Неналоговые платежи для "упрощенки" (Ю.А. Никерова, "Упрощенка", N 11, ноябрь 2007 г.)

Неналоговые платежи для "упрощенки"

В прошлых номерах журнала мы рассказывали о налогах и сборах, которые уменьшают налоговую базу при упрощенной системе. Теперь настало время поговорить о неналоговых платежах, которые "упрощенцы" вправе учесть в расходах

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, уплачивают на общих основаниях не только налоги и сборы, которые мы рассматривали ранее, но и другие обязательные платежи, не упомянутые в Налоговом кодексе. Назовем их платежами неналогового характера. К ним относятся, например, плата за пользование природными ресурсами и патентные пошлины.

См. статью "Особый вид затрат - налоги, сборы, пошлины" // Упрощенка, 2007, N 9 и 10

Самые известные из них - платежи за загрязнение окружающей среды. Их уплачивают многие организации и индивидуальные предприниматели, в том числе и "упрощенцы". Поэтому об этом виде неналоговых платежей поговорим более подробно.

Платежи за загрязнение окружающей среды

Обязанность по перечислению платежей за загрязнение окружающей среды установлена Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". В соответствии со статьей 4 данного закона от негативного воздействия требуется охранять следующие природные объекты:

- земли, недра, почвы;

- поверхностные и подземные воды;

- леса и иную растительность, животных и другие организмы, а также их генетический фонд;

- атмосферный воздух, озоновый слой атмосферы и околоземное космическое пространство.

Плательщики и объект взимания платы

Среди тех, кто должен платить за загрязнение природы, могут оказаться не только крупные производственные предприятия, но и все остальные организации, если в процессе их деятельности причиняется вред окружающей среде. При этом форма собственности, размеры и режим налогообложения не имеют значения.

Виды негативного воздействия на окружающую среду, приводящие к ее загрязнению, истощению, деградации, порче, уничтожению и другим негативным последствиям, перечислены в пункте 2 статьи 16 Закона N 7-ФЗ. В этот список входят:

- выбросы загрязняющих и иных веществ в атмосферу;

- сбросы загрязняющих веществ, иных веществ и микроорганизмов в поверхностные и подземные воды;

- загрязнение недр и почв;

- размещение отходов производства и потребления;

- шум, выделение тепла, вибрация, электромагнитное излучение, ионизация и т.д.

Плательщиками являются промышленные предприятия, загрязняющие воздух, воду и почву, а также предприятия, в процессе деятельности которых образуется бытовой мусор (то есть практически все)

Правда, согласно постановлению Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 в редакции от 01.07.2005 (далее - постановление N 344) в настоящее время плата взимается только за атмосферные выбросы стационарными и передвижными объектами, сбросы в воду и размещение отходов производства и потребления.

Приведем несколько определений.

К стационарным объектам негативного воздействия на окружающую среду относятся объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, а также объекты размещения отходов производства и потребления, взрыв, крышные котельные, стационарные платформы, искусственные острова, буровые установки (суда, платформы).

Передвижные объекты негативного воздействия на окружающую среду - транспортные средства, в том числе автомобили, воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, которые оборудованы двигателями, работающими на бензине, дизельном топливе, керосине, сжиженном (сжатом) нефтяном или природном газе.

Водные объекты - поверхностные воды морей, рек, ручьев, болот, водоемов и прочих наземных источников, земли в пределах береговой линии этих вод, а также подземные воды и водоносные горизонты.

Приведенные определения содержатся в пунктах 20 и 21 Порядка заполнения и представления формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду (приказ Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204) и в статье 5 Водного кодекса РФ.

Отходы производства и потребления - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, других изделий или продуктов, образовавшиеся в процессе производства и потребления. Сюда же относятся товары (продукция), утратившие потребительские свойства.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 24.06.98 N 89-ФЗ под размещением отходов подразумевается:

1) хранение, которое включает:

- обезвреживание (сжигание и обеззараживание);

- использование (применение отходов для производства товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг) и для получения энергии);

2) захоронение (изоляция отходов в спецхранилищах).

Постановка на учет

Постановка на учет плательщиков осуществляется территориальными органами Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору (далее - территориальные органы Ростехнадзора). Указанные органы обязаны зарегистрировать организацию или индивидуального предпринимателя в 30-дневный срок с момента поступления информации об осуществлении данными лицами выбросов (сбросов) загрязняющих веществ, размещении отходов производства и потребления (п. 8 Порядка постановки на учет плательщиков платы за негативное воздействие на окружающую среду, утвержденного приказом Ростехнадзора от 02.08.2005 N 545). Сведения о плательщиках и объектах негативного воздействия вносятся в реестр. Кроме того, на всех состоящих на учете формируются свидетельства о регистрации, которые хранятся в электронном виде. Бумажный документ можно получить, если обратиться в территориальное отделение Ростехнадзора с соответствующим запросом (п. 14 Порядка постановки на учет).

Учет осуществляется по местоположению каждого стационарного источника или объекта размещения вредных отходов, а по передвижным источникам загрязнений - по месту их государственной регистрации.

Получение разрешения

На выбросы (сбросы) загрязняющих веществ и размещение отходов необходимо получить в территориальном отделении Ростехнадзора специальные разрешения. В них указываются нормативы, лимиты, а также сроки действия этих разрешений. Обычно нормативы и лимиты загрязнений (выбросов, сбросов, размещения отходов) утверждаются на один календарный год. На такой же срок выдаются и разрешения на каждый из видов негативного воздействия.

На заметку. Не получили разрешение - будете нести ответственность

Если разрешения на выброс (сброс) или размещение отходов нет, за загрязнение придется платить в пятикратном размере, поскольку весь объем выделяемых вредных веществ в этом случае считается сверхлимитным (п. 5 и 6 Порядка определения платы и ее предельных размеров, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.08.92 N 632).

Отсутствие же разрешения на выброс вредных веществ в атмосферный воздух приведет еще и к штрафам, которые согласно статье 8.21 КоАП РФ составляют:

- для организаций - от 40 000 до 50 000 руб.;

- для индивидуальных предпринимателей и должностных лиц - от 4000 до 5000 руб.

Причем этим дело не ограничивается: иногда помимо денежного штрафа применяется мера в виде административного приостановления деятельности на срок до 90 суток

Определить нормативы загрязнения можно своими силами или обратившись в управление Ростехнадзора. В первом случае используются показания специальных измерительных приборов. Замерами же и обработкой результатов занимаются либо сами плательщики, либо сторонние организации, например лаборатории. Во втором - специалисты Ростехнадзора определят примерные размеры допустимых выбросов (сбросов) и массы отходов на основании данных о видах деятельности плательщика, выпускаемой продукции и т.п.

Лимиты - более высокие или так называемые временно согласованные нормативы. Так, лимиты на выбросы (сбросы) загрязняющих веществ устанавливаются тем предприятиям, которые в текущий момент не в состоянии придерживаться допустимого уровня загрязнения. Но только при условии, что у них разработан план снижения выбросов (сбросов) загрязняющих веществ, опасных отходов (п. 3 ст. 23 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ).

Информация о порядке выдачи разрешений Ростехнадзором указана в таблице на с. 26.

Таблица. Документы, регламентирующие порядок выдачи разрешений

Вид разрешения	Документ, регламен- тирующий порядок выдачи	Документ, которым утверждена форма (бланк)	Комментарий
На выброс вредных (загрязняющих) ве- ществ в атмосферу стационарными ис- точниками	Приказ Ростехнадзо- ра от 19.02.2007 N 84	Приказ Ростехнадзо- ра от 07.02.2007 N 56	-
На выброс вредных веществ в атмосфе- ру передвижными источниками	-	-	Специального разрешения на данный тип выбросов не требуется. Любой автотранс- порт подлежит техосмотру, в течение ко- торого он проверяется на соответствие нормативам выбросов отработанного топ- лива*(1). Владельцам транспортных сред- ств, прошедших техосмотр, достаточно иметь талон о его прохождении
На сброс загряз- няющих веществ в окружающую среду (водные объекты)	Инструкция, утверж- денная приказом Ростехнадзора от 10.07.2006 N 675	Приложение к прика- зу Ростехнадзора от 10.07.2006 N 675	-
На размещение от- ходов производства и потребления*(2)	Разрешение выдается одновременно с ут- верждением проекта нормативов образо- вания отходов и ли- митов на их разме- щение	Форма указанного проекта приведена в приложении 1 к Ме- тодическим указани- ям по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение	Организации и индивидуальные предприни- матели разрабатывают проект самостоя- тельно, руководствуясь: - Правилами разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, утвержденными постановлением Правительства РФ от 16.06.2000 N 461; - Методическими указаниями, утвержден- ными приказом Министерства природных ресурсов РФ от 11.03.2002 N 115
*(1) Данные нормативы установлены постановлением Правительства РФ от 12.10.2005 N 609. *(2) В Москве применяется бланк "Разрешение на размещение отходов (лимит)", утвержденный приказом Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по г. Москве от 08.09.2003 N 1002-п.

Начисление платежей

Порядок расчета "экологических" взносов утвержден постановлением Правительства РФ от 28.08.92 N 632 (далее - Порядок).

По каждому виду загрязняющих веществ предусмотрено два вида базовых нормативов платы (ставок): по выбросам (сбросам, размещению) в пределах норматива и превышающим норматив, но не выходящим за лимит (п. 2 Порядка). Нормативы и лимиты выбросов необходимо согласовать с территориальным отделением Ростехнадзора.

Ставки установлены в рублях за тонну или кубический метр загрязняющего вещества (приложение 1 к постановлению N 344).

Платежной базой является объем выбросов (сбросов) загрязняющего вещества или масса отходов производства и потребления, размещаемых на санкционированных или несанкционированных объектах. Для расчета платы можно использовать следующие формулы:

а) если величина загрязнения не превышает нормативов:

РПн = Бф х Сн,

где РПн - размер платы при загрязнении в пределах норматива;

Бф - фактическая база;

Сн - ставка при загрязнении в пределах норматива;

б) если величина загрязнения выше норматива, но не превышает лимита:

РПл = (Бф - Бн) х Сл + Бн х Сн,

где РПл - размер платы при загрязнении свыше норматива, но в пределах лимита;

Бн - нормативная база;

Сл - ставка при загрязнении свыше норматива, но в пределах лимита;

в) если величина загрязнения превышает лимит:

РПсл = (Бф - Бл) х Сл х 5 + (Бл - Бн) х Сл + Бн х Сн,

где РПсл - размер платы при загрязнении сверх лимита;

Бл - база для загрязнений в пределах лимита.

Пример 1

ООО "РС-Контакт", применяющее УСН, согласовало с территориальным отделением Ростехнадзора следующие квартальные показатели для выбросов пыли, извести и гипса:

- норматив - 1200 т;

- лимит - 1300 т.

Рассчитаем размер платежа за загрязнение атмосферы, если фактический выброс за квартал составил:

1) 1300 т;

2) 1317 т.

1. Воспользуемся формулой для расчета платы при выбросах сверх норматива, но в пределах лимита, подставив значения ставок из приложения 1 к постановлению N 344:

(1300 т - 1200 т) х 68,5 руб./т + 1200 т х 13,7 руб./т = 23 290 руб.

2. В этом случае необходимо воспользоваться формулой для расчета платы при сверхлимитных выбросах:

(1317 т - 1300 т) х 68,5 руб./т х 5 + (1300 т - 1200 т) х 68,5 руб./т + 1200 т х 13,7 руб./т = 29 112,50 руб.

Статья 2 постановления N 344 предусматривает применение поправочных коэффициентов к ставкам. К поправочным коэффициентам относятся:

1) коэффициент, учитывающий экологические факторы;

2) территориальный коэффициент;

3) городской коэффициент;

4) коэффициент, связанный с месторасположением объекта размещения отходов;

5) коэффициент, учитывающий уровень инфляции.

Несколько пояснений. Коэффициенты, учитывающие экологические факторы, указаны в приложении 2 к постановлению N 344.

Территориальный коэффициент является дополнительным. Он равен 2 и вводится только для особо охраняемых участков, в том числе для лечебно-оздоровительных местностей и курортов, а также районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, Байкальского региона и зон экологического бедствия.

Дополнительный коэффициент установлен статьей 2 постановления N 344

Городской коэффициент (применяется плательщиками, которые производят выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух городов) равен 1,2. Месторасположение объекта негативного воздействия в этом случае не имеет значения (письмо Ростехнадзора от 31.08.2006 N 04-10/609).

Коэффициент, связанный с месторасположением объекта размещения отходов, равен:

- 0,3 - при размещении отходов на специально оборудованных полигонах и площадках, расположенных в промышленной зоне источника негативного воздействия;

Значения коэффициента установлены в приложении 1 к постановлению N 344

- 0 - при размещении в соответствии с установленными требованиями отходов, подлежащих временному накоплению и фактически использованных (утилизированных) в течение трех лет с момента размещения в собственном производстве в соответствии с технологическим регламентом или переданных для использования в течение этого срока.

Коэффициенты, учитывающие инфляцию, утверждены статьей 21 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ. Так, в 2007 году базовые ставки 2003 года индексируются на 1,4, а 2005 года - на 1,15.

Перечисленные выше коэффициенты позволяют дифференцировать ставки платежей за негативное воздействие на окружающую среду. В зависимости от вида загрязнения дифференцированные ставки будут выглядеть так:

- для расчета платы за выбросы:

Сд = Сб х К1 х К2 х К3 х К5,

- для расчета платы за сбросы:

Сд = Сб х К1 х К2 х К5,

- для расчета платы за размещение отходов:

Сд = Сб х К1 х К2 х К4 х К5,

где Сд - дифференцированная ставка;

Сб - базовая ставка;

К1 - коэффициент, учитывающий экологические факторы;

К2 - территориальный коэффициент;

К3 - городской коэффициент;

К4 - коэффициент, связанный с месторасположением объекта размещения отходов;

К5 - коэффициент, учитывающий уровень инфляции.

Рассмотрим, как определять размер платы при разных типах экологического ущерба.

Загрязнения от стационарных источников. Рассчитаем сумму платежа на примере.

Пример 2

Выбросы азотной кислоты ООО "Кнауфф", расположенного в Центральном экономическом районе России (применяет УСН), составили 217 т. Установленный норматив - 150 т, лимит - 200 т. Рассчитаем размер платы за выбросы.

Базовая ставка за выброс азотной кислоты в пределах норматива равна 13,7 руб./т, в пределах лимита - 68,5 руб./т. Значения установлены в 2003 году и с тех пор не менялись.

Коэффициент, учитывающий состояние экологии в Центральном районе, равен 1,9, территориальный коэффициент в этом регионе не действует, но применяется городской коэффициент 1,2. Коэффициент, учитывающий инфляцию, - 1,4.

Заметим, что ООО "Кнауфф" превысило лимит выбросов.

Рассчитаем размер платы с учетом коэффициентов:

[(217 т - 200 т) х 68,5 руб./т х 5 + (200 т - 150 т) х 68,5 руб./т + 150 т х 13,7 руб./т] х 1,9 х 1,2 х 1,4 = 36 077,58 руб.

Загрязнения от передвижных источников. В постановлении N 344 базовые ставки по выбросам отработанного горючего выражаются в рублях за тонну или кубический метр. Напомним, что под передвижными источниками (объектами) подразумевается нестационарная техника, работающая на бензине, дизельном топливе, керосине, сжиженном (сжатом) нефтяном или природном газе.

Расход топлива принято определять в литрах, а базовая ставка установлена в расчете на тонну. Поэтому литры необходимо перевести в тонны. Для пересчета используют показатель плотности.

Итак, для расчета платежей потребуется:

1) узнать у поставщика значение плотности топлива и перевести объем (в литрах) в массу (в тоннах), используя формулу:

Рт = Рл х 1000 куб. см х П : 1 000 000 г,

где Рт - расход топлива в тоннах;

Рл - расход топлива в литрах;

П - плотность топлива (г/куб. см);

2) определить дифференцированную ставку;

3) вычислить размер платежа по формуле:

РП = Рт х Сд,

где РП - размер платежа;

Сд - дифференцированная ставка платежа (руб./т).

Напомним, что 1 л = 1000 куб. см; 1 т = 1 000 000 г;

Пример 3

ООО "Аргус", зарегистрированное в Калининградской области (применяет УСН), использует в своей деятельности легковой автомобиль Ford Fusion и грузовик КамАЗ-5320. В III квартале 2007 года на автомобиль Ford было израсходовано 1500 л бензина АИ-95, а на КамАЗ - 4950 л дизельного топлива. По документам поставщика плотность бензина составляет 0,775 г/куб. см. Плотность дизельного топлива не зафиксирована.

Рассчитаем размер платежа за вредные выхлопы Ford Fusion и КамАЗа.

Поскольку плотность дизельного топлива неизвестна, при пересчете литров в тонны используем ее среднее значение, равное 0,825 г/куб. см.

Таким образом, на перевозки израсходовали:

- бензина - 1,16 т (1500 л х 1000 куб. см х 0,775 г/куб. см : 1 000 000 г);

- дизельного топлива - 4,08 т (4950 л х 1000 куб. см х 0,825 г/куб. см : 1 000 000 г).

Базовые ставки по выбросам в воздух загрязняющих веществ:

- от бензина - 1,3 руб./т;

- от дизельного топлива - 2,5 руб./т.

Разберемся с коэффициентами. В Калининградской области применяется коэффициент, учитывающий состояние атмосферного воздуха, равный 1,5. Кроме того, организация должна применить городской коэффициент 1,2 и коэффициент инфляции - 1,4.

Дифференцированные ставки будут следующими:

- по бензину - 3,28 руб./т (1,3 руб./т х 1,5 х 1 х 1,2 х 1,4);

- по дизельному топливу - 6,3 руб./т (2,5 руб./т х 1,5 х 1 х 1,2 х 1,4).

Теперь можно определить плату за вредные выбросы за III квартал 2007 года. Она составит:

29,5 руб. (1,16 т х 3,28 руб./т + 4,08 т х 6,3 руб./т).

Размещение вредных отходов. Ставки платежей за размещение отходов зависят от класса опасности отходов для окружающей среды и измеряются в рублях за тонну (постановление N 344). Обычно организации измеряют количество отходов в кубических метрах, поэтому, как и в предыдущем случае, для расчета суммы платежа объем придется переводить в массу. Значение плотности твердых бытовых отходов (ТБО) можно взять из проекта лимитов или из специальных справочников.

На заметку. Как узнать плотность топлива

В зависимости от температурных и некоторых других условий плотность бензина колеблется в следующих пределах:

- А-76 (АИ-80) - от 0,700 до 0,750 г/куб. см;

- АИ-92 - от 0,715 до 0,760 г/куб. см;

- АИ-95 - от 0,720 до 0,775 г/куб. см;

- АИ-98 - от 0,730 до 0,780 г/куб. см.

В тех случаях, когда плотность израсходованных нефтепродуктов в документах не указана, при пересчете их количества из литров в тонны берут средние показатели:

- А-76 (АИ-80) - 0,715 г/куб. см;

- АИ-92 - 0,735 г/куб. см;

- АИ-95 - 0,750 г/куб. см;

- АИ-98 - 0,765 г/куб. см;

- дизельное топливо - 0,825 г/куб. см.

Об этом со ссылкой на разъяснения департамента экономического регулирования Министерства энергетики Российской Федерации говорится в письме ФНС России от 24.03.2005 N 03-3-09/0412/23@

Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 02.12.2002 N 786 установлен Федеральный классификационный каталог отходов. В нем выделены четыре группы:

1) органические отходы животного и растительного происхождения;

2) отходы минерального происхождения;

3) отходы химического происхождения;

4) коммунальные отходы.

Группы подразделяются на пять классов (I-V), характеризующих степень опасности отходов, и нулевой класс опасности отходов (когда класс опасности не установлен). Скажем, отработанные ртутные лампы и люминесцентные ртутьсодержащие трубки (группа отходов минерального происхождения) отнесены к I классу (чрезвычайно опасные), а бытовой мусор (группа коммунальных отходов) - к IV (малоопасные).

Пример 4

ООО "Арсенал", зарегистрированное в Центральном районе (УСН, доходы минус расходы), занимается оптовой торговлей промышленными товарами. Объем бытового мусора, вывезенного организацией в III квартале 2007 года, составил 5 куб. м. Из них:

- 3,5 куб. м - в соответствии с лимитом;

- 1,5 куб. м - сверх лимита.

Плотность ТБО согласно проекту лимитов равна 0,25 т/куб. м.

Определим размер экологической платы.

Мусор от уборки территории и помещений объектов оптово-розничной торговли промышленными товарами относится к V классу опасности (приказ Министерства природных ресурсов РФ от 02.12.2002 N 786), а базовая ставка за размещение таких отходов составляет 8 руб./т.

Для Центрального района установлен коэффициент, учитывающий экологические факторы, - 1,6.

Уровень инфляции откорректирует коэффициент - 1,4.

Территориальный коэффициент размещения отходов может быть 0, 0,3 или 1. В нашем случае применяется максимальный - 1.

Дифференцированная ставка равна 17,92 руб./т (8 руб./т х 1,6 х 1 х 1,4).

Определим массу ТБО. В пределах лимита она равна 0,875 т (3,5 куб. м х 0,25 т/куб. м), сверх него - 0,375 т (1,5 куб. м х 0,25 т/куб. м).

Итак, платеж за размещение отходов производства и потребления за III квартал 2007 года составит:

- 15,68 руб. (0,875 т х 17,92 руб./т) - в пределах лимита;

- 33,60 руб. (0,375 т х 17,92 руб./т х 5) - за превышение лимита.

Всего за III квартал 2007 года организации придется уплатить 49,28 руб. (15,68 руб. + 33,60 руб.).

Порядок определения суммы платежа за размещение вредных отходов аналогичен порядку расчета платежей за загрязнения от передвижных источников

На заметку. Куда поступают "экологические" взносы?

Платежи за загрязнение окружающей среды относятся к неналоговым государственным доходам и согласно Бюджетному кодексу РФ распределяются между бюджетами следующим образом:

- 20% поступает в федеральный бюджет (ст. 51);

- 40% - в региональный (ст. 57);

- 40% - в местный (ст. 62)

В городах Москва и Санкт-Петербург плата за загрязнение окружающей среды зачисляется в федеральный бюджет (20%) и в региональный (80%)

Порядок и сроки уплаты

Перечислять платежи за загрязнение окружающей среды следует по месту учета объектов негативного воздействия ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (то есть до 20 января, 20 апреля, 20 июля и 20 октября).

При этом следует отметить, что данные платежи не относятся к налогам и сборам, а потому взимать за их неуплату, несвоевременную или неполную уплату пени и штрафы, руководствуясь НК РФ, неправомерно. Природоохранным законодательством какой-либо ответственности за это вовсе не предусмотрено.

Единственной мерой воздействия остается лишь статья 8.41 КоАП РФ. В ней сказано, что за невнесение платы в срок налагается штраф:

- на организации - от 50 000 до 100 000 руб.;

- на должностных лиц - от 3000 до 6000 руб.

Порядок и сроки представления отчетности

Расчеты платы сдаются в те же территориальные органы Ростехнадзора, где осуществляется учет самих источников загрязнения. Повторим: если это стационарный источник или объект размещения вредных отходов, то по их местоположению, если передвижной объект - по месту его госрегистрации. Срок сдачи расчета - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Форма расчета платы за загрязнение окружающей среды, порядок ее заполнения и представления утверждены приказом Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204

Налоговый и бухгалтерский учет

В закрытом перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ суммы, уплачиваемые за выбросы (сбросы) или размещение вредных веществ, напрямую не указаны. И все же "упрощенцы" могут их учесть как материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Правда, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ материальными расходами являются только платежи за предельно допустимые выбросы. Все, что окажется выше допустимого уровня, учесть в расходах нельзя. Кроме того, обязательно наличие разрешения Ростехнадзора. Если его нет, все загрязнения считаются сверхлимитными и соответственно налоговую базу при УСН не уменьшают.

Ссылка на статью 254 есть в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ

Пример 5

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Определим, какую сумму экологической платы ООО "Арсенал" сможет учесть в расходах при упрощенной системе.

В материальных расходах учитывается только плата за предельно допустимые выбросы, поэтому в Книгу учета доходов и расходов плата за сверхлимитные отходы не попадет. Следовательно, ООО "Арсенал" сможет включить в налоговую базу только 15,68 руб., уплаченных за размещение отходов в пределах лимита. Когда? Сразу после перечисления этого платежа в бюджет (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Кстати, базу по единому налогу можно уменьшить не только на сами "экологические" платежи. К материальным расходам разрешено относить также затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества природоохранного назначения, захоронением экологически опасных отходов, приобретением услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, проведению экологической экспертизы, согласованию лимитов и некоторые другие (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Это подтверждает и Минфин России в письме от 21.08.2007 N 03-11-05/193

В бухгалтерском учете (если "упрощенцы" ведут его в полном объеме) начисление экологических платежей отражается следующей проводкой:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 68.

Заметьте: "экологические" платежи перечисляются в бюджет и им присвоен КБК, поэтому допускается учитывать их сумму на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". Хотя по желанию налогоплательщики могут также учитывать подобные платежи на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открыв для этих целей специальный субсчет.

Еще следует добавить, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском вся сумма платежей включается в расходы, причем вне зависимости от того, в пределах лимитов или же сверх них произведено загрязнение. "Упрощенцы", желающие максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет, вправе применять положения ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. В этом случае при начислении сверхлимитной платы у них образуются постоянные разницы. И на сумму этой разницы необходимо будет начислить постоянное налоговое обязательство.

О применении ПБУ 18/02 при УСН мы рассказывали в статье "ПБУ 18/02: опробуем на "упрощенке"" // Упрощенка, 2005, N 2

Платежи за пользование недрами

Все хозяйственные процессы, связанные с недрами, регулируются Федеральным законом от 21.02.92 N 2395-1 (далее - Закон N 2395-1). В соответствии с положениями этого закона недра - это часть земной коры, расположенная ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков и простирающаяся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения.

Виды пользования недрами перечислены в статье 6. Это:

- геологическое изучение, исследование вулканической деятельности, работы по прогнозированию землетрясений и т.п.;

- поиск и оценка месторождений полезных ископаемых;

- разведка и добыча полезных ископаемых, включая применение отходов горнодобывающего и смежных перерабатывающих производств;

- строительство и эксплуатация подземных сооружений;

- формирование особо охраняемых геологических объектов (научных и учебных полигонов, заповедников, заказников, памятников природы, пещер и других подземных полостей);

- сбор минералогических, палеонтологических и других коллекционных материалов.

Для использования недр, которое одновременно можно вести по нескольким направлениям, необходима лицензия (ст. 11 Закона N 2395-1). Лицензии не требуется только на:

- региональные геолого-геофизические работы;

- геологическую съемку;

- инженерно-геологические изыскания;

- научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы по общему изучению недр;

- геологические исследования, связанные с прогнозированием землетрясений и вулканической деятельностью;

- мониторинг природной среды;

- контроль за режимом подземных вод;

- иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр.

Ситуация. УСН и добыча полезных ископаемых: как совместить?

Организациям и индивидуальным предпринимателям, добывающим (и реализующим) полезные ископаемые, запрещено применять "упрощенку" (подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Однако данная норма не распространяется на случаи добычи полезных ископаемых, являющихся общераспространенными.

Перечень общераспространенных полезных ископаемых определяет Геолком России совместно с соответствующими органами республик, краев, областей или автономных образований (п. 6 ст. 3 Закона N 2395-1 и постановление Верховного Совета РФ от 15.07.92 N 3314-1), а утверждает его Министерство природных ресурсов РФ (п. 5.2.8 Положения о Министерстве природных ресурсов России, утвержденного постановлением Правительства РФ от 22.07.2004 N 370).

Какие же ископаемые могут относиться к общераспространенным? Глина, гипс, мел, гравий, известняк, песок, суглинок, торф и т.д. Все они приведены в пункте 2.2 Временных методических рекомендаций по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным (распоряжение Министерства природных ресурсов РФ от 07.02.2003 N 47-р)

На проведение указанных работ достаточно получить разрешение Геолкома России или его территориального подразделения, а все условия согласовываются уже с органами местного самоуправления (п. 1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.92 N 3314-1).

Обычно лицензии выдаются на срок использования участка недр:

- до года - на добычу полезных ископаемых временным оператором;

- до пяти лет - на геологическое изучение;

- до 25 лет - на добычу подземных вод;

- на весь срок разработки месторождения - на добычу полезных ископаемых;

- без ограничения - на строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не обслуживающих добычу полезных ископаемых, а также связанных с захоронением отходов, на формирование особо охраняемых геологических объектов и другие цели.

Срок разработки месторождения рассчитывается исходя из технико-экономического обоснования

Виды платежей

Статьей 39 Закона N 2395-1 предусмотрены:

- разовый платеж за пользование недрами;

- регулярные платежи за пользование недрами;

- плата за геологическую информацию о недрах;

- сбор за участие в конкурсе;

- сбор за получение лицензии.

Разовый платеж за пользование недрами взимается с организаций и индивидуальных предпринимателей при событиях, оговоренных в лицензии (например, открытии месторождения полезных ископаемых, начале разработки месторождения).

Регулярные платежи перечисляют плательщики, обладающие исключительным правом:

- на поиск, разведку и оценку месторождений полезных ископаемых;

- геологическое изучение и оценку пригодности участков для строительства и эксплуатации любых сооружений, не относящихся к добыче полезных ископаемых (например, жилых домов);

- строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Уплачиваемая сумма определяется площадью лицензионного участка недр.

В некоторых случаях, перечисленных в статье 43 Закона N 2395-1, плательщики освобождаются от регулярных платежей.

Порядок начисления платежей

Размер разового платежа устанавливается по результатам конкурса или аукциона и указывается в лицензии. Минимальная (стартовая) величина платежа - 10% от суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации.

Регулярные платежи представляют собой произведение ставки и площади участка недр и перечисляются в течение всего периода действия лицензии, а ведутся работы или нет - роли не играет.

Ставки устанавливаются на квадратный километр площади участка недр в год. Их диапазон указан в пункте 2 статьи 43 Закона N 2395-1, а для каждого участка в зависимости от того, где он расположен, конкретные ставки устанавливает Федеральное агентство по недропользованию.

Временные методические рекомендации по определению сумм указанных сборов утверждены приказами Роснедра от 17.06.2005 N 688 и от 28.06.2005 N 729

Пример 6

ООО "Геолог", применяющее УСН, получило лицензию на поиск и оценку объема залежей известняка на участке площадью 17 кв. км. Какую сумму придется платить за работы в карьере ежегодно?

Сумма регулярного платежа, которая будет указана в лицензии, составляет 1530 руб. (17 кв. км х 90 руб./кв. км).

Плату за геологическую информацию о недрах и порядок ее взимания устанавливает Правительство РФ. Сегодня запрос обойдется как минимум в 10 000 руб. (постановление Правительства РФ от 25.01.2002 N 57).

Величину сбора за участие в конкурсе, как и за получение лицензии, определяет региональный комитет природных ресурсов исходя из соответствующих затрат (ст. 42 Закона N 2395-1).

Порядок и сроки представления отчетности

Согласно пункту 6 статьи 43 Закона N 2395-1 расчет регулярных платежей за пользование недрами представляется ежеквартально и сразу в две инстанции: в налоговую инспекцию и в Федеральное агентство по недропользованию. Крайний срок - последнее число месяца, следующего за отчетным кварталом.

Налоговый и бухгалтерский учет

В закрытом перечне статьи 346.16 НК РФ платежи за пользование недрами не указаны, поэтому учесть их в расходах при УСН не получится.

В бухгалтерском учете разовые платежи, связанные с выдачей лицензии, отражают на счете 97 "Расходы будущих периодов", а после этого равномерно списывают на текущие расходы в течение срока действия этой лицензии. Регулярные платежи сразу учитываются в расходах.

Форма расчета регулярных платежей за пользование недрами и порядок ее заполнения утверждены приказом МНС России от 11.02.2004 N БГ-3-21/98@

Патентные пошлины

Указанная пошлина предусмотрена Патентным законом РФ от 23.09.92 N 3517-1. Поэтому порядок ее уплаты регулируется не законодательством о налогах и сборах, а данным законом и Положением о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденным постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 12.08.93 N 793.

Патентная пошлина является государственным сбором

Патентные пошлины связаны с созданием нематериального актива (патента на изобретение, товарного знака и т.п.), поэтому в налоговом учете при УСН они включаются в его стоимость. Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость нематериального актива складывается из всех затрат по его приобретению или созданию (напомним, что ссылка на главу 25 НК РФ дана в пункте 4 статьи 346.16 НК РФ). Указанные расходы отражаются при УСН после оплаты и принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету равными долями по кварталам, оставшимся до конца налогового периода (подп. 2 п. 1 и подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В бухгалтерском учете патентные пошлины также включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Об этом подробно рассказывалось в статье "Активы нематериальные, ошибки - реальные" // Упрощенка, 2006, N 9

Ю.А. Никерова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 11, ноябрь 2007 г.