Покупка НМА "упрощенцем" (О. Попова, "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2007 г.)

Покупка НМА "упрощенцем"

Если фирма на "упрощенке" приобретает объект НМА, то главное - не забыть про его обязательный учет. Ведь, несмотря на то, что "упрощенцы" освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме, они должны вести учет нематериальных активов. О некоторых нюансах учета и пойдет речь в нашем материале.

Напомним, что объект может быть отнесен к НМА, если в отношении него соблюдаются определенные условия (п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н). Перечень этих условий приведен в статье "5 ошибок при учете НМА" на стр. 52.

Нематериальные активы могут быть созданы собственными силами организации или приобретены. Фирмы на "упрощенке", как и налогоплательщики на общей системе, могут учесть расходы на приобретение НМА при исчислении налоговой базы для уплаты единого налога (на общей системе - налога на прибыль). Это право им дает подпункт 2 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Такие расходы принимаются при условии их соответствия критериям, которые указаны в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Так, расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены.

"Точка учета" по расходам

Сегодня "упрощенец" вправе учитывать при исчислении налоговой базы по УСН расходы на приобретение НМА только после их полной оплаты. Об этом говорят чиновники в письмах Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-11-04/2/140, от 4 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/89.

С 1 января 2008 года Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ в подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса вносится поправка, которая разрешит "упрощенцам" учитывать расходы на приобретение не по оплаченным НМА, а в размере фактических (уплаченных) сумм. Добавим, что изменения, которые внесены указанным законом, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

При признании расходов следует иметь в виду, что понесенные налогоплательщиком затраты учитываются в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса. Так, расходы отражаются в книге учета доходов и расходов на последнюю из следующих дат: дату оплаты или дату постановки объекта нематериальных активов на учет.

В первоначальную стоимость могут быть включены и дополнительные затраты, например, расходы, которые связаны с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) (п. 19 ст. 346.16 НК РФ). К указанным затратам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Заметим, что учет НМА имеет свои особенности в зависимости от того, когда актив был приобретен: до перехода на специальный режим налогообложения (УСН) или после него.

На дату перехода на УСН остаточная стоимость НМА, оплаченных до перехода на указанный режим, отражается в налоговом учете по формуле:

При этом в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН их стоимость включают в расходы в следующем порядке (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

Если активы куплены в период применения "упрощенки", их стоимость признают в расходах поквартально равными долями в течение налогового периода, начиная с момента принятия объектов к бухгалтерскому учету на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Расходы на приобретение и создание НМА отражают в разделе 1 книги учета доходов и расходов в последний день каждого отчетного периода: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

НДС при покупке НМА

Отдельно стоит вопрос об учете НДС при покупке НМА. Здесь возможны два варианта действий.

Во-первых, уплаченный при покупке НДС "упрощенцы" не возмещают. В этом случае его сумму (как и в бухгалтерском учете) включают в стоимость объекта и учитывают в расходах в порядке, установленном статьей 346.16 Налогового кодекса. Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 4 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/44.

Во-вторых, НДС можно учесть отдельно в расходах периода (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанная норма разрешает включать в расходы суммы налогов и сборов, которые уплачены в соответствии с действующим законодательством (в примере ниже мы используем второй вариант учета НДС).

Выбирать второй вариант целесообразно, когда организация приближается к показателям, лимитирующим применение спецрежима, но не желает терять право на УСН.

Так, организации и предприниматели теряют право на применение "упрощенки", если по итогам отчетного периода или года остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 000 000 рублей (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

Таким образом, налогоплательщик может регулировать смену налогового режима, выбрав подходящую модель учета НДС в расходах. Важно, что сумма единого налога к уплате в результате не изменится.

Рассмотрим учет приобретенного НМА на примере.

Пример

Фирма-"упрощенец" приобрела исключительное право на программу для автоматизированного перевода финансовой отчетности, составленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, на МСФО.

Стоимость программного продукта составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Помимо этого фирма уплатила пошлину за регистрацию права в размере 22 000 руб. Программа будет использоваться в течение 5 лет.

Данные операции можно отразить следующими проводками:

Дебет 60 Кредит 51

- перечислены средства за программу разработчику;

Дебет 76 Кредит 51

- уплачена пошлина за регистрацию права;

Дебет 08.5 Кредит 60

- приобретен НМА (программа) на сумму 200 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС по приобретенному НМА на сумму 36 000 руб.;

Дебет 26 Кредит 19

- НДС по приобретенной программе отнесен в счет учета общехозяйственных расходов;

Дебет 08.5 Кредит 76

- затраты по уплате пошлины включены в первоначальную стоимость НМА;

Дебет 04 Кредит 08.5

- принят к учету объект НМА на сумму 222 000 руб. (236000 - 36000 + 22000);

Дебет 44 Кредит 05

- начислена амортизация по приобретенному НМА на сумму 3700 руб. (222000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

  /--------------------\     /-----------------\     /-----------------\

  |Остаточная стоимость|  х  |Цена приобретения|  -  |Сумма начисленной|

  |НМА                 |     |                 |     |амортизации      |

  \--------------------/     \-----------------/     \-----------------/

Срок полезного ис- пользования НМА	Учет остаточной стоимости в расходах
До 3 лет	Равномерно в течение 1 года применения УСН
3-15 лет	В течение трех налоговых периодов (по 50, 30 и 20 процентов стоимости в первый, второй и третий год)
Свыше 15 лет	В течение 10 лет применения УСН (по 10 процентов в год)

Внимание

С 1 января 2008 года фирмы на УСН будут отражать расходы на приобретение НМА последнего числа отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

О. Попова,

налоговый консультант

"Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2007 г.