Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2012 г. N 09АП-22019/12

город Москва

10 сентября 2012 г.

Дело N А40-35357/12-107-173

Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 сентября 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей В.Я. Голобородько, С.Н. Крекотнева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "АМОРИС"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.06.2012

по делу N А40-35357/12-107-173, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ООО "АМОРИС" (ОГРН 1027739382668; 121069, г. Москва, ул. М. Никитская, д. 31)

к ИФНС России N 3 по г. Москве (ОГРН 1047703058435; 123100, г. Москва, ул. Анатолия Живова, д. 2, корп. 6)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Балякина Н.Д. по по доверенности от. N 8 от 18.01.2012; Костриков Б.Ю. по по доверенности от N 22 от 20.08.2012

от заинтересованного лица - Шишов Д.А. по по доверенности от. N 06-24/12-018д от 21.03.2012; Николаева Т.С. по по доверенности N 05-24/12-003д от 10.01.2012

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "АМОРИС" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительными решение от 23.11.2011 N 725 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 23.11.2011 N 268 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.06.2012 по делу N А40-35357/12-107-173 признаны недействительными вынесенное ИФНС N 3 по г. Москве в отношении ООО "АМОРИС" решение от 23.11.2011 N 725 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС за 3 квартал 2010 года в размере 2 468 руб., соответствующих пеней и штраф, как несоответствующее НК РФ.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит полностью отменить решение суда, принять по делу новый судебный акт. В апелляционной жалобе общество указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.

Налоговый орган, в свою очередь, представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, руководствуясь ст.ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из нижеследующего.

Как следует из материалов дела, ИФНС N 3 по г. Москве проведена камеральная проверка согласно представленной обществом 04.07.2011 уточненной декларации по НДС за 3 квартал 2010 года (том 2, л.д. 64-68). После окончания проверки, инспекцией составлен акт камеральной проверки от 18.10.2011 N 3743 (том 1, л.д. 148-150), рассмотрены возражения (том 1, л.д. 145-147) и материалы проверки (протокол от 11.11.2011 - том 1, л.д. 143-144).

По итогам рассмотрения вынесены следующие решения:

- решением от 23.11.2011 N 725 о привлечении к ответственности (том 1, л.д. 19-23) налоговый орган: привлек общество к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 2 103 508 руб. (пункт 1), начислил пени по состоянию на 23.11.2011 на неуплаченную сумму НДС в размере 444 532 руб. (пункт 2), предложил уплатить недоимку по НДС за 3 квартал 2010 года в размере 13 311 237 руб., пени и штрафы (пункт 3), внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4);

- решением от 23.11.2011 N 268 об отказе в возмещении полностью суммы НДС (том 1, л.д. 18) налоговый орган: признал необоснованным применение вычетов по НДС за 3 квартал 2010 года в размере 16 101 385 руб., отказал в возмещении НДС в размере 2 790 148 руб.

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 19.01.2012 N 21-19/3824 (том 1, л.д. 14-17) решения Инспекции от 23.11.2011 оставлены без изменения и утверждены (заявление представлено в суд 29.02.2012 - том 1, л.д. 2).

Судом установлено, что заявитель 04.07.2011 представил уточненную декларацию по НДС за 3 квартал 2010 года (том 2 л.д. 64-68), в которой отразил следующие показатели: (раздел 3) - общая сумма налога исчисленного с реализации товаров (работ, услуг) и с полученных авансов - 16 928 131 руб. (строка 120), налоговые вычеты - 19 718 279 руб. (строка 220), итоговая сумма налога, исчисленная к уменьшению по разделу 3 и к возмещению по разделу 1 декларации - 2 790 148 руб. (строка 240).

Налоговый орган, отказывая в применении вычетов в уточненной представленной налогоплательщиком декларации от 04.07.2011 за 3 квартал 2010 года, в размере 16 101 385 руб. по счетам-фактурам выставленным ООО "Еврострой" от 23.05.2007 N 5, от 24.09.2007 N 9, ООО "СК "Стратегия" от 31.05.2007 N 697 и ЗАО ТПК "Феликс" от 18.12.2007 N 0119620, указал, что суммы НДС по этим счетам-фактурам включены в состав вычетов в июле 2011 года за пределами срока установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, при том, что право на применение указанных вычетов возникло у заявителя во 2, 3 и 4 кварталах 2007 года (срок установленный статьей 173 НК РФ истек 31.12.2010).

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты, которым в том числе подлежат согласно п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 НК РФ, согласно п. 1 которой вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), только после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов, при приобретении основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов.

Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ (предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств) производятся в порядке установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур.

Положения п. 6 ст. 171 и пп. 1, 5 ст. 172 НК РФ применяются к НДС, относящегося к затратам налогоплательщика на строительство зданий, сооружений, а также затратам на сборку (монтаж) сложного оборудования, являющегося объектом основных средств, при этом, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные в процессе капитального строительства или сборке (монтаже) основных средств, а не после окончания всех работ и приемке результата такого капитального строительства - то есть оконченного строительством объекта основных средств.

Следовательно, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что, завершение подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) определенного этапа работ при капитальном строительстве или всех работ, с составлением соответствующего акта выполненных работ (этапа работ) и выставление счета-фактуры налогоплательщику - заказчику (инвестору) соответствующих работ, и является основанием для принятия сумм НДС отраженных в этой счете-фактуре в состав налоговых вычетов.

Согласно представленных заявителем документов спорные суммы вычетов, состоят из следующих счетов-фактур:

- счета-фактуры от 23.05.2007 N 5 и от 24.09.2007 N 9 на общую сумму 15 641 290 руб. 25 коп., выставленные ООО "Еврострой" за выполненные подрядные работы по актам о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 23.05.2007 и от 24.09.2007, связанные с отделкой объекта капитального строительства - корпуса N 3 (жилое здание) в жилом комплексе в поселке "Горки -2" (Московская область) по дополнительному соглашению от 01.02.2007 N 3 к договору подряда от 12.12.2005 (том 1, л.д. 38-54);

- счет-фактура от 31.05.2007 N 697 на сумму 457 621 руб. 12 коп., выставленная ООО "СК "Стратегия" за оказанные услуги по надлежащему обеспечению нанятых подрядчиков (включая ООО "Еврострой") условиями для выполнения строительно-монтажных и иных работ на строительной площадке - объекту капитального строительства "корпус N 3 в поселке "Горки - 2" (обеспечение технической документацией, создание бытовых условий, обеспечение охраной, организация мойки колес и др.) на основании акта об оказании услуг от 31.05.2007 по договору от 01.02.2007 N Г-049/07-С (том 1, л.д. 56-58);

- счет-фактура от 18.12.2007 N 0119620 на сумму 2 467 руб. 81 коп., выставленная ЗАО ТПК "Феликс" на покупку мебели (столы и двери) для установке на объекте капитального строительства - "корпус N 3 в поселке "Горки - 2" по товарной накладной от 18.12.2007 (том 1, л.д. 59-60).

Заявитель, в подтверждение правомерности включения перечисленных выше сумм НДС к вычету в уточненной декларации за 3 квартал 2010 года, указывает на то, что все операции по выполнению работ по отделке ООО "Еврострой", услуг генерального подрядчика ООО "СК "Стратегия" и покупка мебели ЗАО ТПК "Феликс" связаны с осуществлением капитального строительства жилого комплекса, в связи с чем, в силу п. 1 ст. 172 НК РФ налог подлежит принятию в состав вычетов только с момента завершения капитального строительства и принятия объекта на учет в качестве основных средств - то есть с момента государственной регистрации права (свидетельства о регистрации права от ноября и декабря 2009 года - том 1, л.д. 71-97);

- спорные счета-фактуры выставлены ООО "Еврострой" и ООО "СК "Стратегия" только на часть работ, поэтому в силу гражданского законодательства акты по форме КС-2 не подтверждают окончательное выполнение, то есть не могут являться документами, на основании которых хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете (должен быть составлен итоговый акт о приемке всех работ, который и будет считаться основанием для вычета). Спорные счета-фактуры, согласно позиции налогоплательщика, были получены не в момент их составления, а позднее, что подтверждается журналом регистрации входящих документов за 2008 год (том 2, л.д. 16-50). Дополнительным подтверждением более позднего получения счета-фактуры от 18.12.2007 N 0119620 на сумму 2 467 руб. 81 коп., выставленная ЗАО ТПК "Феликс" является программная отметка на ней и на товарной накладной, подтверждающая дату и время составления (ЛОЕ-ххх 03.09.08 14:33:46).

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ следует, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случае, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к возмещению из бюджета отраженный в п.2 ст. 173 НК РФ касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых, при соблюдении всех условий предусмотренных статьями 169 - 172 НК РФ, возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстоящем от налогового периода, в которым соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года. При этом, не имеет значение отражены вычеты в первичной или уточненной декларации за соответствующий период, поскольку сравнению подлежит дата окончания периода, в котором возникло право на применение вычета и дата представления налоговой декларации (первичной или уточненной), в которой эти вычеты фактически заявлены.

Указанный вывод о пресекательном трехлетнем сроке на предъявление вычетов со дня окончания периода, в котором возникло право на их применение, соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10.

Довод Общества о неверной квалификации Инспекцией предъявленного подрядчиком ООО "Еврострой", техническим исполнителем ООО "СК "Стратегия" и поставщиком ЗАО ТПК "Феликс" НДС как налога, связанного с выполненными работами по капитальному строительству, а не как НДС по принятому на учет основному средству (построенному зданию), что влечет изменение даты возникновения права на вычет (при капитальном строительстве - с момента выставления счета-фактуры и составления акта на приемку работ, а по основным средствам - с момента приемки объекта в состав основных средств) судом не принимается в виду следующего.

Положения п. 1 статьи 172 НК РФ, применяемое налогоплательщиком, относится к приобретаемым основным средствам, которые уже были созданы или построены, а не к создаваемым объектам, являющимся будущими основными средствами, расходы на создание которых отражаются на счете 08 "вложение в необоротные активы", учитывая правила принятия на учет объектов основных средств установленные Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Законодатель, исходя из анализа пп. 2 и 6 ст. 171 НК РФ, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, разделил налоговые вычеты, связанные с созданием (возведением) объекта основных средств (капитальное строительство или сборка (монтаж) оборудования), которые применяются по мере выполнения соответствующих работ подрядными организациями и вычеты, связанные с приобретением уже созданных (построенных) объектов основных средств, установив при этом, равные условия для принятия сумм НДС, предъявленных налогоплательщику (наличие счета-фактуры и принятия на учет выполненных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ) или принятие на учет приобретенных объектов основных средств (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Следовательно, вне зависимости от квалификации создаваемого налогоплательщиком с помощью подрядных организаций объекта (здание, строение, сооружение, сложное оборудование или иной аналогичный объект) затраты на его создание включаются в первоначальную стоимость основного средства после введения его в эксплуатацию и списываются на расходы через амортизационные отчисления, а НДС по затратам на строительство, создание, изготовление учитывается в составе налоговых вычетов по мере выполнения соответствующих работ, а не после принятия на учет результата таких работ (объекта основных средств).

Ссылка на п. 2 ст. 171 НК РФ в отношении направленности приобретенных товаров (работ, услуг) на осуществление операций признаваемых объектом налогообложения судом не принимается, поскольку это условие означает только, что целью приобретения соответствующих товаров, работ, услуг в будущем будет их использования для операций, облагаемых НДС. При этом, период их использования для вопроса о принятии НДС в состав вычетов значения не имеет, так как судом апелляционной инстанции установлено, что работы выполненные ООО "Еврострой" и услуги оказанные ООО "СК "Стратегия" относятся к работам, связанным с капитальным строительством объекта, и, соответственно, не зависимоот завершения капитального строительства и принятия объекта в состав основных средств НДС по работам и услугам подлежит вычету в момент выполнения работ (оказания услуг).

По мнению Девятого арбитражного апелляционного суда, довод заявителя о необходимости учитывать дату ввода построенного капитальным строительством объекта в эксплуатацию, под которым он понимает регистрацию права собственности, поскольку с 01.01.2006 в связи с изменением ст. 171 и 172 НК РФ право на принятие НДС, предъявленного подрядными организациями при строительстве объектов капитальных вложений, возникает не с момента ввода такого объекта в эксплуатацию, а с момента выполнения самих работ или этапа работ, то есть подписания соответствующего акта по форме КС-2 или КС-11.

Также суд апелляционной инстанции критично относится к доводу заявителя о том, что в отношении счетов-фактур выставленных ООО "Еврострой" и ООО "СК "Стратегия" на выполнение определенных работ по договору в рамках установленных условиями договора о возникновении права на вычет только после окончательной приемки всех работ в целом по договору в виду следующего.

На основании п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект или выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Оплата выполненных подрядчиком работ производится на основании п. 1 ст. 746 ГК РФ заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. Согласно п. 3 ст. 753 ГК РФ следует, что заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Сдача работ, в том числе и отдельного выполненного этапа работ подрядчиком и приемка его заказчиком, оформляется актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами Арбитражного суда г. Москвы о том, что, положения ГК РФ относящиеся к строительному подряду предусматривают возможность приемки заказчиком каждого этапа строительных работ на объекте капитального строительства, с составлением акта по форме КС-2, который и будет являться первичным документом для принятия к бухгалтерскому учету части выполненных подрядчиком (генеральным подрядчиком) работ, на основании данного акта составляется счет-фактура, являющаяся в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ основанием для принятия сумм предъявленного по ней налога на добавленную стоимость к вычету. Аналогичным образом регулируются отношения по подряду (не строительному), предусматривающие также возможность сдачи работ поэтапно или единовременно после окончания выполнения всех работ на объекте (по графику).

Из анализа представленных в материалы дела договора на выполнение работ, договора на оказание услуг, актов выполнения этапа работ (оказания услуг) следует, что договора предусматривают поэтапную сдачу работ на основании ежемесячно составляемых актов, соответственно, по выставляемым подрядчиком (исполнителем) счетам-фактурам на каждый этап, с учетом составления актов, отраженные в счетах-фактурах суммы НДС подлежат принятию к вычету в момент выставления счета-фактуры и составления акта, а не после окончания всех работ по договору.

Заявитель в апелляционной жалобе указывает о позднем получении им счетов-фактур, относительно чего судом установлено следующее:

Положения ст. 171, 172 НК РФ предусматривают право на включение налогоплательщиком предъявленной поставщиком (подрядчиком) суммы НДС в состав вычетов при наличии установленных этими статьями документов, основным из которых является выставленная контрагентом и фактически полученная налогоплательщику счет-фактура, соответствующая требованиям ст. 169 НК РФ. При отсутствии счета-фактуры, даже в случае совершения хозяйственной операции и получения от контрагента первичных документов и оплаты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) у налогоплательщика отсутствует право на применение вычетов.

Заявитель в качестве доказательства позднего поступления счетов-фактур представило журнал регистрации входящих документов за январь - декабрь 2008 года (том 2, л.д. 16-50). По мнению Девятого арбитражного апелляционного суда, суд первой инстанции правомерно не принял данный журнал в качестве допустимого доказательства, поскольку он не прошит и не пронумерован (номера страниц отсутствуют), составляется в одностороннем порядке самим налогоплательщиком, ведется в электронном виде, что предусматривает возможность внесения в него любых исправлений.

Также, на самих счетах-фактурах и актах, составленных ООО "Еврострой" и ООО "СК "Стратегия", какие-либо отметки и надписи, прямо или косвенно подтверждающие факт получения их налогоплательщиком в декабре 2008 года отсутствуют, в связи с чем, в силу ст. 64, 67 и 68 АПК РФ налогоплательщик не доказал позднее получение части спорных счетов-фактур.

При этом, в отношении счета-фактуры от 18.12.2007 N 0119620 на сумму 2 467 руб. 81 коп., выставленной ЗАО ТПК "Феликс" суд соглашается с доводом Общества о получении данной счета-фактуры только в сентябре 2008 года, поскольку на счете-фактуре и на товарной накладной, составляемой продавцом (в данном случае ЗАО ТПК "Феликс") имеется в левом верхнем углу программная отметка о дате и времени составления счета-фактуры "ЛОЕ-ххх 03.09.08 14:33:46".

Суд апелляционной инстанции соглашается с менением Арбитражного суда г. Москвы о том, что данная отметка является доказательством фактического составления и передачи покупателю (Обществу) спорной счета-фактуры только в сентябре 2008 года, в связи с чем, право на вычет в размере 2 467 руб. 81 коп. возникло у налогоплательщика не ранее сентября 2008 года, трехлетний срок установленный ст. 173 НК РФ истекает в таком случае 31.09.2011 (дата окончания 3 квартала 2011 года - периода, когда может быть заявлен вычет), уточненная декларация представлена 04.07.2011, то есть в пределах трехлетнего срока.

Учитывая изложенное, судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщиком правомерно заявлен вычет в размере 2 467 руб. 81 коп. по счету-фактуре от 18.12.2007 N 0119620 выставленной ЗАО ТПК "Феликс", и неправомерно заявлены вычеты на общую сумму 16 098 911 руб. 37 коп. в связи с превышением установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока по счетам-фактурам от 23.05.2007 N 5 и от 24.09.2007 N 9 выставленным ООО "Еврострой" и счету-фактуре от 31.05.2007 N 697 выставленная ООО "СК "Стратегия".

Следовательно, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявителем правомерно отражен в уточненной декларации вычет на сумму 3 619 362 руб., соответственно, сумма налога к уплате по декларации (с учетом снятия большей части вычетов) составит 13 308 769 руб., основания для возмещения в размере 2 790 148 руб. не имеется. Таким образом, решение от 23.11.2011 N 268 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению является законным и обоснованным в полном объеме, а решение от 23.11.2011 N 725 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным только в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 13 308 769 руб., соответствующих пеней и штрафов, в остальной части начисления и уплату недоимки в размере 2 468 руб., соответствующих пеней и штрафов решения является незаконным, противоречащим НК РФ.

Таким образом, приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для отмены решения, принятого Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.06.2012 по делу N А40-35357/12-107-173 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

С.Н. Крекотнев В.Я. Голобородько