Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18 сентября 2012 г. N 10АП-6789/12

г. Москва

18 сентября 2012 г.

Дело N А41-10748/12

Резолютивная часть постановления объявлена 11 сентября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 сентября 2012 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кручининой Н.А.,

судей Александрова Д.Д., Коновалова С.А.,

при ведении протокола судебного заседания: Менкнасуновой М.Б.,

при участии в заседании:

от заявителя (ОАО "Бротекс", ИНН: 5040008365, ОГРН: 1025005118159) - Медведев Е.В., представитель по доверенности б/н от 24.04.2012,

от заинтересованного лица (Межрайонная ИФНС России N 1 по Московской области) - Кривоногова К.П., представитель по доверенности N 04-05/2917 от 26.12.2011;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 1 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 25.06.2012 по делу N А41-10748/12,

принятое судьей Мясовым Т.В.,

по заявлению ОАО "Бротекс" к Межрайонной ИФНС России N 1 по Московской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Бротекс" (далее - ОАО "Бротекс", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 1 по Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 05.10.2011 N 5577.

Решением Арбитражного суда Московской области от 25.06.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Межрайонная ИФНС России N 1 по Московской области обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило оспариваемый судебный акт отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель ОАО "Бротекс" против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по доводам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, поддержал решение суда первой инстанции, считает его законным и обоснованным.

Рассмотрев апелляционную жалобу, изучив материалы дела, выслушав мнение представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального права и процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии правовых оснований для ее удовлетворения в силу нижеследующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Московской области проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2009 год, представленной ОАО "БРОТЕКС" 14.04.2011.

По итогам контрольных мероприятий налоговым органом составлен акт камеральной налоговой проверки N 46539 от 25.07.2011.

На основании данного акта налоговым органом принято решение N 5577 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.10.2011.

Не согласившись с результатами контрольных мероприятий, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области, по итогам рассмотрения которой было принято решение N 16-16/110473 от 22.12.2011, оставившее обжалуемое решение без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Удовлетворяя заявленные требований, суд первой инстанции исходил из того, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы, в связи с чем, возмещение расходов на коммунальные услуги не может быть доходом арендодателя.

Оценив представленные сторонами доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что выводы суда первой инстанции положенные в основу решения основаны на неправильном применении норм материального права по следующим основаниям.

Согласно статье 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 АПК РФ).

Из изложенного следует, что основанием для принятия судом решения о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Основанием для принятия оспариваемого решения налогового органа послужил тот факт, что налогоплательщиком, в нарушение ст. 346.15 НК РФ и ст. 249 НК РФ не были включены в состав доходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, суммы полученного дохода согласно представленным выпискам с расчетных счетов налогоплательщика, открытых в ОАО Сбербанк России и ЗАО АКБ "ЛАКМА", в том числе полученные от арендаторов суммы возмещения расходов по оплате электроэнергии и телефонных переговоров, указанные суммы дохода не отражены в книгах доходов, в связи с чем произведено доначисление налога, соответствующих пеней и штрафа.

В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно п. 2 названной статьи Кодекса выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что налогоплательщиком избран объект налогообложения в виде доходов.

В силу положений п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, определяют доходы в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п.4 ст.250 НК РФ доходы от сдачи в аренду имущества, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

В соответствии со ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и в (или) кассу, поступления иного имущества (работы, услуги), имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

В соответствии со ст. 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере шести процентов.

Как следует из материалов дела, основанием доначисления недоимки по УСН явился факт не отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности денежных средств поступивших на расчетные счета налогоплательщика в ОАО Сбербанк России, МФ ЗАО АКБ "ЛАКМА", а также средств полученных посредством принятия наличных денежных средств и нашедших свое отражение по ККМ, зарегистрированному на имя ОАО "Бротекс".

В возражениях на акт N 46539 от 25.07.2011 налогоплательщик указал на то, что он не согласен с фактами и выводами проверяющих, изложенных в акте (л.д. 45 т. 1), по существу ни каких возражений заявлено не было.

Рассмотрение материалов налогового контроля было проведено с участием уполномоченного представляя налогоплательщика.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщиком были представлены ряд договоров, заключенными с третьими лицами, в том числе договора аренды и комиссии.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции установил, что в проверяемый период ОАО "Бротекс" были заключены следующие договоры комиссии: с Сережкиной Н.А. N 03 от 01.01.2009, с ИП Балабановой О.А. N 04 от 30.11.2009, с ООО "Бизнес-Партнеры" N 06 от 01.04.2009, N 02 от 01.01.2009, с ООО "ЭлектроЦентр" N 1 от 22.07.2009, с ООО ТК "Продмост" N 01 от 01.01.2009, с ООО ТД "Лазурит" N 07 от 01.02.2009, N 23 от 01.03.2008, с ООО "Охрана" N 07 от 01.04.2009, N 06 от 01.01.2009, N 08 от 01.12.2009, с ООО "ТК Союз" N 04 от 01.10.2009, с ООО "ПК БиОко" N 02 от 01.01.2009, с ООО "ШТОЛЬЦ ГМБХ" б/н от 30.12.2008, с ООО "Кес-групп" N 05 от 01.03.2009.

Давая правовую оценку указанным договорам, суд первой инстанции пришел к выводу, что средства, полученные в результате исполнения указанных договоров комиссии, в силу п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежит включению в налогооблагаемую базу УСН.

Между тем, суд первой инстанции, давая правовую оценку договорам комиссии, не учел требований действующего законодательства о буквальном толковании условий договора при определении его правовой природы.

В соответствии с условиями вышеуказанных договоров комиссии ООО "Бротекс" по поручению комитента обязуется организовать доступ к потреблению электроэнергии через трансформаторную подстанцию, а комитент обязуется выплачивать за это комиссионное вознаграждение.

В силу п.1 ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.

В соответствии со статьей 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Таким образом, существенными условиями договора комиссии являются совершение конкретных действий комиссионера, в данном конкретном случае ОАО "Бротекс" в интересах комитента за комиссионное вознаграждение.

Согласно разъяснениям, данным в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" правовая природа договора определяется судом исходя из толкования условий данного договора и фактических отношений сторон, сложившихся при его заключении и исполнении.

Как следует из буквального толкования условий пункта 1 представленных в материалы дела договоров комиссии, заключенных ОАО "Бротекс" с Сережкиной Н.А. N 03 от 01.01.2009, с ИП Балабановой О.А. N 04 от 30.11.2009, с ООО "Бизнес-Партнеры" N 06 от 01.04.2009, N 02 от 01.01.2009, с ООО "ЭлектроЦентр" N 1 от 22.07.2009, с ООО ТК "Продмост" N 01 от 01.01.2009, с ООО ТД "Лазурит" N 07 от 01.02.2009, N 23 от 01.03.2008, с ООО "Охрана" N 07 от 01.04.2009, N 06 от 01.01.2009, N 08 от 01.12.2009, с ООО "ТК Союз" N 04 от 01.10.2009, с ООО "ПК БиОко" N 02 от 01.01.2009, с ООО "ШТОЛЬЦ ГМБХ" б/н от 30.12.2008, с ООО "Кес-групп" N 05 от 01.03.2009, комиссионер по поручению комитента обязался организовать доступ к потреблению электроэнергии комитентом (на арендованных объектах) через трансформаторную подстанцию комиссионера, а комитент обязался выплачивать за это комиссионное вознаграждение.

Правовым основанием для этого служит договор электроснабжения N 15500713 от 01.01.2007 с ОАО "Мосэнергосбыт".

Предмет договора, приведенный в пунктах 1 перечисленных договоров, названных как договор комиссии, не позволяет установить направленность действий комиссионера по заключению либо совершению каких-либо сделок для комитента. Более того из буквального толкования указанных договоров следует, что ОАО "Бротекс" организует доступ с трансформаторной станции, принадлежащей последнему, то есть оказывает возмездные услуги по использованию принадлежащего ему имуществу, за что получает соответствующее вознаграждение.

Кроме того, следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ договор комиссии исполняется за счет комитента. В силу статьи 999 ГК РФ в обязанность комиссионера входит передача комитенту всего полученного для последнего по сделке данного вида.

Поскольку комиссионер заключает сделку от своего имени, права и обязанности по этой сделке возникают у него во всех без исключения случаях (абзац второй пункта 1 статьи 990 ГК РФ). Эти права и обязанности могут перейти к комитенту на основании части 2 статьи 1002 ГК РФ в случае банкротства комиссионера.

Между тем, в данном конкретном случае ни какая сделка с третьим лицом в интересах комитента не заключалась комиссионером.

Более того, суд первой инстанции, давая правовую оценку сложившимся правовым отношениям между ОАО "Бротекс" (комиссионером) и комитентами не учел, что в силу пункта 1 статьи 990 ГК РФ основной обязанностью комиссионера, с исполнением которой связано возникновение права комиссионера на вознаграждение, является обязанность совершить сделку.

Также судом первой инстанции не дано ни какой правовой оценке условий пункта 2.1 вышеперечисленных договоров, согласно которому комитент в течение 5 банковских дней с момента выставления и получения счета обязан возместить расходы комиссионера по оплате потребленной электроэнергии комитентом, помимо учета комиссионного вознаграждения, пунктом 2.2.1 договоров комиссионер обязан предоставить комитенту достоверную информацию о потребленной им электроэнергии на 1-ое числе месяца, следующим за расчетным, а согласно пункту 2.2.2 комиссионер своевременно и в кратчайшие сроки устранять сбои в подачи электроэнергии, только по причинам, зависящим от него.

Исходя из буквального толкования условий вышеперечисленных договоров, следует, что данные договоры являются смешанным и содержат в седее элементы договора возмездного оказания услуг - использование трансформаторной подстанции ОАО "Бротекс" для подключения к источнику энергоснабжения и элементов договора энергоснабжения.

В силу норм статьи 251 НК РФ указанные договора - возмездного оказания услуг и энергоснабжения не входят в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

По своей правовой природе заключение указанных договоров привело к получению налогоплательщиком доходов по использованию принадлежащего ему имущества, которые как правильно указано налоговым органом в оспариваемом ненорматвин6ом акте не нашли своего отражения в книге доходов налогоплательщика и как следствие того не нашли своего отражения в налоговой декларации налогоплательщика.

Также из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что в 2009 году ОАО "Бротекс" осуществляло деятельность по предоставлению в аренду юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям (арендаторам) своих нежилых помещений, в том числе на основании следующих договоров аренды: N 07 от 01.01.2009 с ООО "БиОко", N 02 от 01.01.2009 с ООО "Бизнес-Партнеры", N 06 от 01.01.2009 с ООО "Охрана", б/н от 01.03.2009 с МУП "Раменское ПО ТВК", N 14 от 22.06.2009 с ООО "Европейская Электротехническая компания", N 15 от 15.02.2007 с ООО "Сайт-Сервис", N 20 от 10.06.2009 с ООО "ТрансЛайт", N 03 от 01.01.2009 с ООО "Центр-Консалт", N 05 от 01.01.2009 и N 16 от 01.04.2009 с ООО "Аврора-Логистик", N 11/7-ТЛ от 11.07.2008 с ООО "Технология", N 08 от 01.01.2009 с ООО "Материк", N 21 от 01.09.2007 с ООО "Юнипол", N 01 от 01.01.2009 с ООО "ТК "Продмост", N 11 от 01.03.2009, N 21 от 01.03.2008 и N 05 от 01.03.2009 с ООО "Кес-групп", N 17 от 01.04.2009 с И.П. Легченковой, N 21 от 01.09.2009 и N 19 от 22.07.2009 с ООО "ЭлектроЦентр".

Из текста идентичных условий указанных договоров следует, что арендодатель (ОАО "Бротекс") обязуется обеспечить в течение всего срока действия договора арендуемое помещение электроэнергией (п. 3.2.4 договоров).

Таким образом, оплачивая коммунальные и иные связанные с содержанием сдаваемого в аренду помещения услуги, налогоплательщик исполнял собственную обязанность, возлагаемую на него договором аренды, по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем, оплата этих услуг является затратами, необходимыми для осуществления деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду.

Также, согласно условиям договоров аренды ОАО "Бротекс", за пользование арендованным объектом арендатор обязан уплачивать фиксированную сумму за 1 кв.м. в месяц без НДС. Оплата за электроэнергию, отопление и расходы за телефонную связь производится по ежемесячному расчету за фактически использованные ресурсы (на основании показателей счетчика, установленного на объекте, на основании счетов и распечаток телефонного узла). Указанные положения зафиксированы в п. 4.1 договора с ООО "Охрана", п. 4.1-4.2 договора с ООО "Бизнес-Партнеры", п. 4.3 договора с ООО ПК "БиОко", п. 3.2.4 и п. 4.3 договора с ООО "Кес-групп", п.3.1.3, п. 3.2.4 и п. 4.2 договора с ООО "ЭлектроЦентр",

Таким образом, в рассматриваемом случае плата состояла из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть представляла собой плату за пользование арендуемым имуществом, переменная складывалась из стоимости коммунальных услуг, необходимых для обеспечения использования арендуемого помещения по его назначению. Компенсация арендатором стоимости данных услуг приводит к образованию экономической выгоды на стороне арендодателя. Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10.

На основании изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что ОАО "Бротекс", получая оплату стоимости электроэнергии от МУП "Раменское ПО ТВК", ООО "Европейская Электротехническая Компания", ООО "Сайт-Сервис", ООО "ТрансЛайн", ООО "Аврора Логистик", ООО "Технолиния", ООО "Материк", ООО "Центр-Консалт" с которыми договоры комиссии на организацию доступа к потреблению электроэнергии не заключались, а также расходы на услуги телефонной связи ко всем арендаторам в рамках договоров аренды, исполняло собственную обязанность, возлагаемую на него этими договорами аренды по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем оплата этих услуг является затратами, необходимыми для осуществления ОАО "Бротекс" деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду. Доказательств обратного суду не представлено.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженной в денежной и (или) натуральной форме.

Поскольку суммы возмещения коммунальных платежей, поступающие арендодателю от арендатора, связаны с расчетами за реализованные товары (электроэнергию, тепловую энергию, воду), они являются выручкой, а значит, подлежащими налогообложению, в связи с чем, апелляционный суд приходит к выводу о том, что решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Московской области N 5577 от 05.10.2010 является законным и обоснованным.

Каких либо возражений по доначислению сумм УСН по иным гражданско- правовым сделкам, отраженным в оспариваемом ненормативном акте налогового органа налогоплательщиком не заявлено.

В силу ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Согласно статье 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

Нормами п. 3 ст. 346.21 НК РФ определено, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Кроме того, в силу ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

При проведении мероприятий налогового контроля налоговым органом было установлено не полное отражение налогоплательщиком в книге доходов всех доходов, полученных в спорный период и подлежащих включению в налогооблагаемую базу по УСН.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции допущено неправильное применение вышеперечисленных норм материального права, а также норм процессуального права, поскольку выводы суда, положенные в основу судебного акта сделаны без установления всех фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного рассмотрения спора по существу.

В силу пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции, в том числе является нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

На основании вышеизложенного суда апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене с одновременным приятием по делу нового решения об отказе в удовлетворении заявленных требований.

С учетом отмены решения суда первой инстанции и отказом в удовлетворении заявленных требований, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в первой и апелляционной инстанции подлежат отнесению на общество.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 25 июля 2012 года по делу N А41-10748/12 отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Председательствующий

Н.А. Кручинина

Судьи

Д.Д. Александров С.А. Коновалов