Вопрос: Приобретена квартира для передачи в аренду РГК. Получено три свидетельства о праве собственности - на каждую комнату в трехкомнатной квартире. Для использования помещения под абонентский пункт необходимо оформить единое свидетельство на квартиру, затем провести реконструкцию помещения и перевести его из жилого в нежилое. Оцените, риски для арендатора жилого помещения. Прошу Вас дать разъяснения по внесенным изменениям в ПБУ 6/01 о начислении в общеустановленном порядке по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности (ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2007 г.)

Приобретена квартира для передачи в аренду РГК для размещения абонентского пункта. В акте приема-передачи (ОС-1) указано:

Вид деятельности - предоставление в аренду.

Дата составления (дата принятия к учету на сч. 01) - 17.04.07.

Право собственности зарегистрировано - 17.04.07.

Амортизация начисляется с июня на счет 20.70.

Получено три свидетельства о праве собственности - на каждую комнату в трехкомнатной квартире. Для использования помещения под абонентский пункт необходимо оформить единое свидетельство на квартиру, затем провести реконструкцию помещения и перевести его из жилого в нежилое.

В настоящее время заключается договор аренды с РГК о передаче объекта с даты принятия к учету на сч. 01 - 17.04.07. В проекте договора указано об использовании объекта аренды по назначению. Оцените, риски для арендатора жилого помещения в ситуации, описанной выше.

Прошу Вас дать разъяснения по внесенным изменениям в ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 г. N 147н) о начислении в общеустановленном порядке по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности. По приобретенным квартирам начисляем амортизацию в общеустановленном порядке, т.к. объекты предназначены для передачи в аренду.

1. Мы считаем, что в указанной в запросе ситуации для арендатора существует риск исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, сумм арендной платы и иных затрат на содержание арендованного жилого помещения. Кроме того, имеются риски и в части НДС. В частности, риск отказа в принятии к вычету НДС, предъявленного арендатору в сумме арендной платы, а также в сумме товаров (работ, услуг), приобретение которых связанно с содержанием арендованного жилого помещения.

Налог на прибыль организаций. Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся платежи за арендуемое имущество. При этом гражданское законодательство предъявляет следующие требования к использованию жилых помещений. В пункте 2 статьи 671 ГК РФ сказано, что юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Однако юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан. А статья 288 ГК РФ дополнительно разъясняет, что собственник осуществляет права владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему жилым помещением в соответствии с его назначением. Жилые помещения предназначены для проживания граждан. Размещение в жилых помещениях производств не допускается. Аналогичные нормы содержатся и в Жилищном кодексе РФ (ст. 17). Размещение в жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. То есть размещение в жилом помещении до перевода его в нежилой фонд предприятий, учреждений, организаций нарушает требования гражданского законодательства.

Основываясь на вышесказанном, контролирующие органы отказывают налогоплательщикам в принятии для целей исчисления налога на прибыль расходов на аренду жилых помещений до момента их перевода в нежилой фонд*(1). Аналогичный подход применяется и к иным расходам арендатора по содержанию арендованного жилого помещения.

Однако вышеуказанная позиция контролирующих органов является спорной. По нашему мнению, запрет на размещение в жилом помещении предприятий, учреждений, организаций содержится в гражданском законодательстве, а исчисление и уплата налогов должны производиться исключительно в соответствии с требованиями законодательства налогового. Данный вывод следует из положений статьи 2 НК РФ и статьи 2 ГК РФ. Кроме того, подобное разъяснение содержится в Постановлении ВАС РФ от 06.04.1999 г. N 7486/98.

При этом, согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, любые свои затраты (кроме прямо названных в ст. 270 НК РФ), если они отвечают следующим критериям:

1) экономическая обоснованность;

2) документальное подтверждение;

3) связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют условиям, предъявляемым НК РФ. Действие норм законодательства иных отраслей на признание расходов не влияет. Использование жилого имущества не по назначению (под офис) является нарушением ГК РФ и ЖК РФ и не влияет на налогообложение, поэтому расходы на аренду жилого помещения (независимо от его статуса) могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Вышеприведенный подход подтверждается арбитражной практикой, например, Постановление ФАС Московского округа от 12.01.2007 г., 19.01.2007 г. по делу N КА-А41/13145-06, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 г. по делу N А05-8537/2006-34, от 17.10.2006 г. по делу N А05-4649/2006-19, а также от 21.09.2005 г. по делу N А56-50544/04. Кроме того, в Письме Минфина России от 18.10.2005 г. N 03-03-04/1/285 также указано на возможность включить затраты по аренде жилого помещения под офис в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.

Обращаем внимание на то, что в случае неиспользования арендованных жилых помещений до момента их перевода в состав нежилого фонда, у арендатора возникают дополнительные налоговые риски по налогу на прибыль. В такой ситуации, исключая арендные платежи (иные расходы, связанные с содержанием жилых помещений) из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, в поддержку своей позиции контролирующие органы могут указать на то, что данные расходы являются экономически необоснованными, поскольку осуществлены вне рамок деятельности, направленной на получение дохода. В качестве контраргумента здесь можно указать на то, что экономически обоснованными расходами признаются те затраты налогоплательщика, которые изначально, в момент их осуществления, были направлены на дальнейшее получение дохода. Если в дальнейшем доход не был получен или же получен в меньшем размере, чем понесенные затраты, на признание расходов это не должно влиять (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53). В данном случае несение расходов в виде арендной платы в период до перевода жилого помещения в нежилой фонд обосновано дальнейшим использованием данного помещения под офис.

В то же время необходимо отметить, что поскольку понятие экономической оправданности является субъективным, то полностью исключить риск невключения затрат на аренду в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, в случае неиспользования арендованных жилых помещений до момента их перевода в состав нежилого фонда, не представляется возможным.

Налог на добавленную стоимость. В отношении НДС, предъявленного арендатору в сумме арендной платы, а также в сумме товаров (работ, услуг), приобретение которых связанно с содержанием арендованного жилого помещения, отказ контролирующих органов в предъявлении данных сумм НДС к вычету, может быть связан в теми же обстоятельствами, которые изложены нами при рассмотрении вопроса по налогу на прибыль. То есть НДС не будет принят к вычету, поскольку размещение в жилом помещении до перевода его в нежилой фонд предприятий, учреждений, организаций нарушает требования гражданского законодательства.

В обосновании права на налоговый вычет здесь следует применять тот же подход, который приведен выше. Запрет на размещение в жилом помещении предприятий, учреждений, организаций содержится в гражданском законодательстве, а исчисление и уплата налогов должны производиться исключительно в соответствии с требованиями законодательства налогового. При этом согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ для принятия сумм НДС к вычету необходимо:

- товары (работы, услуги, имущественные права) были приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС;

- принятие данных товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету;

- наличие соответствующим образом оформленного счета-фактуры.

Таким образом, руководствуясь данными нормами, при соблюдении вышеприведенных условий, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, предъявленный арендатору в сумме арендной платы, а также в сумме товаров (работ, услуг), приобретение которых связанно с содержанием арендованного жилого помещения*(2).

При этом неиспользование арендованного жилого помещения до момента его перевода в нежилой фонд, по нашему мнению, существенно увеличивает риск исключения сумм НДС, связанных с арендой, из состава сумм налога, подлежащих вычету из налоговой базы.

Вывод:

По нашему мнению, расходы, связанные с арендой и с содержанием эксплуатируемых жилых помещений до момента перевода их в нежилые, могут быть признаны в целях налогообложения прибыли с учетом требований статьи 252 НК РФ. При этом НДС, предъявленный арендатору в сумме арендной платы, а также в сумме товаров (работ, услуг), приобретение которых связано с содержанием арендованного жилого помещения, может быть принят к вычету при соблюдении условий статей 171 и 172 НК РФ. Однако, поскольку контролирующие органы придерживаются противоположной позиции, то полностью исключить налоговые риски, возникающие в данной ситуации, не представляется возможным.

2. Что касается начисления амортизации по объектам жилищного фонда, то обращаем Ваше внимание на следующее.

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

То есть, из формального прочтения данной нормы можно сделать вывод, что в отношении жилых помещений амортизация в общеустановленном порядке может начисляться лишь в отношении тех помещений, которые учтены как доходные вложения в материальные ценности.

Однако в абзаце первом пункта 17 ПБУ 6/01 сказано, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением. Другими словами согласно данному абзацу амортизация не начисляется лишь по тем объектам основных средств, которые прямо поименованы в ПБУ 6/01.

При этом ПБУ 6/01 не содержит положений, в которых говорилось бы, что объекты жилищного фонда не подлежат амортизации. Есть лишь оговорка, что те объекты жилищного фонда, которые учтены в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизируются в общеустановленном порядке. По нашему мнению, из данной формулировки абсолютно не следует, что жилые помещения, учтенные на счете 01, не должны амортизироваться.

Таким образом, мы считаем, что, независимо от порядка отражения объектов жилищного фонда на счетах бухгалтерского учета (счет 01 или счет 03), данные объекты подлежат амортизации в общеустановленном порядке.

Считаем необходимым отметить, что согласно актам приема-передачи объектов основных средств (форма N ОС-1а) поставленные на баланс жилые помещения изначально планировалось использовать для предоставления в аренду. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, предназначен счет 03 Доходные вложения в материальные ценности". Следовательно, при постановке на учет указанные помещения следовало отнести на счет 03.

Учитывая изложенное, мы предлагаем Обществу рассмотреть вопрос о внесении исправлений по счетам бухгалтерского учета и учитывать жилые помещения на счете 03 *(3). Данный подход позволит уйти от возможных разночтений в толковании возможности амортизации объектов жилищного фонда, учетных на счете 01.

Вывод:

По нашему мнению, независимо от порядка отражения объектов жилищного фонда на счетах бухгалтерского учета (счет 01 или счет 03), данные объекты подлежат амортизации в общеустановленном порядке.

15 сентября 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина России от 10.11.2006 г. N 03-05-01-04/310, Письмо Минфина России от 28.10.2005 г. N 03-03-04/4/71, Письмо Минфина России от 27.10.2005 г. N 03-03-04/1/310, Письмо Минфина России от 11.11.2004 г. N 03-05-01-04/1/105, Письмо Минфина России от 05.05.2004 г. N 04-02-05/2/18.

*(2) Если договор аренды предусматривает перевыставление коммунальных услуг арендатору, то существует риск, что контролирующие органы не примут к вычету НДС, предъявленный в стоимости данных услуг. Для исключения вышеуказанных рисков, считаем, что в договоре аренды следует предусмотреть арендную плату, включающую в себя компенсацию коммунальных платежей.

*(3) В данном случае речь идет не о переводе объекта со счета 01 на счет 03, а об исправлении допущенной ранее ошибки.