Вопрос: Просим дать разъяснение об исчислении налога на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, как собственными силами, так и силами привлеченных подрядных организаций, с учетом решения ВАС РФ от 6 марта 2007 года N 15182/06 о признании положений письма Министерства финансов РФ от 16 января 2006 года N 03-04-15/01, не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, а также прокомментировать дату применения данного решения на практике (ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2007 г.)

Просим дать разъяснение об исчислении налога на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, как собственными силами, так и силами привлеченных подрядных организаций, с учетом решения ВАС РФ от 6 марта 2007 года N 15182/06 о признании положений письма Министерства финансов РФ от 16 января 2006 года N 03-04-15/01, не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, а также прокомментировать дату применения данного решения на практике.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) признается, в частности, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Порядок определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления содержится в пункте 2 статьи 159 НК РФ.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит определения такого понятия как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления". До выхода упоминаемого в запросе письма Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России), разъясняя положения пункта 2 статьи 159 НК РФ (письмо от 24 марта 2004 года N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС"), указывало, что при определении налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ не включается в налоговую базу. Аргументация была следующая.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Государственного комитета Российской Федерации по статистике.

Так, в соответствии с пунктом 18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятия, утвержденной постановлением Госкомстата России от 24 декабря 2002 года N 224, по строке 36 формы N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия" показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Кроме того, на основании пункта 35 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (форма N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг"), утвержденного постановлением Госкомстата России от 1 декабря 2003 года N 105, по строке 27 формы N П-1 показываются строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, к которым относятся работы, осуществляемые собственными силами ОКСов организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняются подрядной организацией, то эти работы в строку 27 формы N П-1 не включают.

Таким образом, по мнению МНС России, отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, выполненных организацией хозяйственным способом, не включаются. По нашему мнению, указанный вывод МНС России согласуется с требованиями налогового законодательства.

Отмечаем следующее. Вышеупомянутое постановление Госкомстата России N 224 утратило свою силу в связи с принятием Федеральной службой государственной статистики постановления от 16 декабря 2005 года N 101 "Об утверждении порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Предприятие "Основные сведения о деятельности организации". Пунктом 22 Порядка предусмотрено, что по строке 44 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

Указание на работы, выполненные подрядными организациями, должно, на наш взгляд, пониматься как выполнение строительно-монтажных работ для себя организациями, которые также осуществляют подрядные работы для других лиц в качестве вида деятельности, то есть, в том случае, если организация привлекает подрядчиков для выполнения строительно-монтажных работ, такие работы к строительно-монтажным работам для собственного потребления не относятся.

Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в пункт 2 статьи 159 НК РФ внесены изменения, согласно которым, к числу расходов на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления относятся также расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Данное изменение не вносит каких-либо изменений (дополнений) в понятие строительно-монтажных работ для собственного потребления по сравнению с ранее действовавшей редакцией данной статьи, в связи с чем, причины, по которым Министерство финансов Российской Федерации пришло к мнению, содержащемуся в указанном в запросе письме, не являются ясными. Более того, если придерживаться толкования положений статьи 159 НК РФ, содержащегося в письме от 16 января 2006 года N 03-04-15/01, то не представляется возможным разграничить понятие строительно-монтажных работ для собственного потребления от строительных работ, выполненных подрядными организациями.

Решением Высшего арбитражного суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 6 марта 2007 года N 15182/06 положение рассматриваемого письма Минфина РФ от 16 января 2006 года N 03-04-15/01 о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, признано недействующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Обращаем внимание на то, что принятие данного решения не влечет за собой вступление в силу, изменение или отмену каких-либо норм самого НК РФ. Результатом принятия ВАС РФ решения является отмена части положений рассматриваемого письма, то есть констатация на соответствующем уровне факта их несоответствия НК РФ. Таким образом, вступление решения ВАС РФ в законную силу означает то, что письмо в признанной недействующей части не подлежало применению с момента его издания (то есть вне зависимости от даты вступления в силу решения).

В этой связи если Общество в своей хозяйственной деятельности, начиная с 1 января 2006 года, руководствовалось положениями письма Минфина РФ от 16 января 2006 года N 03-04-15/01 и включало в налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления стоимость работ, выполненных для него подрядными организациями, то оно вправе внести в соответствующие периоды необходимые корректировки, связанные с восстановлением указанных сумм (статья 54 НК РФ).

При этом, принимая во внимание факт существования вышеуказанного решения ВАС РФ, а также наличие положительной арбитражной практики по рассматриваемому спорному вопросу, сложившейся в Поволжском округе (постановление ФАС Поволжского округа от 4 октября 2005 года по делу N А49-1029/2005-90А/22, от 3 мая 2007 года по делу N А49-7142/2006), риски Общества в части возникновения претензий со стороны налоговых органов в случае совершения им указанных действий являются минимальными.

Вывод:

Считаем, что нормы пункта 2 статьи 159 НК РФ не предполагают увеличения размера налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления на стоимость работ, выполненных подрядной (подрядными) организацией.

Положения письма Минфина РФ от 16 января 2006 года N 03-04-15/01, признанные решением ВАС РФ от 6 марта 2007 года N 15182/06 не соответствующими НК РФ, не подлежали применению с момента его издания.

15 сентября 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2007 г.