Новый порядок налогообложения закладных (М.В. Романова, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2007 г.)

Новый порядок налогообложения закладных

В 2008 году изменится порядок налогового учета закладных. Но применять новые правила необходимо уже при составлении декларации по налогу на прибыль за 2007 год. Рассмотрим нововведения и сравним их с нормами, действующими в настоящее время.

В России широко распространены ипотечные договоры. С каждым годом увеличивается количество операций с закладными, поскольку эти ценные бумаги тесно связаны с ипотекой.

Ценная бумага - это документ, удостоверяющий имущественные права, составленный по определенной форме с соблюдением обязательных реквизитов (п. 1 ст. 142 ГК РФ). Права реализуются и передаются только при предъявлении ценной бумаги. Закладная удостоверяет права по договору ипотеки, или договору залога недвижимого имущества. Операции по передаче недвижимости в залог регулирует Федеральный закон от 16.07.98 N 102-ФЗ (далее - Закон N 102-ФЗ).

Ипотека - один из способов обеспечения исполнения обязательства. Кредитор, подписавший с должником договор ипотеки, вправе требовать погашения задолженности из стоимости заложенной недвижимости (п. 1 ст. 1 Закона N 102-ФЗ). В этом случае он является залогодержателем, а собственник имущества - залогодателем. Залогодателем может выступать как сам дебитор, так и третье лицо. Недвижимое имущество передается в залог для гарантии исполнения обязательств по договорам займа, купли-продажи, аренды, подряда и т.д. Как правило, ипотечные договоры заключают банки, чтобы обеспечить возврат долга по кредитному договору.

Стороны договора ипотеки вправе составить закладную. Закладная удостоверяет два вида прав залогодержателя:

- право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства;

- право залога имущества, обремененного ипотекой.

Закладную первоначальному залогодержателю выдает орган, осуществляющий государственную регистрацию ипотеки. Закладная составляется не в обязательном порядке, а по желанию сторон. Более того, в некоторых обстоятельствах оформление закладной не допускается. Это относится к ипотеке предприятия как имущественного комплекса или к передаче в залог права аренды предприятия. Закладная не оформляется, если на момент заключения договора ипотеки не оговорена сумма обязательства, которое она обеспечивает, и определить эту сумму в надлежащий момент не представляется возможным.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.08.2006 N 03-03-04/2/192, закладные относятся к долговым ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Передача закладных

Итак, существует два вида оформления договора ипотеки. При заключении договоров первого вида закладная не составляется, в договорах второго вида права залогодержателя удостоверяются этой ценной бумагой.

Залогодержатель может передать свои права по договорам первого вида и по обеспеченному ипотекой обязательству другому лицу на основании уступки права требования. На это указано в статье 47 Закона N 102-ФЗ.

Для смены залогодержателя в договорах второго вида необходимо передавать права по закладной (п. 5 ст. 47 Закона N 102-ФЗ). Для этого первоначальный залогодержатель заключает с последующим сделку в простой письменной форме. Передача закладной влечет за собой последствия уступки требований (цессии). Новому владельцу закладной будут принадлежать права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству. Лицо, передающее право, ставит на закладной отметку о новом владельце (ст. 48 Закона N 102-ФЗ).

Налоговый учет закладных

Согласно Федеральному закону от 24.07.07 г. N 216-ФЗ за 9 месяцев 2007 года использует прежний порядок налогообложения закладных. А при заполнении годовой декларации за 2007 год налоговую базу при реализации или погашении закладных организация рассчитывает по новым правилам. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/2/168. Прежде чем анализировать нововведения, посмотрим, как в настоящее время учитываются операции с закладными при исчислении налога на прибыль.

Налогообложение дохода по закладным в текущем году

Для целей налогообложения прибыли передача прав по закладным приравнивается к реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Такая позиция содержится в письме Минфина России от 23.09.2005 N 03-03-04/2/64. Поэтому налогообложение дохода, полученного от передачи закладной, производится по нормам статьи 280 НК РФ. Налоговая база от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, определяется отдельно от общей базы. Убыток, полученный организацией, уменьшит только налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующего вида в следующих отчетных периодах.

Доход от продажи закладной равен фактической цене ее реализации (п. 6 ст. 280 НК РФ). Но при условии, что цена реализации отличается от расчетной цены закладной не более чем на 20%. Метод определения расчетной цены закладной, как и других ценных бумаг, налогоплательщик выбирает самостоятельно и фиксирует его в учетной политике. По нашему мнению, если залогодержатель является первоначальным владельцем закладной, стоимость закладной равна сумме не погашенных к моменту передачи ценной бумаги обязательств должника (включая основной долг и проценты).

В состав расходов, связанных с дальнейшей продажей закладной, включается стоимость ее приобретения, а также затраты на реализацию.

Обратите внимание: если при заключении договора ипотеки закладная не составлена (договоры первого вида), налоговая база от уступки или переуступки прав по такой сделке исчисляется по нормам статьи 279 НК РФ. Получается, что применение тех или иных правил налогового учета ипотечных договоров зависит от способа оформления сделки. Существующий порядок приводит к возникновению различных налоговых нагрузок по операциям, имеющим одинаковый экономический смысл.

Новшества в налоговом учете закладных

Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ внес поправки в пункт 1 статьи 280 НК РФ и ликвидировал имевшуюся неопределенность в налоговом законодательстве. По новым правилам налоговая база по операциям с закладными будет определяться в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 279 НК РФ, то есть аналогично налоговой базе при уступке и переуступке права требования. Порядок налогообложения при уступке отличается от порядка, действующего при переуступке.

Предположим, первоначальный залогодержатель передаст право по закладной до наступления срока погашения основного обязательства. В этом случае налоговая база будет определяться по правилам пункта 1 статьи 279 НК РФ как финансовый результат от уступки права требования. Отрицательная разница между доходом от реализации закладной и стоимостью уступаемого права будет признаваться у залогодержателя убытком для целей налогообложения. При условии, что сумма убытка не превысит процентов, которые залогодержатель уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ. Проценты начисляются на сумму, равную доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты погашения основного обязательства, предусмотренной договором.

Если иное не установлено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования (ст. 384 ГК РФ). Так, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. Поэтому стоимость уступаемых по закладной прав определяется исходя из оставшейся суммы основного обязательства и не погашенных к моменту передачи процентов за пользование кредитом.

Поясним на примере, как рассчитать налоговую базу при уступке прав по закладной. (В 2007 году правила исчисления НДС по операциям с закладными не изменялись, поэтому порядок исчисления этого налога в примерах не рассматривается.)

Пример 1

ОАО "Альфа" 30 сентября 2007 года отгрузило покупателю ЗАО "Гамма" товар стоимостью 1 500 000 руб. на условиях отсрочки платежа. Отсрочка предоставлена на шесть месяцев под 20% годовых. Проценты начисляются со дня, следующего за днем отгрузки товаров, и уплачиваются одновременно с погашением основного долга. Для обеспечения обязательств по сделке ЗАО "Гамма" предоставило поставщику в залог собственное офисное здание. По условиям договора права залогодержателя были удостоверены закладной. ОАО "Альфа" 15 ноября 2007 года передало права по закладной третьему лицу ООО "Дельта" за 1 534 500 руб.

В налоговом учете ОАО "Альфа" доход от реализации прав по закладной равен 1 534 500 руб. Стоимость уступаемых прав - 1 537 808 руб. (1 500 000 руб. + 1 500 000 руб. х 20% : 365 дн. х 46 дн.). В результате организация получит убыток от реализации закладной в размере 3308 руб. (1 534 500 руб. - 1 537 808 руб.).

Рассчитаем сумму процентов, которую ОАО "Альфа" уплатило бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период с 16 ноября 2007 года по 31 марта 2008-го. Допустим, у ОАО "Альфа" в IV квартале 2007 года и I квартале 2008 года нет сопоставимых долговых обязательств. Предельная величина процентов равна ставке рефинансирования Банка России*(1) на дату предоставления коммерческого кредита, увеличенной в 1,1 раза. Она составит 63 241 руб. (1 534 500 руб. х 10% х 1,1 : 365 дн. х 46 дн. + 1 534 500 руб. х 10% х 1,1 : 366 дн. х 91 дн.). Поскольку сумма убытка не превышает величину рассчитанных процентов, в декларации по налогу на прибыль за 2007 год он учитывается полностью. ОАО "Альфа" в годовой декларации по налогу на прибыль за 2007 год отразит внереализационный доход в виде суммы процентов по коммерческому кредиту, начисленных с 1 октября по 15 ноября 2007 года в размере 37 808 руб. (1 500 000 руб. х 20% : 365 дн. х 46 дн.).

Если новый залогодержатель в дальнейшем реализует приобретенные права по закладной, выручка облагается налогом на прибыль по правилам, предусмотренным для переуступки права требования. Налоговая база равна доходу, полученному от реализации прав по закладной за вычетом затрат на приобретение этой ценной бумаги (п. 3 ст. 279 НК РФ). В расходы включается стоимость покупки закладной у предыдущего залогодержателя и все последующие затраты, понесенные залогодержателем в результате нахождения у него права требования. Кроме того, доход от продажи закладной уменьшается на суммы начисленных процентов по основному обязательству, не выплаченных должником.

Пример 2

ЗАО "Сигма" (кредитная организация) 15 октября 2007 года передало КБ "Прима" права по закладной, удостоверяющей обязательства ООО "Бета" выплатить сумму основного долга и процентов по кредитному договору. Закладная приобретена за 3 000 000 руб. КБ "Прима" 30 ноября 2007 года переуступил права по закладной КБ "Секунда" за 3 100 000 руб.

Величина процентов, причитающихся к уплате должником за то время, когда залогодержателем являлся КБ "Прима" (с 15 октября по 30 ноября 2007 года), - 50 000 руб. ООО "Бета" не перечислило указанную сумму КБ "Прима", так как по договору проценты выплачиваются одновременно с возвратом основного долга.

В декларации за 2007 год КБ "Прима" отразит:

- прибыль от переуступки прав по закладной - 50 000 руб. (3 100 000 руб. - 3 000 000 руб. - 50 000 руб.);

- доход в виде начисленных в налоговом учете процентов в размере 50 000 руб.

Важный момент: отрицательный результат при дальнейшей переуступке прав по закладной не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 3

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, за время нахождения закладной у КБ "Прима" проценты по кредиту начислены в размере 300 000 руб. Тогда в налоговом учете КБ "Прима" образуется убыток от реализации закладной в сумме 200 000 руб. (3 100 000 руб. - 3 000 000 руб. - 300 000 руб.).

В годовой декларации налогооблагаемый доход от переуступки прав по закладной будет равен 0. Превышение расходов от реализации закладной над доходами по этой операции в налоговом учете не признается. КБ "Прима" включит в состав доходов проценты по кредитному договору в сумме 300 000 руб.

При полном погашении должником основного обязательства, удостоверенного закладной, налоговая база у последующего залогодержателя определяется так же, как и при переуступке права требования. Доход от такой операции равен сумме основного долга, поступившего от дебитора, а в расход включается стоимость приобретения закладной.

Как быть, если должник погашает основное обязательство частями? По мере выплаты дебитором суммы основного долга залогодержатель списывает расходы, связанные с приобретением закладной, частями согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ (письмо Минфина России от 12.07.2005 03-03-04/2/29).

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 2. КБ "Прима" не продал права по закладной, удостоверяющей обязательства ООО "Бета". Сумма основного долга составляет 3 050 000 руб. В IV квартале 2007 года ООО "Бета" перечислило залогодержателю 1 000 000 руб. в счет погашения основного обязательства. В декларации по налогу на прибыль за 2007 год КБ "Прима" укажет:

- доход от частичного погашения основного обязательства в размере 1 000 000 руб.;

- расход в виде частичной стоимости закладной в соответствии с полученным доходом - 983 607 руб. (3 000 000 руб. х 1 000 000 руб. : 3 050 000 руб.).

В составе доходов будут отражены и проценты, начисленные по основному долгу за IV квартал 2007 года.

М.В. Романова,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса,

Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На основании телеграммы Банка России от 18.06.2007 N 1839-У ставка рефинансирования Банка России с 19 июня 2007 года равна 10% - Примеч. ред.