"Обратная" сила закона (Ю. Пономарева, "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2007 г.)

"Обратная" сила закона

В законодательстве часто встречаются случаи, когда вступление в силу того или иного законодательного акта планируется на будущий период, но действие его отдельных положений распространяется на текущий или прошлый периоды. О "подводных камнях" такой ситуации пойдет речь в нашей статье.

С завидным постоянством вносятся изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации. Так, самые значительные, принципиальные изменения вступят в силу с 1 января 2008 года. При этом отдельные положения распространяются и на прошлые налоговые периоды.

Например, Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (Федеральный закон N 58-ФЗ) вступил в силу с 1 января 2006 года. Однако отдельные положения данного закона распространялись на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года (п. 4 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ), и на правоотношения, которые возникли с 1 января 2005 года (п. 5 ст. 8 закона N 58-ФЗ). Об основных изменениях, которые вступят в силу с 1 января 2008 года, читайте в N 7 за 2007 год, стр. 52-59.

"Сюрпризы" следующего года

Ситуация становится вновь актуальной так как очередной раз принят закон, который вносит изменения в Налоговый кодекс и распространяется на прошлые налоговые периоды.

Например, Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" вступает в силу с 1 января 2008 года. Положения отдельных пунктов (подп. 9 п. 3 ст. 149, п. 9 ст. 165, абзац 2 п. 9 ст. 167, ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Или Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ).

Этот закон вступает в силу с 1 января 2008 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления.

Представители ИФНС России придерживаются мнения, что организации в текущем 2007 году не могут пользоваться нормами закона, который вступит в силу только с 2008 года.

Таким образом, если поправки вступают в силу с 1 января 2008 года и распространяют свои правоотношения, например, на 2007 год, то их можно применять и отражать "по-новому" в годовой декларации за 2007 год. Иными словами, фирмам придется пересчитать весь год.

Напомним, что срок представления декларации по налогу на прибыль за отчетный период - 28 марта 2008 года. Тогда налогоплательщик вправе учесть поправки при исчислении налога на прибыль по итогам налогового периода - 2007 год.

При этом уточненная декларация по налогу на прибыль за 2007 год не предоставляется. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 15 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/829 и от 14 августа 2007 г. N 03-11-02/2304.

Если поправки в Налоговый кодекс вступают в силу с 1 января 2008 года и распространяют свои правоотношения, например, на 2005 и 2006 год, то налогоплательщик вправе предоставить "уточненки" по налогу на прибыль за 2005 и 2006 год с момента вступления в силу закона (с 1 января 2008 года).

Что говорит буква закона?

Обратимся к нормам Налогового кодекса. Так, акты законодательства о налогах и сборах не имеют обратной силы, если они:

- устанавливают новые налоги и (или) сборы;

- повышают налоговые ставки и размеры сборов;

- устанавливают или отягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- устанавливают новые обязанности;

- иным образом ухудшают положение налогоплательщиков (п. 2 ст. 5 НК РФ).

При этом акты, могут иметь обратную силу, если они:

1) устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливают дополнительные гарантии защиты (п. 3 ст. 5 НК РФ).

Заметим, что акты, которые отменяют налоги (сборы), снижают размеры ставок налогов (сборов), устраняют обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшают их положение могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ).

Вышеуказанные правила действуют для налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и их представителей.

Суды идут вразрез с инспекторами

Интересен тот факт, что не так давно Девятый арбитражный апелляционный суд города Москвы не согласился с мнением налоговиков.

Судьи указали, что если закон был официально опубликован в 2006 году, и, как следует из его текста, действие нормы распространяется на отношения, которые возникли с 2006 года, то фирма вправе пользоваться ими в текущем налоговом периоде (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 мая 2007 г. по делу N 09АП-5973/2007-АК).

Конечно, такой подход оптимален для налогоплательщиков. Так, для организаций было бы удобно применять выгодные поправки Налогового кодекса. В частности, это касается фирм на "упрощенке".

Для них поправки относительно учета расходов при УСН распространяются на 2007 год, но Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ, который вводит их в действие, вступает в силу только с 1 января 2008 года.

Очевидно, что представители ИФНС России все-таки будут настаивать на применении законов, которые вносят изменения с момента действия этих законов, а не их официального опубликования. Хотя при выборе того или иного варианта поведения каждый налогоплательщик в каждой конкретной ситуации будет самостоятельно взвешивать все "за" и "против", принимать самостоятельное решение и быть готовым отстаивать свою позицию перед налоговыми органами и в суде.

Рубрика подготовлена с использованием справочной правовой системы "Гарант"

Ю. Пономарева,

аудитор ООО "АФ Аудиторское партнерство"

Комментарий специалиста

И. Белокрылова, юрист компании "Гарант":

В отношении некоторых категорий налогоплательщиков предусмотрены и другие гарантии от неблагоприятных изменений законодательства. Так, согласно статье 38 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации", акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов особых экономических зон (за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров), не применяются в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой или туристско-рекреационной деятельности".

Комментарий специалиста

В. Миргазизов, генеральный директор ООО "ВВ-аудит":

"Даже если есть постановления арбитражных судов, гласящие, что можно уже сейчас применять положения каких-либо законов "обратной силы", вести учет по-новому все же не столь разумно. Во-первых, с правовой точки зрения, это противоречит тому законодательству, которое действует на данный момент. Во-вторых, не стоит забывать и о таком немаловажном элементе учета, как учетная политика. Ведь она утверждается в начале текущего года, то есть тогда, когда о грядущих изменениях еще никто и не слышал, и описывает систему учета в организации на протяжении всего этого года. А, как известно, менять ее в течение этого периода недопустимо, кроме тех изменений в законодательстве, которые начинают действовать незамедлительно. Очевидно, что рассматриваемый случай (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 мая 2007 г. по делу N 09АП-5973/2007-АК) под это условие не подпадает - нужно ждать января. Вот и получается, что грядущими изменениями получится воспользоваться лишь с принятием новой, действующей в течение следующего года, учетной политики".

"Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2007 г.