Организация первичного учета в аптеке (Ю.А. Мельникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Организация первичного учета в аптеке

Первичные документы служат основанием для признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Есть документ - есть расход, нет документа - нет расхода. От своевременности поступления первичных документов в бухгалтерию аптеки и правильности их составления зависит отражение доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета, а также достоверность расчета налогов.

Необходимость первичного учета в аптеке

Актуальность проблемы организации учета в аптеке обусловлена требованиями, которые предъявляет законодательство к порядку признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Основанием для признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете являются первичные документы.

Наличие первичных документов в качестве основания для признания доходов и расходов в бухгалтерском учете предусмотрено ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ).

Наличие первичных документов в качестве основания для признания расходов в целях ведения налогового учета предусмотрено ст. 252 НК РФ, согласно которой расходы организации должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Под документальным подтверждением понимается оформление в соответствии с законодательством РФ.

Аптечные организации могут применять различные системы налогообложения: общий режим налогообложения, УСНО, спецрежим в виде ЕНВД. Также они могут совмещать режимы при осуществлении различных видов деятельности. Но независимо от выбранного режима налогообложения организация должна вести бухгалтерский учет, даже если законодательством она освобождена от этой обязанности.

Рассмотрим отдельные ситуации.

Аптечное учреждение применяет общий режим налогообложения. В данном случае обязанность ведения бухгалтерского учета предусмотрена п. 1 ст. 4 Закона N 129-ФЗ. Согласно ст. 313 НК РФ организация должна вести налоговый учет.

Аптека применяет спецрежим в виде ЕНВД. В этой ситуации организация также не освобождается от ведения бухгалтерского учета в установленном законом порядке.

Аптечное учреждение применяет УСНО. В данном случае организация, согласно п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ, освобождается от ведения бухгалтерского учета. Она ведет учет доходов и расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. Основанием для внесения записей в книгу учета доходов и расходов являются первичные документы. Однако, на наш взгляд, "упрощенцам" желательно вести бухгалтерский учет в полном объеме, и, как показывает практика, многие организации, применяющие УСНО, так и поступают, в частности, по следующим причинам:

- организация может утратить право на применение УСНО. В этом случае у нее с момента перехода на общий режим налогообложения возникает обязанность вести бухгалтерский учет в полном объеме. Как правило, организация утрачивает право на применение УСНО в середине года, поэтому ей приходится частично восстанавливать бухгалтерский учет, вводить начальные остатки. На практике это создает определенные сложности, кроме того, не позволяет увидеть целостную картину финансового состояния организации;

- аптеке приходится осуществлять расчеты с различными контрагентами: другими организациями, персоналом, налоговыми органами, внебюджетными фондами, учредителями и т.д. При ведении бухгалтерского учета у нее не возникает проблем с учетом расчетов с указанными контрагентами;

- организация может выплачивать доходы в виде дивидендов другим организациям и физическим лицам. В этом случае аптека должна определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Поэтому организация в целях определения чистой прибыли и стоимости чистых активов обязана вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме и представлять эту отчетность по требованию акционеров (письма Минфина РФ от 10.01.2006 N 03-11-05/2, от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19);

- ведение бухгалтерского учета позволяет организации иметь полную и достоверную информацию о хозяйственной деятельности и имущественном положении. Такие сведения могут быть полезны как внутренним пользователям - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации для принятия управленческих решений, так и внешним - инвесторам, кредиторам и др.

Таким образом, ведение бухгалтерского учета даже в случае освобождения налогоплательщика от этой обязанности, на наш взгляд, является целесообразным.

На практике наиболее часто встречается совмещение режимов.

При совмещении УСНО и спецрежима в виде ЕНВД у налогоплательщиков возникает вопрос: следует ли вести бухгалтерский учет?

Минфин в Письме от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70 указал: организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Закону N 129-ФЗ не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации, то есть по всем видам предпринимательской деятельности (см. также письма Минфина РФ от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, от 16.12.2005 N 03-11-04/2/156, УФНС по г. Москве от 06.06.2007 N 18-11/3/052731@, от 01.03.2005 N 18-11/3/12959).

На наш взгляд, такую точку зрения можно признать обоснованной, поэтому с учетом вышеприведенных доводов ведение бухгалтерского учета в данном случае является обязательным.

Первичный учет и учетная политика для бухгалтерского учета

Основным документом, которым определены способы ведения бухгалтерского учета организации, является учетная политика.

Общие требования к составлению учетной политики организации установлены Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98".

При составлении учетной политики организации необходимо разработать и утвердить:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для ведения внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В рамках данной статьи подробно рассмотрим такие приложения к учетной политике, как самостоятельно разрабатываемые организацией формы первичных документов, правила документооборота, а также решения, необходимые для ведения бухгалтерского учета. Разработка и утверждение этих документов позволит регламентировать первичный учет в аптеке - утвердить формы документов, порядок составления, прохождения и хранения документов, а также установить лица, ответственные за работу с документами на каждом этапе.

При разработке вышеперечисленных приложений к учетной политике организации следует руководствоваться следующими нормативными документами:

- Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34-Н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";

- Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98";

- Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 N 105;

- Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков их хранения, утвержденным Росархивом 06.10.2000.

Учетная политика организации, а также приложения к ней разрабатываются главным бухгалтером аптеки и утверждаются ее руководителем. Принятая аптекой учетная политика оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).

Следует напомнить, что способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Первичные учетные документы. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

При реализации товаров, продукции с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, которые составили и подписали эти документы.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В настоящее время утверждены следующие формы первичных документов:

1) по учету кадров - Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1;

2) по учету рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда - Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1;

3) по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ - постановления Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100, от 30.10.1997 N 71а;

4) по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения - Постановление Росстата от 09.08.1999 N 66;

5) по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин - Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132;

6) по учету торговых операций - Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132;

7) по учету кассовых операций - постановления Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88, от 01.08.2001 N 55;

8) по учету результатов инвентаризации - постановления Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88, от 27.03.2000 N 26;

9) по учету основных средств и нематериальных активов - Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7;

10) по учету материалов - Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а;

11) по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов - Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а;

12) по учету работ в автомобильном транспорте - Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78. В частности, данным постановлением утверждена форма путевого листа. Однако Минфин в Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 указал следующее: форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля" в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода.

В данном случае мнение Минфина полностью совпадает с позицией фискальных органов (Письмо УФНС по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100253).

Таким образом, аптечная организация может разработать свою форму путевого листа.

В случае если организации необходимо использовать документы, форма которых не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, она обязана самостоятельно разработать формы данных документов. При этом п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ установлены требования, которым должны удовлетворять разработанные организацией формы документов. Необходимо, чтобы данные формы документов содержали следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов организация должна утвердить в приложении к учетной политике.

Регистры бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета предназначены для обобщения информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для ее отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Организации могут применять регистры:

- журнально-ордерной формы счетоводства (их Перечень и Рекомендации по применению учетных регистров утверждены Письмом Минфина РФ от 24.07.1992 N 59);

- мемориально-ордерной формы;

- формы, рекомендованной Минфином для субъектов малого предпринимательства (Приказ от 21.12.1998 N 64н);

- иной (самостоятельно разработанной организацией) формы.

В настоящее время большинство организаций для ведения бухгалтерского учета использует автоматизированные бухгалтерские программы, которые на основании данных первичных документов, введенных в программу, формируют регистры бухгалтерского учета. Тот факт, что учет ведется в специализированной бухгалтерской программе, а также название этой программы должны быть отражены в учетной политике организации.

Регистры бухгалтерского учета, формируемые программой, с помощью которой ведется учет, утверждаются в приложении к учетной политике аптеки, так же как и формы первичных документов, разрабатываемых организацией самостоятельно.

Документооборот. График документооборота. Документооборот - процесс создания или получения от других организаций документов, принятие их к учету, обработка, передача в архив.

Для того чтобы упорядочить этот процесс, а также определить лица, ответственные за работу с документами на каждом этапе, в организации необходимо разработать график документооборота.

Основные цели составления графика документооборота на предприятии:

- создание рационального документооборота. Каждый первичный документ должен проходить через оптимальное число подразделений и исполнителей, кроме того, необходимо, чтобы срок нахождения документа в каждом подразделении был минимальным;

- улучшение учетной работы на предприятии, усиление контрольных функций бухгалтерского учета.

График документооборота составляется главным бухгалтером и утверждается приказом руководителя предприятия.

Законодательством не установлены какие-либо требования к порядку составления графика документооборота.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ (п. 5.4 Положения о документах и документообороте, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105).

Пример графика документооборота, оформленного в виде перечня работ, приведен в Приложении к Положению о документах и документообороте.

Процесс составления графика документооборота индивидуален для каждого предприятия.

При разработке графика документооборота бухгалтер должен исходить из размера предприятия и объема хозяйственных операций.

Аптеки с небольшим объемом хозяйственных операций могут ограничиться составлением памяток для работников, в которых должны быть указаны: перечень документов, за которые они отвечают, правила их заполнения, сроки и порядок сдачи таких документов.

Крупным аптечным сетям целесообразно оформлять график документооборота в виде схемы, структуру которой организация определяет самостоятельно. При этом можно составить общий график документооборота, а также сделать выписки для сотрудников.

В выписке указываются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления, а также подразделения предприятия, в которые представляются данные документы.

Кроме того, целесообразно оформить отдельным документом правила составления документов и регистров бухгалтерского учета.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, своевременное и доброкачественное составление документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, достоверность содержащихся в документах данных несут лица, которые создали и подписали эти документы.

Контроль за соблюдением графика документооборота исполнителями осуществляет главный бухгалтер аптеки.

Требования главного бухгалтера в части порядка оформления операций и представления в бухгалтерию необходимых документов и сведений являются обязательными для всех подразделений и служб аптеки.

Документооборот при наличии обособленных подразделений. На практике нередки случаи, когда аптеки имеют обособленные подразделения.

При разработке учетной политики организации, имеющей обособленные подразделения, главный бухгалтер должен отразить в ней порядок ведения учета в подразделениях, а также порядок и сроки передачи документов (отчетов) в головную организацию.

При создании обособленного подразделения его права закрепляются в положении о подразделении. Первичный учет, который ведет обособленное подразделение, а также перечень и количество документов (отчетов), которые оно должно передавать головной организации, во многом зависят от тех полномочий, которыми головная организация наделила обособленное подразделение.

В данном случае необходимо прежде всего проанализировать деятельность обособленного подразделения, и только после этого разработать график документооборота для него, а также составить внутренние документы для обмена информацией между подразделением и головной организацией. При этом следует избегать дублирования функций аналогичных работников подразделения и головной организации, не перегружать документооборот документами, дублирующими документы головной организации.

Следующим моментом организации документооборота обособленного подразделения является способ передачи документов из подразделения в головную организацию. Этот вопрос будет особенно острым, если местонахождение обособленного подразделения значительно удалено от головной организации. В данном случае можно наладить электронный документооборот между подразделением и головной организацией. Но если они будут обмениваться информацией посредством электронного документооборота, то необходимо организовать вывод на бумажный носитель и подписание документа лицом, ответственным за его составление, или представлять документы на бумажном носителе позже, так как расходы организации подтверждаются только первичными документами, составленными с учетом требований законодательства. При этом необходимо предусмотреть сроки передачи документов. Они должны быть реальными для выполнения сотрудниками обособленного подразделения, а также для того, чтобы работники головной организации, получив документы, могли вовремя сделать отчеты (это особенно актуально в том случае, если подразделение не выделено на отдельный баланс и весь учет ведется по месту нахождения головной организации).

Другие документы, которые необходимо утвердить при организации первичного учета. Кроме перечисленных документов желательно разработать и такие локальные нормативные акты, как положение о бухгалтерии и должностные инструкции работников. Этими документами четко определены обязанности бухгалтеров, а также установлена ответственность за нарушение порядка учета.

Должностные инструкции. Обязанность организации разрабатывать должностные инструкции законодательством не установлена. Трудовой кодекс не содержит упоминания о должностной инструкции, хотя должностная инструкция является неотъемлемым инструментом регулирования трудовых отношений. Это не просто формальный документ, а документ, определяющий задачи, квалификационные требования, функции, права, обязанности, ответственность работника.

Отсутствие должностной инструкции не должно расцениваться как нарушение трудового законодательства и влечь за собой ответственность. Отсутствие должностной инструкции может иметь негативные последствия в виде принятия работодателем незаконных решений в связи с ее отсутствием.

Так, отсутствие должностной инструкции в отдельных случаях препятствует работодателю осуществить обоснованный отказ в приеме на работу (поскольку именно в ней могут содержаться дополнительные требования, связанные с деловыми качествами работника), объективно оценить деятельность работника в период испытательного срока, распределить трудовые функции между работниками, временно перевести работника на другую работу, оценить добросовестность и полноту выполнения работником трудовой функции.

Основой для разработки должностных инструкций служат квалификационные характеристики, содержащиеся в Едином квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и служащих.

Должностная инструкция может являться как приложением к трудовому договору, так и утверждаться работодателем как отдельный документ (см. Письмо Роструда от 09.08.2007 N 3042-6-0).

Положение о бухгалтерии. В данном положении, регламентирующем распределение обязанностей по формированию и обработке документов между бухгалтерами и работниками других структурных подразделений организации, безусловно, заинтересована бухгалтерская служба. Разработка данного документа и последующее применение его на практике позволит бухгалтерам снять с себя обязанность по составлению документов, заполнять которые они не должны, поскольку нередко получается так, что, для того чтобы правильно оформить документ, именно бухгалтеру приходится приложить усилия, потратить время, тогда как сотрудник, ответственный за представление правильно составленного документа, остается в стороне.

Первичный учет и учетная политика для налогового учета

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Определение учетной политики организации для целей налогообложения дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. Ею признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Налоговым кодексом предусмотрены только два налога - НДС и налог на прибыль, применение которых дает налогоплательщику право выбирать различные варианты учета в целях исчисления налоговой базы. Поэтому учетная политика для налогового учета должна содержать разделы, раскрывающие порядок формирования налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.

В рамках данной статьи рассмотрим решения, непосредственно связанные с первичным учетом на предприятии, которые необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Раздел учетной политики для формирования налоговой базы по НДС. Обязанность налогоплательщиков составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж установлена п. 3 ст. 169 НК РФ.

В данном разделе учетной политики аптека должна отразить порядок составления перечисленных документов при наличии обособленных подразделений.

Выставляемые обособленными подразделениями счета-фактуры нумеруются в порядке возрастания номеров в целом по организации. Для реализации данного требования организация может выбрать один из следующих способов:

- резервирование номеров по мере их выборки;

- присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения.

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж оформляются в целом по организации. Структурные подразделения составляют лишь отдельные разделы этих журналов и книг, которые по окончании налогового периода передаются головной организации.

Раздел учетной политики для формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Иногда у организаций возникает вопрос: необходимо ли вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль? Минфин в Письме от 01.08.2007 N 03-03-06/1/531 отвечает: организация должна в обязательном порядке вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль, а вот формы аналитических регистров к налоговому учету организация может разработать самостоятельно, может воспользоваться рекомендациями ФНС России по составлению налоговых регистров, может воспользоваться данными аналитического учета, разработанными в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, организация должна решить: в каком порядке она будет вести аналитические регистры налогового учета. Согласно ст. 313 НК РФ она вправе использовать регистры бухгалтерского учета, может дополнить их необходимыми реквизитами, формируя регистры налогового учета, а может самостоятельно разработать и вести регистры налогового учета. Принятое решение организация должна отразить в учетной политике.

Автоматизированные бухгалтерские программы обычно позволяют на основании данных первичных документов бухгалтерского учета, регистрируемых в программе, формировать данные налогового учета с одновременным формированием регистров налогового учета. При таком способе ведения налогового учета организация должна утвердить формы регистров налогового учета и установить в учетной политике периодичность, с которой они будут выводиться на бумажный носитель. Это можно делать помесячно, поквартально или в конце года. При принятии данного решения необходимо учитывать особенности исчисления налога на прибыль (организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, ежемесячные или квартальные авансовые платежи).

При разработке формы регистров налогового учета необходимо соблюдать условия, установленные ст. 313 НК РФ.

Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Хранение документов

Обязанность организации по хранению документов предусмотрена ст. 17 Закона N 129-ФЗ: организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Однако названной статьей не определены сроки хранения конкретных видов документов. Они оговорены в Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденном Решением Росархива от 06.10.2000.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика обеспечивать в течение четырех лет сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы.

На практике налогоплательщики часто сталкиваются с вопросом: с какого момента следует исчислять 4-летний срок?

Минфин в Письме от 18.10.2005 N 03-03-04/2/83 отвечает: течение указанного срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.

Что касается вопроса уничтожения первичных документов, срок хранения которых истек, то в том же письме финансисты отмечают: уничтожение документов по истечении указанного срока хранения является правом, а не обязанностью организации.

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до передачи их в архив организации должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений (ст. 314 НК РФ).

Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель учреждения (п. 3 ст. 17 Закона N 129-ФЗ).

Ответственность за отсутствие первичных документов

Поскольку первичные учетные документы являются основанием для признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете, законодательством помимо обязанности хранения документов предусмотрена ответственность за отсутствие первичных документов.

Статьей 120 НК РФ установлена ответственность налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов в целях применения ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета. При этом ст. 120 НК РФ предусмотрены следующие виды штрафов:

- за нарушение, совершенное в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения - 5 000 руб.;

- за нарушение, совершенное в течение более одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения - 15 000 руб.;

- за нарушение, которое повлекло занижение налоговой базы, - 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Также налогоплательщик может быть оштрафован за непредставление в установленные законодательством сроки в налоговую инспекцию документов, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 126 НК РФ). Размер штрафа за такое правонарушение составляет 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Кроме того, за утрату бухгалтерских документов предусмотрена ответственность не только организации, но и ее должностных лиц. Нарушение сроков и порядка хранения документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ). В данном случае должностными лицами, подлежащими штрафу, могут быть: генеральный директор, бухгалтер, другое лицо, на которое возложена ответственность за обеспечение сохранности документов.

Должностные лица организации привлекаются к уголовной ответственности за непредставление бухгалтерских документов на основании ст. 199 УК РФ. Ответственность несут те лица, непредставление которыми обязательных документов в налоговые органы повлекло неуплату налога в крупном или особо крупном размере. Однако в этом случае уголовная ответственность наступает, если будет доказано, что налогоплательщик совершил данные деяния умышленно с целью уклонения от уплаты налогов.

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.