Об учете в целях налогообложения прибыли (Г.В. Пирогова, Л.П. Павлова, Т.М. Гуркова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г.)

Об учете в целях налогообложения прибыли

Начисление унитарным предприятием амортизации по имуществу,
закрепленному на праве оперативного управления и хозяйственного ведения

В соответствии со ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу унитарных предприятий для целей налогообложения прибыли относится имущество, закрепленное на праве оперативного управления и хозяйственного ведения.

Имеет ли право унитарное предприятие, применяющее кассовый метод определения доходов и расходов, начислять амортизацию по имуществу, находящемуся в оперативном управлении, и учитывать ее в расходах для целей налогообложения?

Государственные унитарные предприятия (далее - ГУП), осуществляющие коммерческую деятельность, представляют собой юридические лица, не наделенные правом собственности на закрепленное за ними собственниками имущество. На основании п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) ГУП являются коммерческими организациями, то есть основной целью их функционирования является извлечение прибыли.

Имущество ГУП находится в государственной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. При этом согласно п. 1 ст.113 ГК РФ имущество ГУП является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками ГУП.

На основании п. 1 ст. 212 ГК РФ в Российской Федерации признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. При этом права всех собственников защищаются законом и судом равным образом. Понятие "собственность на имущество" включает право владения - физическое обладание этим имуществом, право пользования - возможность использования имущества и получения дохода от этого использования и право распоряжения - возможность продать, обменять, подарить или иным образом распорядиться имуществом.

Согласно ст. 294 ГК РФ ГУП, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) амортизируемым имуществом в целях главы 25 настоящего Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

При этом согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара [работ, услуг и (или) имущественных прав] считается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем вышеуказанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

В то же время абзацем вторым п. 1 ст. 256 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, определенном главой 25 настоящего Кодекса.

Порядок расчета сумм амортизации установлен ст. 259 НК РФ. Так, п. 2 ст. 259 НК РФ определено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, имущество, полученное унитарным предприятием, в случае если оно в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ является амортизируемым имуществом, подлежит амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию.

Увеличение уставного капитала ООО

В феврале 2006 года в учредительный договор и устав ООО были внесены изменения, согласно которым размер уставного капитала был увеличен.

Согласно внесенным изменениям учредителями общества являются генеральный директор общества и частное лицо - гражданин Болгарии.

Гражданин Болгарии перечислил на транзитный счет общества денежные средства в общей сумме 2087,5 тыс. руб., которые были использованы на нужды общества и в бухгалтерском учете были отражены по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Со стороны генерального директора условия договора не были выполнены, имущество в уставный капитал общества передано не было.

Записи по увеличению уставного капитала по счету 80 "Уставный капитал" после внесения соответствующих изменений в учредительные документы произведены не были. По данным счета 80 уставный капитал общества на 1 октября 2006 года не был изменен. Как следует учитывать для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль денежные средства, полученные от гражданина Болгарии и использованные на нужды общества?

В соответствии с п. 6 ст. 90 ГК РФ и абзацем вторым п. 1 ст. 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) увеличение уставного капитала общества допускается после внесения всеми его участниками вкладов в полном объеме.

Кроме того, согласно абзацу четвертому ст. 19 Закона N 14-ФЗ документы для государственной регистрации изменений в учредительных документах общества, связанных с увеличением уставного капитала, а также документы, подтверждающие внесение дополнительных вкладов участниками общества, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества и о внесении соответствующих изменений в учредительные документы общества. В случае несоблюдения сроков увеличение уставного капитала общества признается несостоявшимся.

Если увеличение уставного капитала не состоялось, ООО обязано в разумный срок вернуть участникам общества и третьим лицам их вклады, а в случае невозврата в вышеуказанный срок также уплатить проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 80 "Уставный капитал", сальдо по которому должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.

Таким образом, увеличение размера уставного капитала общества станет действительным только с момента внесения соответствующих изменений в учредительные документы общества органом государственной регистрации юридических лиц, которое, в свою очередь, возможно только после фактического внесения всеми участниками дополнительных вкладов и принятия решения ООО о внесении изменений в учредительные документы.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании подпункта 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации [включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)].

Из ситуации следует, что дополнительные вклады в уставный капитал были внесены не всеми участниками ООО и не в полном объеме. Этот факт свидетельствует о том, что увеличение уставного капитала общества на основании абзаца четвертого ст. 19 Закона N 14-ФЗ признается несостоявшимся. В этом случае средства, перечисленные иностранным участником, должны быть ему возвращены в разумный срок в соответствии с п. 3 ст. 19 Закона N 14-ФЗ. Таким образом, у ООО образуется кредиторская задолженность перед иностранным участником.

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в том числе доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности.

Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года.

Учитывая, что увеличение уставного капитала не состоялось, суммы не возвращенного иностранному участнику вклада по истечении срока исковой давности подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Г.В. Пирогова

Учет амортизации по арендованному имуществу

Между ЗАО и войсковой частью заключен договор о передаче в аренду федерального недвижимого имущества, закрепленного за войсковой частью на праве оперативного управления. Вправе ли организация учитывать амортизацию по арендованному имуществу? В каком периоде следует уточнять взаимоотношения с бюджетом в случае, если арендодатель изменяет размер арендной платы?

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В силу п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Размер арендной платы может включать размер амортизационных начислений арендодателя по сданному в аренду имуществу. При этом стороны могут заключить дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение размера арендной платы, в том числе исходя из размера амортизационных начислений арендодателя по сданному в аренду имуществу.

В целях налогообложения прибыли арендная плата учитывается арендатором при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соответствия критериям п. 1 ст. 252 Кодекса.

Исходя из норм ст. 256 НК РФ амортизация по сданному в аренду амортизируемому имуществу учитывается у арендодателя для целей налогообложения прибыли в порядке, определенном ст. 257-259 НК РФ.

В этой связи амортизационные начисления по амортизируемому имуществу, переданному в аренду, учитываются для целей налогообложения прибыли только у арендодателя этого имущества.

Кроме того, сообщаем следующее.

Передача объекта основных средств в аренду предполагает получение арендодателем дохода в виде арендной платы (ст. 606, 614 ГК РФ).

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, определен ст. 251 НК РФ и является закрытым.

Освобождение предприятий от уплаты налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду федерального имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, ст. 251 НК РФ не предусмотрено. При этом вышеуказанная норма распространяется и на бюджетные учреждения.

В связи с вышеизложенным если арендодатель - войсковая часть является бюджетным учреждением и сдает в аренду имущество, находящееся у него в оперативном управлении в порядке, установленном гражданским законодательством, то арендная плата от сдачи вышеуказанного имущества на основании п. 1 ст. 249 НК РФ учитывается у арендодателя в составе доходов.

Если по соглашению сторон будет изменен размер арендной платы за прошлые периоды, то в этом случае следует учитывать положения п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Учет затрат по ремонту боковых горизонтальных стволов
при нефтедобыче

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К реконструкции в целях главы 25 НК РФ относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Из вышеуказанного следует исходить при решении вопроса об отнесении затрат по строительству боковых горизонтальных стволов в скважинах, ранее сданных в эксплуатацию, либо к работам по реконструкции (модернизации, дооборудованию, достройке), либо к ремонтным работам.

При этом в случае, если проведенные работы приводят к восстановлению производственной мощности скважины до первоначальных плановых показателей, вышеуказанные работы должны рассматриваться в качестве работ по ремонту скважин.

Если проводка боковых горизонтальных стволов (проводка боковых горизонтальных участков скважин с целью повышения нефтеотдачи пластов и дебита скважины) в скважинах, ранее сданных в эксплуатацию и принятых к учету как объект основных средств, по сути является переустройством существующего объекта основного средства, связанного с необходимостью повышения его технико-экономических показателей (в данном случае - повышение нефтеотдачи и дебита скважины), то данные работы являются реконструкцией.

Кроме того, при наличии сомнений по данному вопросу налоговый орган в рамках налогового контроля в силу подпункта 12 п. 1 ст. 95 НК РФ вправе привлечь эксперта.

Л.П. Павлова

Распределение налоговой базы
по налогу на прибыль при принятии налогоплательщиком решения
о прекращении деятельности (закрытии) ответственного обособленного
подразделения в течение налогового периода

В соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 288 НК РФ налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, вправе перейти на исчисление суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации, и уплату налога на прибыль производить через одно из этих обособленных подразделений. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации (далее - ответственное обособленное подразделение), уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

В случае принятия налогоплательщиком решения о прекращении деятельности (закрытии) ответственного обособленного подразделения в одном из субъектов Российской Федерации в течение налогового периода и снятии с учета организации по месту нахождения этого обособленного подразделения, налогоплательщик выбирает другое ответственное обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации.

Например, при ликвидации ответственного обособленного подразделения в 2006 году налогоплательщик должен был выбрать новое ответственное обособленное подразделение для продолжения в этом же году уплаты налога на прибыль в соответствии с выбранным им и отраженным в учетной политике для целей налогообложения порядком уплаты налога.

Если налогоплательщик принял решение об уплате им налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации за все свои обособленные подразделения, находящиеся на территории того же субъекта Российской Федерации, что и сама организация (головная организация), но в течение 2006 года изменил место нахождения организации (в частности, изменился субъект Российской Федерации), то уплата налога на прибыль должна производиться с учетом следующего.

В бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений уплата налога в 2006 году должна была быть продолжена через новое ответственное обособленное подразделение. При этом в Приложении N 5 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации (с кодом 4 по строке 002), строка 080 заполняется с учетом начисленного налога с начала налогового периода.

В декларации по налогу на прибыль, представленной в налоговый орган по новому месту учета организации, в Приложении N 5 к Листу 02, составленном по организации без входящих в нее обособленных подразделений (с кодом 1 по строке 002), строка 080 заполняется без учета начисленного налога в бюджет субъекта Российской Федерации по прежнему месту нахождения организации.

Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы материальной
помощи, выплачиваемой военнослужащим, проходящим службу в унитарных
предприятиях

В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.

В соответствии с подпунктом 22 п. 1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся, в частности, предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (далее - Закон N 76-ФЗ) государство гарантирует военнослужащим права и свободы, установленные вышеуказанным Законом, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

В частности, государство гарантирует военнослужащим выплату денежного довольствия, которое состоит из месячного оклада и дополнительных выплат.

В соответствии с п. 1 ст. 13 Закона N 76-ФЗ в состав дополнительных выплат включается материальная помощь в размере не менее двух окладов денежного содержания в порядке, определяемом Правительством РФ.

Согласно Правилам оказания военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, материальной помощи, утвержденным постановлением Правительства РФ от 14.07.2000 N 524, военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, ежегодно по их рапорту оказывается материальная помощь в размере не менее двух окладов денежного содержания.

Исходя из вышеизложенного материальная помощь является неотъемлемой частью денежного довольствия военнослужащих, которая относится к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 22 ст. 255 НК РФ.

Учет благотворительных пожертвований

По роду деятельности общероссийская общественная организация получает от физических лиц, в том числе пожелавших остаться неизвестными (то есть анонимных), наличные денежные средства в кассу в рамках благотворительного пожертвования на ведение уставной деятельности либо на оказание благотворительной помощи пострадавшим.

В кассе оформляется приходный кассовый ордер по форме N КО-1, в котором по строке "Принято от" делается запись "от физического лица, в том числе пожелавшего остаться неизвестным", а по строке "Основание" указывается "благотворительное пожертвование на ведение уставной деятельности либо на оказание благотворительной помощи конкретному лицу". Кроме того, для учета приема благотворительного пожертвования в организации разработан утвержденный приказом руководителя внутренний документ "Акт приема благотворительного пожертвования от физического (юридического) лица", в котором не предусмотрена подпись жертвователя.

Имеет право организация принять денежные средства, получение которых оформлено вышеуказанным приходным кассовым ордером, как целевые поступления на ведение уставной деятельности некоммерческой организации в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ либо данные средства должны быть включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы?

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе целевые поступления, определены ст. 251 НК РФ, и их перечень является исчерпывающим.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям отнесены пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия (п. 2 ст. 582 ГК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 582 ГК РФ пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.

Следовательно, общероссийская общественная организация имеет право получать пожертвования от юридических и физических лиц на осуществление уставной деятельности, а также для использования этого пожертвования по определенному жертвователем назначению.

При этом для принятия от физических лиц пожертвований в виде денежных средств наличными должна создаваться комиссия в количестве не менее чем из трех человек, состав которой утверждается приказом руководителя.

Поступление вышеуказанных пожертвований общественная организация должна оформлять актами приема благотворительного пожертвования, подписанными членами комиссии. В акте следует указать, что наличные денежные средства в виде пожертвования на содержание и ведение уставной деятельности организации получены от физического лица, пожелавшего остаться неизвестным. Форма акта должна содержать обязательные реквизиты и утверждаться приказом руководителя. Данные денежные средства приходуются в кассу приходным кассовым ордером.

Вышеуказанные пожертвования, полученные общественной организацией на содержание и ведение уставной деятельности, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Т.М. Гуркова

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г.