Роль и значение классификации резервов для теории и практики бухгалтерского учета (Д.В. Луговской, Р.А. Тхагапсо, "Все для бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.)

Роль и значение классификации резервов
для теории и практики бухгалтерского учета

Многообразие факторов, определяющих экономические категории и показатели, служит основой классификации резервов по различным признакам и направлено на облегчение поиска информации ее пользователями в целях принятия эффективных управленческих решений. В силу многообразия известных в настоящее время резервов и еще большего числа причин, лежащих в основе их формирования, на взгляд авторов, не может существовать единой универсальной классификации, отвечающей всем предъявляемым требованиям. Как справедливо заметил проф. Я.В. Соколов, теоретически в основе каждой классификации должен лежать лишь один группировочный принцип. Однако в угоду удобству использования на практике применяются классификации, построенные одновременно по нескольким основаниям. Тем не менее целесообразно рассмотреть возможные группировочные признаки и соответствующие им классификации обособленно.

1. По уровню управления резервы представляется возможным классифицировать на макро- и микроэкономические.

Макроэкономические резервы создаются на уровне государства в целом и, следовательно, подконтрольны только соответствующим государственным органам. Они могут формироваться как на уровне федерального центра, так и на уровне регионов.

Федеральные резервы представляют собой стратегические запасы материальных ценностей и предназначены: для обеспечения мобилизационных нужд страны, неотложных работ при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций; оказания государственной поддержки различным отраслям экономики, ее субъектам в целях стабилизации при временных нарушениях снабжения важнейшими видами сырьевых и топливно-энергетических ресурсов, продовольствия в случае возникновения диспропорций между спросом и предложением на внутреннем рынке, а также оказания гуманитарной помощи и регулирующего воздействия на рынок.

Региональные резервы выявляются и используются в пределах территориальных образований в целях использования местных финансов, источников сырья и топлива, энергетических ресурсов, централизации вспомогательных производств независимо от их ведомственного подчинения и т.д. К ним также относятся резервы, выявляемые отраслевыми объединениями, министерствами на уровне различных отраслей для разработки новых систем машин, новых технологий, улучшенных конструкций изделий и т.д.

К микроэкономическим резервам относятся резервы, которые выявляются и могут быть использованы непосредственно субъектами, осуществляющими финансово-хозяйственную деятельность (физическими и юридическими лицами), и связаны в первую очередь с ликвидацией потерь и непроизводительных затрат.

2. По экономическому содержанию резервы можно классифицировать на материальные, трудовые и финансовые. Поскольку одна из основных функций резервов - повышение эффективности производства, которое в экономической теории характеризуют три основных фактора (труд, предметы труда и средства труда), в составе финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта следует различать материальные факторы (средства производства) и рабочую силу (трудовые ресурсы). Особняком стоят финансовые ресурсы, позволяющие, в свою очередь, приобретать как средства производства, так и покрывать трудовые затраты.

Следует отметить, что резервы, создаваемые в отношении перечисленных факторов производства, в учете отражаются по-разному. Материальные и трудовые резервы представляют собой внутренние факторы повышения эффективности хозяйственной деятельности и поэтому находятся в сфере управленческого учета. Финансовые резервы представляют собой потенциальные возможности финансирования организации, вследствие чего рассматриваются в финансовом учете и раскрываются в финансовой отчетности, предназначенной не только для внутренних, но и для внешних пользователей.

Таким образом, характерной чертой материальных резервов выступает их материальный характер (в отличие от трудовых и финансовых), а особенность финансовых резервов по сравнению с материальными и трудовыми состоит в их учетном отражении (финансовые - в финансовом учете, материальные и трудовые - в управленческом).

Материальные резервы выступают предметом финансово-хозяйственной политики юридических и физических лиц, заключающейся в отвлечении (сохранении) конкретного имущества, денежных средств на случай надобности. В учете (финансовом) такие резервы либо не будут отражаться вообще, либо зарезервированные ценности (денежные средства) будут выделены в составе остального имущества. Например, предприятие образовало резервный запас материалов на случай какой-либо необходимости. Такой резерв следует отразить проводкой по дебету и кредиту одного и того же счета (в нашем примере дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 10 "Материалы"), но на соответствующих позициях аналитического учета (субсчетах), и обеспечить должный контроль за использованием ценностей.

Трудовые резервы также лежат за рамками бухгалтерского финансового учета. Оценка эффективности использования рабочей силы, выявление резервов повышения производительности труда осуществляются средствами управленческого анализа с помощью информации, формируемой в управленческом учете.

Финансовые резервы составляют предмет экономической (прежде всего, учетной) политики организации, целиком и полностью зависят от воли собственника либо его полномочного представителя - администратора (бухгалтера), не влияют на номинальную (юридическую) оценку прав и обязательств и призваны компенсировать (регулировать) влияние тех или иных фактов хозяйственной жизни на реальную (экономическую) оценку активов, капитала, обязательств и (или) финансовый результат.

Важнейшей классификационной характеристикой финансовых резервов следует признать их влияние на финансовый результат (текущего или прошлых периодов). Другая характерная черта финансовых резервов - их оценочный характер. Все они, так или иначе, что-то оценивают - активы, обязательства либо капитал. Это позволяет привести следующую классификацию резервов.

3. По отношению к объекту резервирования (регулирования) в составе финансовых резервов целесообразно выделить три группы резервов: активные, обязательственные и капитальные.

Действующее бухгалтерское законодательство подразделяет резервы на оценочные резервы, резервы предстоящих расходов и резервы, образованные в соответствии с законодательством или учредительными документами. Первые создаются для уточнения и реальной оценки активов организации, вторые - для равномерного включения зарезервированных средств в себестоимость продукции (работ, услуг), третьи предусмотрены законодательством и соответствующими учредительными документами, в частности уставом юридического лица.

Несмотря на то, что резервы представляют собой один из инструментов оценки объектов бухгалтерского наблюдения, наименование оценочных получили лишь резервы, уточняющие оценку активов. Иначе говоря, к активным резервам сегодня в России относятся резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов, под обесценение финансовых вложений и по сомнительным долгам.

Резервы, уточняющие оценку обязательств (обязательственные), корректируют их стоимость на величину долгов, которые с высокой степенью вероятностью возникнут у организации в будущих отчетных периодах (так называемые резервы предстоящих расходов: на ремонт основных средств, оплату отпусков и т.п.).

Капитальные резервы исторически в отечественном учете именовались фондами: резервный фонд, фонд социальной сферы, фонд накопления, фонд потребления и т.д. Сегодня названия несколько изменились, но суть осталась прежней: их источник - собственные средства (капитал организации), и прежде всего нераспределенная (капитализированная) прибыль прошлых (в том числе отчетного периода) лет. Капитальные резервы (фонды) в настоящее время, так же, как и в эпоху плановой экономики, представлены двумя составляющими: обязательной (резервный капитал) и инициативной (фонды, формируемые в соответствии с решением собственника).

Особая роль принадлежит добавочному капиталу, поскольку его формирование и использование наряду с выполнением обязательных требований предусматривает принятие зависящих от самой организации решений. Так, Д. Миддлтон отмечает, что существуют три вида резервов, представляющих собой часть капитала акционеров: 1) надбавка к номинальной цене акций, 2) результаты переоценки, 3) нераспределенная прибыль [10]. Однако трактовка добавочного капитала в качестве резерва весьма неоднозначна.

Основное отличие активных и обязательственных резервов от капитальных состоит в том, что их формирует администрация, регулируя тем самым величину прибыли, которая "достанется" собственникам. Они в свою очередь создают резервы из уже капитализированного финансового результата (капитала собственника заработанного).

Итак, отмеченные обстоятельства позволяют дать следующие определения резервов.

Материальный резерв - это хозяйственный прием, позволяющий выделить определенную часть материальных ценностей или денежных средств для их использования в будущем на определенные цели.

Трудовой резерв - это потенциальные возможности повышения эффективности использования рабочей силы.

Финансовый резерв - это условный бухгалтерский методологический прием, позволяющий посредством признания в текущем отчетном периоде расходов, которые будут осуществлены или подтверждены в будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и (или) корректировать оценку активов капитала или обязательств организации.

Активный резерв - это условный бухгалтерский методологический прием, позволяющий посредством признания в текущем отчетном периоде расходов (потерь), которые будут подтверждены в будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и оценку соответствующего актива.

Обязательственный резерв - это условный бухгалтерский методологический прием, позволяющий посредством признания в текущем отчетном периоде расходов, которые с высокой степенью вероятности организация понесет в будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и величину обязательств.

Капитальный резерв - это прием, позволяющий собственнику (государству) выделить в составе реинвестированного или добавочного капитала средства, которые должны послужить источником тех или иных целевых программ и (или) уточнить оценку капитала организации.

Рассмотрим более детально категорию финансовых резервов, поскольку в бухгалтерском учете под резервом традиционно понимаются именно они. В предлагаемом их определении сознательно не проводится различие между резервом, которому, по мнению Ж.Б. Дюмарше [11, с. 337-338], в активе противостоит реальная стоимость, и регулятивом, за которым стоят лишь фиктивные ценности. Тем не менее они оба воздействуют на финансовый результат, и в этом их основное сходство. Поэтому далее объединим их обозначенным ранее понятием "финансовый резерв".

Вопрос о том, противостоят ли финансовому резерву активы или нет - весьма неоднозначен. Ответ на него зависти от принятой учетной методологии (концепции), от понимания и трактовки данного учетного приема. К примеру, если основываться на статической учетной концепции, то счет торговой наценки следует считать резервом, поскольку ему противостоит реальная (в данном случае - рыночная) цена товаров. В динамической концепции данный счет следует признать регулятивом, потому что он только регулирует (уточняет) стоимость товаров (до величины фактической себестоимости). Ему ничего не противостоит. Другой пример - амортизация. В динамической концепции - это резерв (амортизация) - источник восстановления имущества, в статической - регулятив (износ), уточняющий его оценку.

Технически регулирование финансовых результатов достижимо двумя способами:

прямым - финансовый резерв создается проводкой по дебету счетов, на которых выявляется финансовый результат (как правило, на счете прочих расходов), и кредиту счета резерва;

косвенным - как правило, по дебету счетов учета затрат, связанных с производством и (или) продажей, впоследствии относимых к расходам от обычной деятельности, и кредиту счета резерва; это позволяет выделить еще одну классификацию резервов.

4. По способу влияния на финансовый результат резервы делятся на прямые и косвенные.

Теперь несколько подробнее проанализируем состав каждой классификационной группы резервов и влияние на порядок их формирования и использования требований, установленных системой нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Ранее было отмечено, что порядок образования материальных и трудовых резервов лежит в сфере финансово-хозяйственной политики организации. Никто не вправе указывать экономическому субъекту, какие ценности следует использовать в отчетном периоде, а какие - в будущих. Как организовать учет таких резервов (или вообще его не вести), организация решает самостоятельно. Теоретически возможны два основных варианта: либо в рамках финансового учета на отдельных субсчетах (позициях аналитического учета) счетов учета материальных ценностей (денежных средств), либо в системе счетов управленческого учета. По сути, оба случая представляют собой управленческий учет. Перечень объектов резервирования достаточно широк. Среди них могут быть материалы, готовая продукция, товары, денежные средства и т.д.

Активные финансовые резервы предназначены для оценки (корректировки) стоимости отдельных видов активов. По способу воздействия на финансовый результат их следует признать прямыми: они формируются проводкой по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов учета таких резервов: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Основным отличием резервов под снижение стоимости материальных ценностей и резервов под обесценение финансовых вложений не только от прочих активных финансовых резервов, но и от всех остальных, следует признать обязательность их формирования. Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 [4] и "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 [7] содержат недвусмысленные указания относительно необходимости создания таких резервов в случае наличия признаков обесценения. В отношении прочих резервов российским организациям предоставлена возможность выбора, который они закрепляют в приказе об учетной политике. Данная ситуация представляется весьма спорной.

Кроме того, на взгляд авторов, с организационно-технической точки зрения было бы уместно использовать единую терминологию в отношении указанных резервов, а именно использовать либо понятие "обесценение", либо "снижение стоимости" в наименованиях соответствующих синтетических счетов. Следует заметить, что в действующих нормативных документах в отношении материально-производственных запасов и финансовых вложений используются разные понятия, хотя речь идет об одном и том же.

Образование оценочных резервов выступает по существу одним из приемов бухгалтерского учета, позволяющим уточнять балансовую оценку отдельных статей активов. Их формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения одного из основных учетных принципов - принципа осмотрительности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 [3], т.е. большей готовности к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов. Оценочные резервы существенно повышают достоверность и качество финансовой отчетности организации и поэтому широко используются в международной и российской практике. Это позволяет пользователям видеть реальную оценку активов организации. В настоящее время нормативные документы регламентируют образование следующих оценочных резервов: по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [2] организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Резервы сомнительных долгов создаются организацией при соблюдении определенных условий:

- резервы могут быть созданы по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги;

- резерв создается организацией, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов;

- резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Инвентаризационная комиссия устанавливает правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая суммы задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. Величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга;

- создание резерва (с указанием его общего размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения долга) должно быть закреплено в учетной политике организации;

- неиспользованная сумма резерва присоединяется при составлении годовой бухгалтерской отчетности к финансовому результату организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован.

Следующим видом оценочных резервов выступает резерв под обесценение финансовых вложений. Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" обесценением финансовых вложений признается "существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности" [7]. В случае возникновения ситуации, при которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей служит для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, в случае снижения их текущей (рыночной) стоимости ниже фактической себестоимости их приобретения (на момент принятия к бухгалтерскому учету) были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости. Так, согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости [4].

Обязательственные финансовые резервы в российском учете представлены прежде всего резервами предстоящих расходов. Следует заметить, что в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций 1991 г. соответствующий счет назывался "Резервы предстоящих расходов и платежей", а в Плане счетов 2000 г. [8] из его наименования исчезло слово "платежей", что более чем оправдано, поскольку финансовые резервы в отличие от материальных никоим образом не связаны с движением ценностей (денежных средств). Они только регулируют финансовый результат. К сожалению, изменения коснулись лишь наименования счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Перечень объектов резервирования по-прежнему предполагает, к примеру, создание резерва на предстоящую оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и т.п., хотя к оплате (выплате) эти резервы не имеют ни малейшего отношения: денег от их создания не станет больше.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [2] кроме перечисленных резервов предприятиям предоставлено право создавать резервы производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, на ремонт основных средств, предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.

Данный список может быть расширен, исходя из конкретных условий хозяйствования, что позволяет сделать Федеральный закон "О бухгалтерском учете" [1], признающий первоочередной целью бухгалтерского учета формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, и ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" [3], требующее приоритета содержания над формой. Другое дело - резервы в налоговом учете. Здесь организация не имеет права отступить от строго установленного перечня и порядка.

Кроме того, сюда следовало бы отнести любые резервы, создаваемые в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, предусмотренные ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" [5] и ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" [6]. Однако для них (помимо счета 96 "Резервы предстоящих расходов") не предусмотрен ни один из имеющихся синтетических счетов, резерв не имеет четкой формулировки (названия), а процедура его формирования и использования достаточно неоднозначна. Что касается дебетуемого счета, то в данном случае наиболее уместен счет прочих доходов и расходов. Это позволяет говорить о том, что обязательственные резервы в одних случаях могут трактоваться как прямые, в других - как косвенные.

Далее, в соответствии с предложенной классификацией рассмотрим капитальные финансовые резервы, которые от активных и обязательственных отличает:

1) источник формирования: для активных и обязательственных финансовых резервов - прибыль отчетного года (счета учета затрат на производство, расходов на продажу, расходов по обычной деятельности, прочих расходов и т.п., в конечном итоге формирующие показатель финансового результата на счете 99 "Прибыли и убытки"); для капитальных резервов - нераспределенная прибыль (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", представляющая собой заработанный (реинвестированный) капитал всех предшествующих периодов, в том числе и отчетного);

2) формирующий субъект: для финансовых резервов - администрация в лице руководителя и главного бухгалтера, определяющих учетную политику на предстоящий финансовый год; для капитальных резервов - государство, определяющее минимальный размер реинвестированного капитала, и собственник, определяющий политику распределения прибыли.

Формирование капитальных резервов лежит за рамками учетной политики и определяется законодательством и (или) решением владельцев капитала о создании из нераспределенной прибыли фондов специального назначения.

5. По способу отражения в финансовой отчетности резервы следует классифицировать как самостоятельные и регулирующие. В соответствии с отечественной методикой формирования отчетности резервы отражаются в бухгалтерском балансе либо в качестве источников средств (самостоятельные резервы), например резерв предстоящих расходов, резервный капитал, резерв по прекращаемой деятельности, добавочный капитал, отложенные налоговые активы и обязательства, либо корректируют величину определенной статьи в отчетности (регулирующие резервы), например резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение финансовых вложений, амортизация внеоборотных активов, торговая наценка.

В России для отражения оценочных резервов (регулятивов) в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [8] используются три специальных счета, предназначенные для обобщения информации о резервах, создаваемых для уточнения стоимостной оценки отдельных объектов бухгалтерского учета, образованных за счет прибыли организации.

6. По назначению, по мнению проф. Я.В. Соколова, резервы можно разделить на четыре группы: предсказание убытков, прогнозирование конъюнктурных колебаний, регулирование финансовых результатов, блокирование имущества.

Предсказание убытков - типичный случай страховых резервов. Они возникают вследствие внутренних причин. Прогнозирование конъюнктурных колебаний предполагает резервы, которые могут возникнуть вследствие внешних (конъюнктурных) причин. Регулирование финансовых результатов посредством резервирования происходит в случаях, когда расходов нет и в данный момент их не может быть, но согласно принципу идентификации (соответствия) они должны были бы быть. Блокирование имущества - ценности остаются на предприятии, но резервируется их использование [12, с. 458].

7. По обязательности формирования резервы следует классифицировать как обязательные, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства или иных нормативных активов и правил, обязательных для применения, и инициативные, формируемые по решению руководства организации или ее учредителей.

Как пишет Й. Бетге, отдельные резервы возникают на основе внешней или внутренней обязанности. Внешняя обязанность означает обязанность перед третьими лицами. Резервы, созданные на основе внешних обязанностей, включают резервы на основе правовых (например, резервы на дополнительное пенсионное обеспечение) или экономических отношений организации (например, гарантийные резервы). Внутренняя обязанность предполагает наличие балансового обязательства по отношению к самому себе [9, с. 230].

Представляет определенный интерес предложенная автором классификация резервов относительно отражения в бухгалтерской отчетности, исходя из оснований возникновения. Торговый кодекс Германии выделяет четыре вида резервов:

- резервы неопределенных обязательств;

- резервы возможных убытков от незавершенных сделок;

- гарантийные резервы, созданные без правового обязательства со стороны организации;

- резервы предстоящих расходов и платежей.

Й. Бетге относит первые три группы резервов в состав подлежащих обязательному отражению в пассиве баланса, в отношении резерва предстоящих расходов возможны как обязательность отражения, так и право выбора.

Резерв неопределенных обязательств создается в том случае, если отвечающая условиям экономической нагрузки и количественной определенности обязанность перед третьим лицом признается вероятной, но не бесспорной. Резервы неопределенных обязательств могут создаваться под расходы, обусловленные разнообразными фактами хозяйственной жизни.

Образование резерва возможных убытков от незавершенных сделок предполагает, с одной стороны, наличие незавершенной сделки, с другой - возможность ее убыточности. Незавершенная сделка с точки зрения отражения в балансе имеет место тогда, когда ни один партнер по двустороннему договору не исполнил обязательств по поставке продукции (работ, услуг). Состояние незавершенности охватывает период с момента заключения договора до выполнения договорных обязательств (поставки продукции или оказания услуг) по меньшей мере одним из партнеров. Организация из экономических соображений может предоставить третьему лицу гарантию без правового обязательства со своей стороны. Такие услуги принято называть "услугами любезности". Обязательства по не обусловленному договором гарантийному обслуживанию должны отражаться в пассиве баланса.

В качестве основной цели создания резервов предстоящих расходов и платежей Й. Бетге видит правильное исчисление финансового результата отчетного периода свободного от произвольного толкования права выбора на создание такого рода резервов, предоставленного субъекту хозяйствования. Следовательно, существует необходимость определения (или нормирования) резервов предстоящих расходов и платежей. Основное отличие резерва предстоящих расходов и платежей от резерва неопределенных обязательств состоит в том, что в основе первого лежит не правовая или экономическая обязанность против третьего лица, а только внутренняя обязанность [9, с. 231].

Таким образом, рассмотренные классификации позволяют выявить и систематизировать основные признаки, присущие как отдельным группам резервов, так и всем резервам в совокупности, что, в свою очередь, позволяет лучше понять их сущность, назначение и, следовательно, определить их роль и место в российской системе бухгалтерского учета и отчетности.

Литература

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 30.06.2003).

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 18.09.2006).

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98): приказ Минфина России от 01.12.1998 N 60н (в ред. от 30.12.1999).

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в ред. от 27.11.2006).

5. Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01): приказ Минфина РФ N 96н от 28.11.2001. (в ред. от 18.09.2006).

6. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02): приказ Минфина России от 02.07.2002. N 66н (в ред. от 18.09.2006).

7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н от. (в ред. от 27.11.2006).

8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 18.09.2006).

9. Бетге Й. Балансоведение. - М.: Бухгалтерский учет, 2000. - 454 с.

10. Мидлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений: Пер. с англ. / Под ред. И.И. Елисеевой. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 108 с.

11. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. - М. : Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.

12. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

Д.В. Луговской,

кандидат экономических наук, доцент

Р.А. Тхагапсо,

кандидат экономических наук,

старший преподаватель,

Кубанский государственный университет

"Все для бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.