осуществляет научно-методическое руководство делом охраны, изучения и реставрации памятников истории и культуры, планирует и организует работы по их реставрации, консервации и ремонту, а также рассматривает научно-исследовательскую и проектную документацию по всем видам работ на памятниках и контролирует соблюдение предприятиями, учреждениями и организациями независимо от их ведомственной принадлежности и гражданами правил охраны, использования, учета и реставрации памятников истории и культуры.

Реставрация? Только с лицензией

Согласно п. 3 ст. 45 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" к проведению работ по сохранению объекта культурного наследия допускаются физические и юридические лица, имеющие лицензии на деятельность по проведению проектно-изыскательских работ, связанных с ремонтом и реставрацией памятников истории и культуры, а также по ремонту и реставрации объектов культурного наследия.

Постановлением Правительства РФ от 20.02.2007 N 117 "О лицензировании деятельности по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры)" утверждено новое положение, регламентирующее порядок лицензирования деятельности по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры). Обязательным условием является наличие в штате организации - соискателя лицензии (лицензиата) работников, обладающих профессиональными знаниями и навыками в области реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) и удовлетворяющих квалификационным требованиям. Если соискателем лицензии является индивидуальный предприниматель, то его знания и навыки должны соответствовать вышеназванным требованиям. Работа по реставрации должна проводиться только под руководством специалистов-реставраторов, имеющих необходимые специализацию и квалификацию, на основании письменного разрешения и задания на проведение работ, выданных органом охраны объектов культурного наследия, в соответствии с документацией, согласованной с этим органом, и при условии осуществления им контроля за проведением работ. Выдачу лицензий по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) осуществляет Росохранкультура, срок их действия составляет пять лет.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензирующий орган принимает решение о предоставлении или об отказе в предоставлении лицензии в срок, не превышающий сорока пяти дней со дня поступления заявления о предоставлении лицензии и прилагаемых к нему документов. Указанное решение оформляется соответствующим актом лицензирующего органа.

За рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии, а также за ее предоставление или переоформление уплачивается государственная пошлина в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Размеры ставки госпошлины при получении лицензий установлены пп. 71 п. 1 ст. 333.33 НК РФ:

- за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии - 300 руб.;

- за предоставление лицензии - 1 000 руб.;

- за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, - 100 руб.

Бухгалтерский и налоговый учет реставрационных работ

Отражение в учете затрат на реставрацию

Письмом Минфина РФ от 22.02.2006 N 02-14-10/372 (далее - Письмо Минфина РФ N 02-14-10/372) сформирован перечень затрат музея на реставрационные работы, который включает:

- оказание услуг по реставрации произведений искусства, состоящих на балансе учреждения;

- проведение технологических изысканий и исследований;

- получение по результатам обследований заключений о состоянии конструкций и строительных материалов, по проведению ремонтно-реставрационных и консервационных работ;

- получение исходной разрешительной документации на ремонтно-реставрационные и консервационные работы;

- разработку технического задания по проведению конкурса на проектирование ремонтно-реставрационных работ на объектах культурного наследия;

- разработку эскизных проектов реставрации и консервации и их согласование;

- разработку сметных расчетов по эскизным проектам реставрации и консервации и их согласование;

- разработку и согласование рабочей проектно-сметной документации по реставрации и консервации, методическое руководство и авторский надзор при проведении ремонтно-реставрационных работ;

- разработку чертежей, технологических карт, рекомендаций на производство работ по реставрации и консервации;

- проведение экспертизы научно-проектной и проектно-сметной документации по реставрации и консервации;

- разработку локальных смет на производство работ по реставрации и консервации;

- разработку технического задания на проведение конкурса по выбору генерального подрядчика при проведении ремонтно-реставрационных и консервационных работ;

- подготовку научно-реставрационных отчетов;

- выполнение функций заказчика;

- осуществление технического надзора над ремонтно-реставрационными и консервационными работами;

- проведение экспертизы выполненных ремонтно-реставрационных и консервационных работ.

Данные работы следует относить на подстатью 225 "Услуги по содержанию имущества" ЭКР в случае, если вышеназванные работы неразрывно связаны со строящимися, реконструируемыми, реставрируемыми и модернизируемыми объектами. Вышеуказанные расходы, не связанные с ремонтно-реставрационными работами, относятся на подстатью 226 "Прочие услуги" ЭКР.

Обратите внимание: оказание услуг по реставрации произведений искусства, состоящих на балансе учреждения, и проведение работ по реставрации музейных фондов отражаются по подстатье 226 "Прочие услуги" ЭКР (Письмо Минфина РФ N 02-14-10/372).

При осуществлении реставрационных работ оформляются следующие бухгалтерские записи.

За счет бюджетных средств:

Дебет счетов 1 401 01 225 "Расходы на услуги по содержанию имущества", 1 401 01 226 "Расходы на прочие услуги"

Кредит счетов 1 302 08 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имуществом", 1 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

За счет средств от приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счетов 2 302 08 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имуществом", 2 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

Рассмотрим порядок отражения реставрационных работ, проводимых привлекаемой организацией.

Пример 1.

Музей в апреле 2007 г. заключил договор на разработку рабочей проектно-сметной документации по реставрации со сторонней организацией на сумму 50 000 руб. за счет средств федерального бюджета. По условиям договора предусмотрен аванс в размере 30% от общей стоимости работ, который составил 15 000 руб. Полный расчет по договору осуществлен после выполнения работ в мае 2007 г.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс на разработку рабочей проектно-сметной докумен- тации	1 206 08 560	1 304 05 225	15 000
Оказаны услуги по разработке ра- бочей проектно-сметной документа- ции согласно акту о выполненных работах	1 401 01 225	1 302 08 730	50 000
Произведен зачет ранее перечис- ленного аванса	1 302 08 830	1 206 08 660	15 000
Произведен окончательный расчет за выполненные работы	1 302 08 830	1 304 05 225	35 000

Обратите внимание: договоры со сторонними организациями должны заключаться в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Для проведения реставрационных работ музей может привлечь и индивидуальных предпринимателей при наличии у них соответствующих лицензии и разрешения. Порядок отражения в бухгалтерском учете данных операций аналогичен вышеприведенному.

Следует заметить, что если участником договора на проведение реставрационных работ является индивидуальный предприниматель, то НДФЛ и ЕСН с таких выплат не удерживается. Лица данной категории должны самостоятельно исчислять и уплачивать налог согласно пп. 1, 2 ст. 227 НК РФ, п. 3 ст. 236 НК РФ. При этом бюджетному учреждению необходимо иметь копию свидетельства о регистрации получателя денежных средств в качестве индивидуального предпринимателя.

Отражение в учете услуг по реставрации

При наличии в штате музея специалистов по реставрационным работам и лицензии на осуществление данного вида деятельности культурные ценности могут восстанавливаться собственными силами, а также учреждение может оказывать подобные виды услуг другим учреждениям.

Платные услуги, оказываемые другим учреждениям культуры, отражаются по приносящей доход деятельности, при этом организация, имея лицензию на осуществление работ по реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, не начисляет НДС. В соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) осуществление на территории РФ ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций.

Реставрационные работы могут занимать длительное время, на восстановление одной картины может уйти не один год. Следовательно, при заключении договора его участники могут как предусмотреть особые условия перехода права собственности на выполненные услуги, так и не устанавливать их. От того, как составлен договор, зависит порядок отражения доходов в бюджетном учете. Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, сроки их выполнения могут быть ограничены пределами одного финансового года, а могут переходить на следующий финансовый год.

Начисление сумм заказчикам будет отражаться следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Зачисление в доход текущего отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику отдельных этапов работ в конце финансового года будет отражено следующим образом:

Дебет счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по договорам на выполнение работ с длительным циклом.

Пример 2.

Музеем г. Москвы заключен договор на выполнение реставрационных работ по трем картинам, общая стоимость работ составляет 40 000 руб. Право собственности переходит к заказчику в момент подписания акта выполненных работ в целом по договору. Осуществлены три этапа работ:

- 01.04.2007 - по первой картине на сумму 10 000 руб.;

- 01.07.2007 - по второй картине на сумму 15 000 руб.;

- 01.10.2007 - по третьей картине на сумму 15 000 руб.

В бюджетном учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход по первому этапу работ	2 205 03 560	2 401 04 130	10 000
Начислен доход по второму этапу работ	2 205 03 560	2 401 04 130	15 000
Начислен доход по третьему этапу работ	2 205 03 560	2 401 04 130	15 000
Начислен доход отчетного периода по договору	2 401 04 130	2 401 01 130	40 000

Если условиями договора предусмотрен только срок его выполнения, без разделения работ на отдельные этапы, то доход от реализации работ в момент подписания сторонами акта выполненных работ отражается проводкой:

Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Особенности учета доходов при оказании услуг по реставрационным работам с длительным циклом выполнения учреждениям культуры следует определить отдельным пунктом в учетной политике для исчисления налога на прибыль.

В соответствии со ст. 271 НК РФ под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства. (Например, работы, начатые в декабре 2007 года и законченные в январе 2008 года, признаются работами с длительным циклом независимо от количества дней, так как время начала и окончания работ относится к разным налоговым периодам.) Поэтому доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и если связь между ними и произведенными расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Это касается заключенных договоров, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) (ст. 316 НК РФ).

В Письме Минфина РФ от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 по данному вопросу отмечено: при признании доходов от реализации на дату завершения налогового периода цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

Т. Николаева,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.