Переработка черствой продукции (Н.В. Лебедева, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Переработка черствой продукции

В прошлом номере журнала, рассматривая санитарные нормы и правила производства хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий, мы останавливались на порядке возврата из розничной сети продукции с истекшим сроком реализации. Сегодня мы рассмотрим, как оформляется такой возврат, порядок дальнейшего использования черствой продукции, действия предприятия в случае невозможности ее переработки, бухгалтерский учет и налогообложение данных операций. А также поговорим о последствиях, если обнаружится, что предприятие выпускает некачественную продукцию.

Возврат или обратная реализация?

Как показывает практика, любой возврат принятых на учет товаров и продукции законодатели квалифицируют как обратную реализацию. Действительно, если условиями договора не установлен иной порядок, право собственности на реализуемую продукцию переходит в момент ее передачи (п. 1 ст. 39 НК РФ), и покупатель, возвращающий хлеб с истекшим сроком реализации, должен выписать накладную по форме ТОРГ-12*(1), а плательщики НДС - счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня возврата (п. 3 ст. 168 НК РФ). В свете мартовских разъяснений чиновников*(2) мы подробно рассматривали на страницах нашего журнала методологию возврата товара и порядок обложения НДС таких операций*(3).

Предприятия хлебопекарной промышленности принимают черствый хлеб обратно по цене меньшей по сравнению с той, по которой они отгружали его предприятиям розничной сети (стоимость принимаемой продукции может варьировать от 30 до 70% продажной цены). Возникает вопрос: соответствует ли это принципам определения цены согласно ст. 40 НК РФ? Он продиктован тем, что товар продается по цене ниже себестоимости, да и расхождение в стоимости больше обозначенных 20%? В данном случае такая необходимость контроля отсутствует, так как в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ низкую цену можно рассматривать как скидку, предоставленную в связи с истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров.

Используем в переработку

Для хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий законодательством установлены короткие сроки реализации, исчисляемые со времени выхода их из печи (36 часов - для хлеба из ржаной, ржано-пшеничной и ржаной обдирной муки, а также смеси пшеничной и ржаной сортовой муки; 24 часа - для хлеба из пшенично-ржаной и пшеничной обойной муки, хлеба и хлебобулочных изделий массой более 200 г из сортовой пшеничной, ржаной сеяной муки; 16 часов - для мелкоштучных изделий массой 200 г и менее (включая бублики).

От редакции.

Напомним общий процесс выпечки хлеба:

1) просеивается мука;

2) сырье дозируется путем отвешивания муки и другого дополнительного сырья, отмеривания по объему воды, растворов сахара, соли и дрожжей;

3) ставится опара (мука, дрожжи, вода), которая бродит 3,5 часа;

4) производится замес теста с помощью тестомесильной машины. Тесто один или два раза в процессе брожения обминают (перебивают), чтобы удалить углекислый газ и обогатить его кислородом, необходимым для жизнедеятельности микроорганизмов;

5) по трубам тесто поступает в формочки-раскладчики;

6) формы автоматически ставятся в расстоечный шкаф, где тесто находится до того, как поднимется. При этом тесто продолжает бродить, разрыхляется углекислым газом, в результате улучшаются его физические свойства. Перед посадкой в печь на батонах делают надрезы, на ржаном хлебе и отдельных мелкоштучных изделиях - проколы. На некоторых видах изделий поверхность смачивают водой или яичной болтушкой;

7) тесто отправляется в печь и выпекают при температуре 210-280 °С в течение 10-80 мин. в зависимости от размера изделий. Сначала во время выпечки объем теста увеличивается, что связано с интенсивной деятельностью дрожжевых клеток и усиленным образованием углекислого газа. Когда тесто прогреется до температуры 55-60 °С, увеличение его объема прекращается, происходит свертывание белковых веществ, при этом выделяется вода, которую связывают крахмальные зерна, и закрепляется пористая структура мякиша. Хлеб считается готовым, когда температура внутри его достигнет 95-97 °С, а на его поверхности образуется корка, которая затвердевает вследствие интенсивного удаления влаги с ее поверхности. При выпечке образуются обусловливающие вкус и аромат хлеба вещества, которых в корке больше, чем в мякише.

Вид хлеба определяется мукой, из которой он изготовлен, - ржаной, пшеничный и ржано-пшеничный. Ржаной хлеб выпекается из обойной, обдирной и сеяной муки, а пшеничный - из обойной, первого, второго и высшего сортов муки. Разделяется он еще и по рецептурному составу: простой (изготовленный из основного сырья - муки, воды, соли и дрожжей), улучшенный (помимо основного в состав входит дополнительное сырье - сахар, патока, жиры и др.) и сдобный (содержит повышенное количество сахара и жира).

Хлеб с истекшим сроком реализации может быть использован в качестве сырья при выработке хлеба: ржаного из обойной и обдирной муки, ржано-пшеничной муки, пшеничной муки высшего, первого и второго сортов. Добавление готового хлеба предусмотрено технологией выпечки некоторых видов продукции (при замешивании теста добавляется 5% мочки), это придает продукции аромат. Переработка черствого хлеба в мочку производится в специальных машинах (например, марки А2-ХОП).

Изделия с кремом могут быть использованы только для выработки выпечных кондитерских изделий, которые при этом должны удовлетворять требованиям действующих стандартов или технических условий.

Напомним, что возвращенный хлеб, подлежащий переработке в виде мочки или хлебной крошки, хранится не более четырех дней.

К сведению: согласно установленным терминам и определениям*(4):

- хлебная мочка - предварительно замоченное и измельченное хлебобулочное изделие;

- хлебная крошка - измельченное изделие;

- сухарная крошка - высушенное и измельченное хлебобулочное изделие.

Кондитерские изделия принимаются на переработку не позднее 24 часов с момента окончания срока реализации и только в том объеме, который можно переработать в один день. При этом обязательно наличие заключения производственной лаборатории об условиях их переработки.

Была готовая продукция - стало сырье

Возврат из торговой сети хлебобулочной продукции с истекшим сроком реализации на переработку приходуется на склад сырья и материалов по стоимости, предусмотренной в условиях поставки хлеба, и затем она передается в производство. В бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов*(5) ее поступление будет учитываться на субсчете 10-1 "Сырье и материалы" счета 10 "Материалы" (если учет ведется по фактической себестоимости). Если предприятие отражает поступление сырья по учетным ценам (это может быть планово-расчетная цена), то будут применяться счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В статье "Материалы" выделяют отдельно статью "Черствый хлеб и бракованные изделия".

Прием черствого хлеба организуется в таком же порядке, как и прием другого сырья, применяемого в производстве и учитываемого в соответствии с ч. 1 разд. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(6).

Так, если при приемке сырья расхождения по количеству и качеству между фактическими данными и приходными документами не обнаружено, то оформляется приходный ордер по форме N М-4*(7). Если расхождения есть, то сырье принимает комиссия и приемка оформляется уже другим документом - актом о приемке материалов по форме N М-7. В процессе приемки черствой продукции выявляется продукция, которая не подлежит переработке (например, пораженная картофельной болезнью).

По мере отпуска сырья со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места его стоимость списывается со счетов учета материальных ценностей и зачисляется на счет учета затрат 20 "Основное производство". Требование-накладная по форме N М-11 составляется в данном случае в двух экземплярах. Один экземпляр служит сдающему основанием для списания ценностей, а второй - принимающему для оприходования. Этими же накладными оформляются операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованного сырья, если ранее они были получены по требованию.

При отпуске черствой продукции в переработку ее оценка производится по способу, отраженному в учетной политике предприятия (по себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО).

Обратите внимание: с 1 января 2008 года ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов) исключен Приказом Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н из списка способов.

При использовании в качестве сырья черствого хлеба, возвращенного из розничной сети, для определения фактического выхода продукции в процентах к затраченной на ее изготовление муке используют следующую формулу:

     В = (П - б) х 100 / М, где:

П - масса готовой продукции, кг;

б - вес черствых изделий в производстве хлебобулочных изделий, кг;

М - масса израсходованной муки, кг.

Нормы выхода изделий устанавливаются на базисную влажность муки (14,5%) и кроме влажности зависят также от вида и сорта муки, вида готовой продукции, рецептурных условий выпечки и др.

В налоговом учете стоимость МПЗ, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, определяется исходя из цен их приобретения, включая расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ. Методы оценки списания сырья в налоговом учете аналогичны бухгалтерскому (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Пример 1.

ОАО "Хлебный мир" 12 ноября 2007 г. реализовало магазину "Каравай" 2 500 буханок ржаного хлеба "Дарницкий" по цене 8 руб. за штуку, в том числе НДС - 0,73 руб., и 2 500 батонов "Нарезной" по цене 10 руб. за штуку, в том числе НДС - 0,91 руб. Себестоимость реализованного хлеба составила 27 500 руб.

13 ноября 2007 г. по окончании установленного срока реализации магазин вернул предприятию 300 буханок ржаного хлеба и 500 батонов. По условию договора с магазином хлебопекарное предприятие платит за черствый хлеб 30% от отпускной цены магазину. В накладной на возврат цены на продукцию установлены: 2,4 руб. за буханку ржаного хлеба, в том числе НДС - 0,22 руб., и 3 руб. за батон, в том числе НДС - 0,27 руб.

14 ноября 2007 г. предприятие пустило возвращенный хлеб в переработку. Согласно учетной политике предприятия счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не применяется.

15 ноября 2007 г. с магазином подписан акт о зачете взаимных требований на стоимость возвращенного хлеба, в этот же день магазин перечислил оставшуюся сумму на расчетный счет ОАО "Хлебный мир".

В бухгалтерском учете ОАО "Хлебный мир" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма. руб.
12 ноября 2007 г.
Учтена выручка от продажи продукции (2 500 шт. х 8 руб. + 2 500 шт. х 10 руб.)	62	90-1	45 000
Начислен НДС (45 000 руб. / 110 х 10 )	90-3	68-2	4 091
Отражена себестоимость реализованной продукции	90-2	43	27 500
13 ноября 2007 г.
Черствый хлеб оприходован на склад (300 шт. х 2,18 руб. + 500 шт. х 2,73 руб.)	10-1	60	2 018
Отражена сумма НДС по приобретенному сырью	19-3	60	202
НДС предъявлен к вычету*(1)	68-2	19-3	202
14 ноября 2007 г.
Сырье отпущено в переработку	20	10-1	2 018
15 ноября 2007 г.
Подписан акт о зачете взаимных требований	60	62	2 018
Перечислен платежным поручением НДС*(2)	60	51	202
Поступил НДС от магазина по акту о зачете взаимных требований	51	62	202
Поступили деньги от магазина за отгруженную продукцию (45 000 - 2 018 - 202 ) руб.	51	62	42 780
*(1) Особенностей вычета НДС, если долг будет погашаться зачетом требований, не предусмотрено (Письмо Минфина РФ от 23.03.2007 N 07-05-06/75). *(2) При осуществлении зачетов взаимных требований согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

В переработку нельзя - списываем

Согласно п. 3.11.20 СанПиН 2.3.4.545-96*(8) принимать из торговой сети для переработки хлеб, пораженный "картофельной болезнью", запрещается.

При этом нужно учесть, что "заболеть" хлеб может уже после возврата из торговой сети (например, если из-за поломки оборудования предприятие не успело переработать принятый хлеб и кондитерские изделия в установленные сроки). Тогда он, согласно п. 2.4 Инструкции по предупреждению картофельной болезни хлеба*(9), должен быть немедленно удален из производства, храниться в отдельном помещении с соблюдением условий, исключающих к нему доступ, и подлежать строгому учету.

Далее такой хлеб и изделия необходимо направить на гигиеническую экспертизу в центр Госсанэпиднадзора, откуда ее результаты передаются в органы Государственного ветеринарного надзора для решения вопроса о направлении пораженной продукции на корм скоту. В этом случае предприятию необходимо в трехдневный срок со дня передачи представить органу государственного надзора и контроля, принявшему такое решение, документ или его копию, заверенную у нотариуса, подтверждающий факт приема продукции организацией, осуществляющей ее дальнейшее использование (п. 16 Положения о проведении экспертизы*(10)).

При невозможности такой передачи решается вопрос об уничтожении. Проводится оно любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды в присутствии комиссии, куда входят представители самого предприятия и организации, ответственной за его проведение (п. 17 Положения о проведении экспертизы). Уничтожение оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об ее уничтожении. Кроме того, согласно п. 7 Положения о проведении экспертизы расходы, связанные с транспортировкой некачественной и опасной пищевой продукции, ее хранением, экспертизой, использованием или уничтожением, оплачиваются владельцем продукции.

Затраты организации, связанные с уничтожением испорченной продукции, в целях бухгалтерского учета являются прочими расходами и отражаются на счете 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов 60, 76.

Сумма потерь, сформированных в виде учетной стоимости "больного хлеба" для целей бухгалтерского учета, в данном случае может быть признана также прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99). Сначала ее следует отразить по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы", а затем списать с кредита счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Посмотрим, есть ли у предприятия возможность учесть в случае "болезни" хлеба и получения заключения о необходимости его уничтожения возникшие при этом расходы при расчете налога на прибыль. Чиновники считают, что такие расходы являются экономически необоснованными. Например, затраты на приобретение товаров с истекшим сроком хранения и дальнейшую ликвидацию непосредственно не связаны с извлечением доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 27.01.2005 N 20-12/5630).

С этим можно поспорить, однако положительных судебных решений на этот счет немного. В одном из них судьи поддержали налогоплательщика в праве отнесения на расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) стоимости списанных и уничтоженных товаров с истекшим сроком годности (Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А56-1114/2005).

В отношении НДС по уничтоженному сырью чиновники часто требуют восстановить ранее принятый к вычету налог (п. 4 Письма Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/29). Судьи принимают сторону налогоплательщиков, аргументируя это тем, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по истечении срока годности восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету (постановления ФАС ЗСО от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42), ФАС ЦО от 28.03.2007 N А48-4688/06-19). Хотя приведенные письма и постановления касаются товаров с истекшим сроком годности, аналогию можно провести и в отношении испорченного хлеба.

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Предприятие не успело переработать в установленные сроки ржаной хлеб. Две буханки хлеба переданы на экспертизу, которая показала (это подтверждается заключением Ветслужбы), что данную продукцию можно использовать на корм скоту. Предприятие подписало договор с сельхозпредприятием "Черемушки" на реализацию данной продукции по цене 2 руб. за штуку, в том числе НДС - 0,19 руб. Затраты на проведенную экспертизу составили 236 руб., в том числе НДС - 36 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Хлебный мир" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Передан хлеб на экспертизу (2 шт. х 2,18 руб.)	91-2	10-1	4,4
Отражена выручка от продажи на корм скоту сырья (298 шт. х 2 руб.)	62	91-1	596
Начислен НДС (596 руб. / 110 х 10%)	91-2	68-2	54
Учтена себестоимость реализованного сырья (298 шт. х 2,18 руб.)	91-2	10-1	650
Списаны расходы на экспертизу	91-2	60	200
Принят НДС по экспертизе	19-3	60	36
Сумма НДС к возмещению	68-2	19	36
Выявлен убыток от реализации испорченного сырья (596 - 54 - 650 - 4,4 - 200) руб.	99	91-9	312,4

Пример 3.

Изменим условия примеров 2 и 3. Экспертиза показала, что продукция подлежит уничтожению. Стоимость работ по уничтожению составила 118 руб., в том числе НДС - 18 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Хлебный мир" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма. руб.
Списан черствый хлеб, подлежащий уничтожению	94	10-1	650
Восстановлен НДС (650 руб. х 10%)*(1)	91-2	68-2	65
Списаны потери от уничтожения хлеба	91-2	94	650
Стоимость работ по уничтожению	91-2	60	100
Начислен НДС по работам	19	60	18
НДС по работам списан на расходы	91-2	19	18
*(1) С учетом требований Минфина.

Изъятие некачественной продукции

Роспотребнадзор принимает меры для усиления контроля за предприятиями, выпускающими хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия, что подтверждает Письмо от 21.08.2007 N 0100/8407-07-32. Это связано с тем, что использование муки с низкими хлебопекарными свойствами, пониженным содержанием клейковины, повышенной кислотностью и влажностью, а также дефектами производственного характера (внешний вид, отклонение массы изделий, нарушение требований к маркировке) и т.д. приводит к росту количества забракованной продукции по числу и объему партий. Основные направления такого контроля:

- ужесточение надзора за выполнением требований санитарного законодательства на предприятиях, занятых оборотом муки, хлеба и хлебобулочных изделий, соблюдением условий хранения, реализации и условий транспортировки указанной продукции;

- усиление надзора за выполнением требований СанПиН 2.3.4.545-96 (их мы рассматривали в двух прошлых журналах);

- активизация работы в области подтверждения соответствия качества и безопасности муки, макаронных и хлебобулочных изделий;

- проведение активной работы по сотрудничеству в рамках заключенных соглашений по взаимодействию с региональными гильдиями пекарей и кондитеров;

- во всех случаях нарушения санитарного законодательства применения мер административного принуждения вплоть до приостановления эксплуатации объектов и передачи материалов в следственные органы.

Как видим, намерения серьезные. На октябрь этого года была запланирована разработка предложений по поводу организации данного контроля. Надо полагать, всплеск проверок хлебопекарных предприятий не заставит себя ждать. Если при проверке выяснится, что продукция некачественная и употребление ее представляет опасность, то согласно ст. 24 Федерального закона N 29-ФЗ*(11) она подлежит обязательному изъятию из оборота. В случае если владелец данного имущества не выполнит данное требование, предусмотрена конфискация в порядке, установленном законодательством РФ.

Изъятая из оборота некачественная продукция подлежит экспертизе (например, санитарно-эпидемиологической, ветеринарно-санитарной), проводимой органами государственного надзора и контроля в соответствии со своей компетенцией с целью принятия решения либо об утилизации (переработка, корм скоту), либо об уничтожении.

Кроме того, к предприятию, выпускающему некачественную продукцию, будет применено административное наказание. Так, за продажу товаров, выполнение работ либо оказание населению услуг, не соответствующих требованиям стандартов, техническим условиям или образцам по качеству, комплектности или упаковке (п. 1 ст. 14.4 КоАП РФ), грозит наложение штрафа:

- на граждан - от 1 000 до 1 500 руб.;

- на должностных лиц - от 2 000 до 3 000 руб.;

- на юридических лиц - от 20 000 до 30 000 руб.

За производство, хранение или перевозку в целях сбыта либо сбыт товаров и продукции, выполнение работ или оказание услуг, не отвечающих требованиям безопасности жизни или здоровья потребителей, руководителю предприятия грозит также уголовная ответственность, установленная ст. 238 УК РФ: штраф в размере до 300 000 руб. или в размере заработной платы, а также иного дохода осужденного за период до двух лет, либо ограничение свободы на срок до двух лет, либо лишение свободы на срок до двух лет.

Н.В. Лебедева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(2) Письмо ФНС РФ от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@ "О направлении письма Минфина РФ "О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" (вместе с Письмом Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/29).

*(3) См. статью Е.В. Ермолаевой "Возврат товара", N 4, 2007, стр. 64.

*(4) Изделия хлебобулочные. Термины и определения. ГОСТ Р 51785-2001, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 27.07.2001 N 298-ст.

*(5) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(6) Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов".

*(7) Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

*(8) Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий. Санитарные правила и нормы. СанПиН 2.3.4.545-96, утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 25.09.1996 N 20.

*(9) Инструкция по предупреждению картофельной болезни хлеба, утв. Минсельхозпродом РФ 24.08.1998.

*(10) Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использования или уничтожения, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.

*(11) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".