Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2012 г. N 19АП-2961/12

город Воронеж

10 сентября 2012 г.

Дело N А48-1004/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 3 сентября 2012 года.

В полном объеме постановление изготовлено 10 сентября 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Скрынникова В.А.,

Донцова П.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Князевой Г.В., при участии в судебном заседании:

от Открытого акционерного общества "Типография "Труд": Панина В.И., представителя по доверенности б/н от 12.12.2011;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Киселёвой О.Н., представителя по доверенности б/н от 12.01.2012;

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Типография "Труд" на решение Арбитражного суда Орловской области от 19.06.2012 по делу N А48-1004/2012 (судья Жернов А.А.), принятое по заявлению Открытого акционерного общества "Типография "Труд" (ОГРН 1045753002085, ИНН 5753034600) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о признании частично недействительными решения N 51 от 27.02.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 677 от 29.02.2012,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Типография "Труд" (далее - Общество, ОАО "Типография "Труд") обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 51 от 27.02.2012 в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 387 443 руб. и пени по налогу на прибыль, зачисляемого в территориальный бюджет в сумме 82 945 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 26 118 руб.. Также Общество просило признать недействительным требования N 677 от 29.02.2012, выставленное на основании решения N 51 от 27.02.2012, в соответствующей части.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 19.06.2012 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда от 19.06.2012 и признать недействительным решение налогового органа N 51 от 27.02.2012 и требование N 677 от 29.02.2012 в оспариваемой части.

В обоснование апелляционной жалобы Общество выразило несогласие с оценкой суда фактических обстоятельств дела. Общество полагает, что экономию бумаги, указанную в ежемесячных служебных записках мастера цеха нельзя квалифицировать как излишки, выявленные при инвентаризации материально-производственных запасов. Указанные документы использовались Обществом для определения фактического расхода бумаги в производственной деятельности при списании с использованием установленных норм списания; в результате такая экономия не является доходом Общества, следовательно, не подлежит включению во внереализационные доходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации.

Кроме того, по мнению Общества, вывод суда, что уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, представленные Обществом, не отражают фактические данные об имевшем место доходе, является необоснованной, поскольку Общество, исключив после корректировки показателей декларации сумму экономии как из внереализационных доходов, так и из внереализационных расходов, не занизило налоговую базу по налогу на прибыль.

Инспекция в представленном отзыве против доводов апелляционной жалобы возражает, просит оставить апелляционную жалобу без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу налогового органа, дополнительные доказательства, представленные сторонами, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, явившихся в судебное заседание, проведенное с использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Советскому району г. Орла проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт от 30.11.2011 N 59 и вынесено решение от 27.02.2012 N 51 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орлу является правопреемником ИФНС России по Советскому району г. Орла в результате реорганизации налоговых органов, проведенной на основании приказа УФНС России по Орловской области от 10.11.2011 N 01-04/350С.

Решением УФНС России по Орловской области N 16 от 20.02.2012 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, обжалуемое решение - без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что в 2008-2009 годах в офсетном цехе ОАО "Типография "Труд" в процессе изготовления печатной продукции ежемесячно выявлялась экономия различных сортов бумаги по отношению к установленным показателям норм отхода бумаги. В качестве документов, подтверждающих наличие экономии бумаги, мастером цеха на имя руководителя ОАО "Типография "Труд" оформлялись служебные записки. В 2008 году экономия бумаги составила 2 124 142 руб.

При этом данные суммы были полностью учтены Обществом в составе внереализационного дохода в целях бухгалтерского учета, а также отражены в соответствующих строках декларации по налогу на прибыль.

Обжалуемые Обществом доначисления налога на прибыль обоснованы выводом налогового органа, что ОАО "Типография "Труд" включало выявленную экономию во внереализационные доходы, а при передаче сэкономленной бумаги в производство относило на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, стоимость выявленной экономии в полном размере. Между тем, по мнению налогового органа, исходя из положений пункта 2 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов следует включать только сумму налога на прибыль от выявленной суммы экономии (по ставке 24% в 2008 году).

Налоговый орган, руководствуясь указанной нормой, пришел к выводу, что при исчислении расходов, связанных с производством и реализацией, Общество обязано было учитывать стоимость выявленных излишков бумаги не в полной сумме выявленной экономии, а только в сумме налога, исчисленной с дохода, образовавшегося в связи с экономией.

Учитывая изложенное, налоговым органом был сделан вывод о том, что налоговая база по налогу на прибыль в 2008 году занижена Обществом на 1 614 348 руб. (2 124 142 - 509 794), что повлекло неуплату налога на прибыль за 2008 год в сумме 387 443 руб.

13.12.2011, после получения акта проверки с указанием указанного установленного Инспекцией правонарушения, ОАО "Типография "Труд" представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2008 год, в которой уменьшило сумму внереализационных доходов и сумму расходов, связанных с производством и реализацией, на сумму экономии (в 2008 году на 2 124 142 руб.). В результате размер налогооблагаемой базы остался прежним.

Возражения Общества об исправлении им ошибки в заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль, поскольку им неверно в первоначальной декларации спорные суммы экономии расхода бумаги были отражены в составе внереализационных доходов, а также в составе материальных расходов, а также, что практически Общество учло в составе расходов для исчисления налоговой базы суммы фактически израсходованной бумаги, инспекцией приняты не были.

Отказывая Обществу в удовлетворении его требования о признания решения Инспекции от N 51 от 27.02.2012 недействительным в обозначенной части, суд первой инстанции исходил из следующего.

По смыслу ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" инвентаризацией называется фиксация наличия имущества организации, ее финансовых обязательств на определенную дату и последующее сопоставление фактического их наличия с данными бухгалтерского учета.

Пунктом 3 ст. 12 названного Федерального закона (в редакции, действующей в спорный период) установлено, что выявленный при инвентаризации излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты коммерческой организации.

Согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость в коммерческих организациях относится на финансовые результаты.

В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в ходе инвентаризации, подлежит включению в состав внереализационных доходов. При этом в соответствии с пунктом 5 ст. 274 НК РФ включению в налогооблагаемую базу подлежит стоимость излишков, соответствующая их рыночным ценам.

Используемые при инвентаризации унифицированные формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26, инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей по форме N ИНВ-3 - содержат сведения о наименовании товарно-материальных ценностей, о единице измерения, цене, фактическом наличии и наличии по данным бухгалтерского учета.

Грамматическое толкование слова "излишки" позволило суду первой инстанции прийти к выводу о том, что в результате экономии появляются излишки.

Также суд первой инстанции пришел к выводу, что содержание служебных записок мастера цеха ОАО "Типография "Труд" содержит сведения о наименовании и виде бумаги, единице измерения, количестве, цене и сумме, то есть сведения, аналогичные тем, которые содержатся в утвержденной форме N ИНВ-3 инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей и которые позволили Обществу учесть экономию и в целях бухгалтерского учета и первоначально в целях налогообложения.

Суд согласился с позицией налогового органа, что в рассматриваемом случае Общество, принимая ежемесячно излишки бумаги к бухгалтерскому учету, должно было учитывать их в целях налогообложения в составе внереализационных доходов (пункт 20 статьи части 2 стать 250 НК РФ), а передавая такие излишки вновь в производство, должно было учитывать в составе материальных расходов только сумму налога, исчисленную с такого дохода (пункт 2 статьи 254 НК РФ в редакции, действовавшей в 2008 году), то ест, учтя в доходах 2008 года 2 124 142 руб. излишков, Общество неверно отразило их списание в полной сумме, а должно было списать только 509 794 руб. (2 124 142*24%).

Исследовав материалы дела, апелляционная коллегия не может согласиться с решением суда в обжалуемой части, поскольку оно вынесено без учета и оценки всех фактических обстоятельств спора, доводов Общества и имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно положениям ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ, в частности, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, относится стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Понятие и порядок проведения инвентаризации в налоговом законодательстве не определены. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Как следует из данных Методических указаний, основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

В соответствии с пунктом 2.2 Методических указаний для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, а согласно пункту 2.10 названных Методических указаний инвентаризационные описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. В соответствии с п. 2.3 Методических указаний отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Методическими указаниями регламентирован порядок проведения инвентаризации и оформление ее результатов.

В пункте 2.14 Методических указаний установлено, что для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств согласно приложениям 6-18 к настоящим Методическим указаниям либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.

После окончания проверки товарно-материальных ценностей опись N ИНВ-3 передается в бухгалтерскую службу организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерского учета с фактическими сведениями.

Фактически в форме N ИНВ-19 (сличительная ведомость по товарно-материальным ценностям) отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета товаров и данными инвентаризационной описи N ИНВ-3.

Как следует из материалов дела, порядок установления Обществом размера экономии бумаги не соответствует предписанному порядку проведения инвентаризации. Служебные записки, подтверждающие наличие экономии бумаги, составлялись единолично мастером цеха, без участия назначенной инвентаризационной комиссии, проведения инвентаризации имущества в установленном порядке.

Исходя из указанного, к установленным операциям по учету Обществом экономии бумаги не могут быть применены положения статьей 250, 254 НК РФ о налоговом учете излишков, выявленных в результате инвентаризации.

Судебная коллегия отмечает, что в данной ситуации невозможно применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Кроме того, суд апелляционной инстанции обращает внимание, что налоговым органом неверно соотнесен действительный экономический смысл экономии бумаги с понятием излишков.

Так, как установлено налоговым органом и следует из текста оспариваемого решения (л. 2), "экономия ежемесячно выявлялась в цехе в процессе проведения инвентаризации остатков бумаги, списанной в производство, но не израсходованной в процессе изготовления печатной продукции, о чем свидетельствуют служебные записки мастера цеха на имя руководителя".

Апелляционным судом установлено, что списание бумаги в производство осуществлялось Обществом по нормативам, утвержденным генеральным директором типографии на основании норм, утвержденных Министерством Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций (приказы N 154 от 29.12.1997, N 155 от 20.08.2002).

Согласно пунктам 2 указанных приказов (содержание идентично) нормативы используются для определения необходимого количества бумаги при изготовлении тиражей, для расчетов бумаги, выдаваемой в цеха, а также рекомендуются к использованию при заключении договоров на изготовление тиражей.

Ввиду того, что отпуск бумаги в производственный цех производился расчетным методом с использованием нормативов, а фактический расход бумаги (учитываемый ежемесячно) составлял меньшую величину, такая разница и определялась в качестве "экономии".

В бухгалтерском учете Общества списание бумаги в производство осуществлялось по установленным нормативам, а затем "экономия" принималась к учету на счет учета материальных запасов 10.1.

Отражая такие операции в налоговом учете (при заполнении первоначальной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год), Общество ошибочно включало сумму "экономии" в составе внереализационных доходов, а списание по нормативу (равное сумме фактического расхода и экономии) - в составе материальных расходов.

Таким образом, Общество производило учет затрат бумаги в составе материальных расходов для налогообложения прибыли по фактическому расходу бумаги, следовательно не завысило расходы.

Поэтому следует признать, что выводы налогового органа о завышении Обществом расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2008 год, на сумму 1 614 348 руб. (2 124 142 - 509 794) являются необоснованными.

Поскольку вывод инспекции о выявлении неуплаты налога на прибыль в сумме 387 443 руб. не основан положениями главы 25 НК РФ, отсутствовали основания и для привлечения Общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 56 118 руб., а также начисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций в сумме 82 945 руб. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Советскому району г. Орла N 51 от 27.12.2011 в чанной части следует признать незаконным.

Так как оспариваемое Обществом требование N 677 от 29.02.2012 содержит предложение уплатить незаконно исчисленные суммы налога, пени и штрафа в вышеуказанных размерах, данный ненормативный акт в соответствующей части также подлежит признанию не основанным на нормах налогового законодательства.

На основании изложенного и в силу части 2 статьи 201 АПК РФ, решение налогового органа N 51 от 27.02.2012 и требование N 677 от 29.02.2012 в обжалуемых Обществом частях подлежат признанию недействительными, а решение Арбитражного суда Орловской области от 19.06.2012 по делу N А48-1004/2012 - отмене.

Расходы по уплаченной государственной пошлине в сумме 7000 руб. (4000 руб. за рассмотрение двух требований неимущественного характера в суде первой инстанции, 2000 руб. за принятие обеспечительных мер, 1000 руб. при подаче апелляционной жалобы) подлежат в силу статьи 110 АПК РФ взысканию с Инспекции.

Возвратить Открытому акционерному обществу "Типография "Труд" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1000 руб.

При обращении с апелляционной жалобой государственная пошлина была уплачена Обществом на основании п/п N 639 от 20.06.2012 в размере 2000 руб. Поскольку размер подлежащей уплате в данном случае государственной пошлины в силу пп.3 п. 1, пп. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ составляет 1000 руб., государственная пошлина в сумме 1000 руб. подлежит возврату Обществу из федерального бюджета как излишне уплаченная.

Руководствуясь статьями 258, 266 - 268, частью 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Типография "Труд" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Орловской области от 19.06.2012 по делу N А48-1004/2012 отменить.

Требования Открытого акционерного общества "Типография "Труд" удовлетворить. Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Советскому району г. Орла N 51 от 27.12.2011 в части привлечения Открытого акционерного общества "Типография "Труд" к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 56 118 руб., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 387 443 руб., начисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций в сумме 82 945 руб. Признать недействительным требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 29.02.2012 N 677 в части предложения уплатить налог на прибыль организаций, пени и штраф в указанных суммах.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Орлу в пользу Открытого акционерного общества "Типография "Труд" судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 7000 руб.

Возвратить Открытому акционерному обществу "Типография "Труд" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа путем подача кассационной жалобы через Арбитражный суд Орловской области.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

В.А. Скрынников П.В. Донцов