Негосударственное пенсионное страхование (Т.Ю. Левадная, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2007 г.)

Негосударственное пенсионное страхование

Сегодня многие граждане самостоятельно заключают договоры негосударственного пенсионного обеспечения или добровольного пенсионного страхования. Давайте разберемся в порядке исчисления НДФЛ и применения налоговых вычетов по выплатам в рамках этих договоров, а также по суммам уплаченных страховых взносов в текущем и будущем годах.

Плательщики НДФЛ могут уменьшить доходы 2007 года на сумму нового социального налогового вычета, который вводится Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее - Закон N 216-ФЗ) в пункт 1 статьи 219 НК РФ. Согласно новому подпункту 4 этого пункта с 2007 года налогоплательщики имеют право на налоговый вычет в сумме взносов, уплаченных в налоговом периоде по договорам добровольного пенсионного страхования и (или) договорам добровольного пенсионного обеспечения. Закон N 216-ФЗ закрепил также новые положения, касающиеся налогообложения выплат и взносов по указанным договорам. Но данные изменения вступят в силу только с 1 января 2008 года.

Проанализируем, как применять на практике новые положения главы 23 Налогового кодекса.

Добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное
обеспечение

Добровольное пенсионное страхование физических лиц представляет собой разновидность добровольного личного страхования, которое регулируется Гражданским кодексом, а также Законом РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1). Кроме того, страховые организации или их объединения обычно утверждают стандартные правила страхования определенного вида. Такие правила обязательны для страхователя (выгодоприобретателя), если в договоре (страховом полисе) прямо указано на их применение и сами правила изложены в одном документе с договором (страховым полисом), на его оборотной стороне либо приложены к нему (ст. 943 ГК РФ).

В пункте 1 статьи 934 ГК РФ сказано следующее. В соответствии с договором личного страхования одна сторона (страховщик - страховая организация) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму, ренту) в случае достижения самим страхователем или другим названным в договоре гражданином (застрахованным лицом) определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Страховая организация должна иметь лицензию на соответствующий вид страхования (п. 5 ст. 4 и ст. 32 Закона N 4015-1).

При добровольном пенсионном страховании страховой суммой является негосударственная пенсия, а страховым случаем - основания ее выплаты (например, достижение застрахованным лицом определенного возраста). Основания выплат по данному договору могут не соответствовать законным основаниям для назначения государственной пенсии.

Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор. По общему правилу это застрахованное лицо. Но в договоре в качестве выгодоприобретателя может быть названо другое лицо. Если иные выгодоприобретатели не назначены, то в случае смерти застрахованного таковыми признаются его наследники (п. 2 ст. 934 ГК РФ).

Значит, договор добровольного пенсионного страхования может заключить физическое лицо в свою пользу (оно становится и страховщиком, и застрахованным) или в пользу другого человека (тогда страховщик и застрахованный - разные лица). Такой договор нередко заключают и организации (обычно работодатели застрахованных физических лиц). Страховую премию уплачивает тот, кто заключает договор (страховщик), причем как единовременно, так и несколькими платежами (страховыми взносами).

Договор пенсионного страхования может быть прекращен досрочно. При его расторжении страховая организация возвращает страхователю выкупную сумму (в пределах сформированного в установленном порядке страхового резерва страховой организации на день прекращения договора страхования). Основанием служит пункт 7 статьи 10 Закона N 4015-1. Законодательство не устанавливает конкретных правил расчета этой суммы. Они закрепляются в договоре и (или) правилах страхования.

Договор негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионный договор) - это самостоятельный вид договоров, не связанный со страхованием. Он регулируется нормами Федерального закона от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ). Такой договор заключается со специализированными некоммерческими организациями - негосударственными пенсионными фондами (НПФ), которые должны иметь лицензию на осуществление деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению.

По пенсионному договору вкладчик фонда уплачивает в НПФ пенсионные взносы, а НПФ обязуется выплачивать участнику или участникам фонда (если договор заключается в отношении нескольких физических лиц) негосударственную пенсию. Вкладчик вправе заключить договор в отношении себя (тогда он выступает и участником) или в отношении другого человека.

Негосударственная пенсия назначается и выплачивается при условии появления у участника фонда пенсионных оснований (ст. 3 Закона N 75-ФЗ). Таковыми являются условия назначения пенсий, установленные законодательством Российской Федерации на момент заключения пенсионных договоров. Другими словами, это основания для назначения государственных пенсий. В то же время пенсионные договоры могут предусматривать дополнительные основания для приобретения участником права на получение негосударственной пенсии. Так сказано в статье 10 Закона N 75-ФЗ.

При расторжении пенсионного договора, как и при расторжении договора добровольного пенсионного страхования, НПФ выплачивает выкупную сумму. Причем ее получателем может быть и вкладчик, и участник фонда. Кто именно, закрепляется в самом договоре и правилах фонда. Основание - статья 3, пункт 2 статьи 9, а также пункты 2 и 3 статьи 13 Закона N 75-ФЗ. Иногда по поручению вкладчика или участника выкупную сумму им не выплачивают, а переводят в другой НПФ.

Буква закона.
Обязательные условия договора пенсионного страхования
и пенсионного договора

Согласно пункту 2 статьи 942 ГК РФ в договоре добровольного пенсионного страхования обязательно отражаются данные о застрахованном лице, характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая), размере страховой суммы, сроке действия договора. С учетом статьи 943 ГК РФ эти условия могут быть отражены в правилах страхования, на которые есть ссылка в договоре.

В пенсионном договоре обязательно указываются наименование сторон, сведения о предмете договора, положения о правах и обязанностях сторон, положения о порядке и условиях внесения пенсионных взносов, вид пенсионной схемы, пенсионные основания, положения о порядке выплаты негосударственных пенсий, положения об ответственности сторон за неисполнение своих обязательств, сроки действия и прекращения договора, положения о порядке и условиях изменения и расторжения договора, а также положения о порядке урегулирования споров и реквизиты сторон. Это установлено в пункте 1 статьи 12 Закона N 75-ФЗ.

Условия конкретного договора определяются также пенсионными правилами НПФ и пенсионной схемой, применяемой НПФ (ст. 3 и 9 Закона N 75-ФЗ).

НДФЛ с сумм взносов и выплат по пенсионным договорам и договорам
пенсионного страхования

В 2007 году применяется порядок налогообложения, закрепленный в действующей редакции статей 213 и 213.1 Налогового кодекса (далее - действующий порядок). С 1 января 2008 года вступит в силу новая редакция указанных статей, установленная Законом N 216-ФЗ (далее - новый порядок). Новый порядок будет применяться к доходам, полученным начиная с 1 января 2008 года.

Страхователь (вкладчик фонда) заключает договор в свою пользу

В этом случае у страхователя (вкладчика фонда) в дальнейшем возникают доходы в сумме негосударственных пенсий (выплат страховой суммы по договору добровольного пенсионного страхования). Суммы таких выплат по договорам добровольного пенсионного страхования не облагаются НДФЛ при условии, что они производятся при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ (подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ).

Суммы пенсий, выплачиваемых по пенсионным договорам, заключенным в аналогичном порядке, не подлежат налогообложению независимо от оснований, в связи с которыми эти пенсии назначены. Это следует из абзаца 4 пункта 1 статьи 213.1 Кодекса.

Названные положения статей 213 и 213.1 новый порядок не затронул.

Страхователь (вкладчик фонда) заключает договор
в пользу другого лица

В такой ситуации доходы возникают у застрахованного лица (участника фонда). Причем это лицо получает два вида дохода: в виде взносов (страховых или пенсионных), уплаченных за него страхователем (вкладчиком), и в виде страховых выплат (негосударственной пенсии).

Согласно действующему порядку при добровольном пенсионном страховании налогом облагаются страховые взносы, уплачиваемые за физическое лицо работодателем. Основание - пункт 3 статьи 213 НК РФ. Со страховых выплат НДФЛ исчислять не нужно (подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ). Правда, при условии, что такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как быть, если работодатель заключил пенсионный договор? Тогда, наоборот, суммы уплачиваемых им пенсионных взносов не облагаются НДФЛ, а суммы пенсий, выплачиваемых физическим лицам по этим договорам, учитываются при определении налоговой базы. Это установлено в абзаце 2 пункта 1 и абзаце 2 пункта 2 статьи 213.1 Кодекса.

Нередко договоры в пользу физических лиц заключают их близкие родственники. Взносы по пенсионному договору, заключенному одним физическим лицом в пользу другого физического лица, не подлежат налогообложению, но сами пенсии, выплачиваемые по таким договорам, облагаются НДФЛ (абз. 6 п. 1 и абз. 3 п. 2 ст. 213.1 НК РФ).

Страховые выплаты по договору добровольного пенсионного страхования не включаются в налоговую базу по НДФЛ (подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ). Сказанное относится и к страховым взносам, уплаченным за физическое лицо другим физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. Дело в том, что этот вид дохода прямо не поименован в главе 23 Налогового кодекса в качестве налогооблагаемого. В то же время он не подпадает ни под один из видов доходов, учитываемых в налоговой базе (п. 1 ст. 210 НК РФ). Его нельзя отнести к доходам, полученным налогоплательщиком в денежной форме (ведь страховые взносы уплачиваются не застрахованному лицу, а страховой организации). Не являются взносы и доходом в натуральной форме (согласно статье 211 НК РФ источником таких доходов могут быть только организации и индивидуальные предприниматели). Перечень доходов в виде материальной выгоды, приведенный в статье 212 Кодекса, является закрытым. Страховые взносы в нем не поименованы. Застрахованное лицо не получает права на распоряжение суммой страховых взносов.

Новый порядок сохраняет действующий вариант налогообложения взносов и пенсий по пенсионным договорам. А налогообложение взносов и страховых выплат при добровольном пенсионном страховании изменится.

С 1 января 2008 года в налоговую базу по НДФЛ надо будет включать сумму полученных страховых выплат. Исключение сделано только для страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу. Об этом говорится в подпункте 4 пункта 1 статьи 213 НК РФ в новой редакции.

На основании статьи 226 Кодекса сумму налога с указанных налогооблагаемых выплат должен исчислить и удержать налоговый агент - страховая организация или НПФ.

Страховые взносы, уплаченные в отношении физических лиц работодателями или иными организациями либо индивидуальными предпринимателями по договорам добровольного пенсионного страхования, не будут облагаться налогом. Основание - пункт 3 статьи 213 НК РФ в новой редакции.

Выплаты, связанные с расторжением договора

При расторжении договора добровольного пенсионного страхования страхователь имеет право на получение выкупной суммы. При расторжении пенсионного договора такую сумму выплачивают вкладчику или участнику фонда. Нужно ли исчислять с нее НДФЛ?

Действующий порядок не предусматривает никаких особых положений по налогообложению выкупной суммы, выплачиваемой по договору добровольного пенсионного страхования. Следовательно, как доход, полученный в денежной форме, такая сумма включается в налоговую базу лица, которое ее получает, - вкладчика (п. 1 ст. 210 НК РФ). Однако в доходах эта сумма учитывается не полностью, а за вычетом страховых взносов, уплаченных вкладчиком по данному договору. Ведь только разница между выкупной суммой и уплаченными взносами может быть признана экономической выгодой налогоплательщика-вкладчика, то есть его доходом (ст. 41 НК РФ). Таким образом, объект обложения НДФЛ возникает, если:

- выкупная сумма превышает сумму уплаченных взносов (такое возможно, как правило, при расторжении пенсионного договора);

- получателем выкупной суммы является лицо, в пользу которого заключен договор и которое не платило взносы (когда страхователь или вкладчик заключает договор в пользу другого лица).

Новый порядок прямо устанавливает, что "в случаях расторжения договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев их расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом внесенных налогоплательщиком сумм страховых взносов учитывается при определении налоговой базы" (абз. 2 подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ). Такой доход облагается у источника выплаты.

Что касается налогообложения выкупной суммы, которая выплачивается согласно пенсионным правилам и условиям пенсионных договоров, заключенных с российскими НПФ, действующая и новая редакции статьи 213.1 Кодекса содержат одно и то же положение. Указанная сумма, подлежащая выплате при досрочном расторжении названных договоров или изменении их условий, касающихся срока действия этих договоров, включается в налоговую базу по НДФЛ за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу. Выкупная сумма не учитывается в налогооблагаемых доходах физического лица в случаях досрочного расторжения договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода указанной суммы в другой НПФ. Выкупная сумма также облагается у источника выплаты - НПФ.

Обратите внимание: при расчете величины НДФЛ выкупная сумма уменьшается на сумму пенсионных взносов, уплаченных вкладчиком по соответствующему договору, при условии, что вкладчик и участник фонда - одно лицо.

Допустим, вкладчик заключил договор в пользу другого физического лица. Независимо от того, кому в случае расторжения договора уплачивается выкупная сумма - вкладчику или участнику фонда, НПФ исчисляет НДФЛ с выкупной суммы в полном размере, не уменьшая ее на сумму пенсионных взносов, уплаченных вкладчиком.

Социальный налоговый вычет

Суть применения социальных налоговых вычетов в том, что налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по НДФЛ (в части доходов, облагаемых по ставке 13%) на сумму расходов, перечисленных в статье 219 Налогового кодекса. Ранее было три вида таких расходов: на благотворительные цели, обучение и лечение. Закон N 216-ФЗ добавил к ним еще один вид расходов - на негосударственное пенсионное обеспечение и (или) на добровольное пенсионное страхование (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ в новой редакции).

Вычет предоставляется в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по пенсионному договору, заключенному с НПФ, и (или) страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования, заключенному со страховой организацией.

В целях применения вычета учитываются взносы не только по договорам, заключенным налогоплательщиком в свою пользу, но и по тем, которые он заключил в пользу:

- супруга (вдовы, вдовца);

- родителей (усыновителей);

- детей-инвалидов (усыновленных, находящихся под опекой или попечительством).

Если налогоплательщик заключил несколько таких договоров (в отношении себя и других указанных лиц), то для целей вычета учитываются взносы по всем договорам.

Налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного в пункте 2 статьи 219 Кодекса (в редакции Закона N 216-ФЗ). Причем для социальных вычетов на обучение (за исключением расходов на обучение детей), лечение (кроме расходов на дорогостоящее лечение) и негосударственное пенсионное обеспечение или добровольное пенсионное страхование установлен общий предельный размер. В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 219 НК РФ данные вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде. Если у налогоплательщика в течение года было несколько или все перечисленные виды расходов, он может сам выбирать, какие виды расходов и в каких суммах учитывать в пределах указанной максимальной величины. Этот порядок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Вычет можно получить на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. К заявлению необходимо приложить документы, подтверждающие фактические расходы физического лица на добровольное пенсионное страхование и (или) негосударственное пенсионное обеспечение. Это договоры с НПФ и (или) страховыми организациями, документы об уплате пенсионных (страховых) взносов, документы, подтверждающие родство с лицами, за которых налогоплательщик платил взносы, и т.д.

Обратите внимание.
Когда применяется новый социальный вычет

Новая редакция статьи 219 Кодекса вступит в силу с 1 января 2008 года, но действие внесенных в нее поправок будет распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Таким образом, применить новый социальный налоговый вычет, предусмотренный в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 Кодекса согласно Закону N 216-ФЗ, налогоплательщики смогут уже к доходам, полученным за 2007 год. При расчете суммы вычета будут учитываться взносы на добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение, уплаченные налогоплательщиками с 1 января по 31 декабря 2007 года.

Предельная сумма социальных вычетов, установленная в пункте 2 статьи 219 Кодекса, также применяется к расходам 2007 года.

Для получения социального налогового вычета налоговую декларацию за 2007 год можно представить по окончании этого года в течение трех последующих лет (до 2010 года включительно). Налогоплательщики, которые в целях получения различных видов социальных налоговых вычетов подают декларации в 2007 году за предшествующие налоговые периоды (2004, 2005 и 2006 годы), в указанных периодах не вправе претендовать на вычет в отношении расходов по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию.

Пример 1

И.Н. Захаров в 2005 году заключил со страховой компанией "Гарантия", имеющей лицензию на осуществление личного добровольного страхования граждан (в том числе пенсионного страхования), договор добровольного пенсионного страхования. Страхователь указан в договоре как застрахованное лицо и выгодоприобретатель. Страховая премия по договору - 150 000 руб. И.Н. Захаров уплачивает ее равными долями (взносами) в 2005-2007 годах (по 50 000 руб. в год). Страховой случай - дожитие И.Н. Захаровым до пенсионного возраста (60 лет). По достижении застрахованным лицом этого возраста страховая компания обязуется выплачивать ему страховую сумму ежемесячно равными платежами в течение 10 лет.

Сумма страховых взносов по указанному договору за 2007 год - 50 000 руб. Общая сумма доходов И.Н. Захарова за 2007 год, облагаемых НДФЛ по налоговой ставке 13%, - 300 000 руб. Сумма НДФЛ, исчисленного и удержанного налоговыми агентами, за указанный налоговый период - 39 000 руб. (300 000 руб. х 13%).

По окончании 2007 года И.Н. Захаров вправе представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию за 2007 год по форме 3-НДФЛ, приложив к ней заявление о предоставлении ему социального налогового вычета на сумму взносов по договору добровольного пенсионного страхования (50 000 руб.), договор со страховой компанией "Гарантия" и документы, подтверждающие уплату взносов в 2007 году. Допустим, оснований для других налоговых вычетов (социальных и иных) в 2007 году у И.Н. Захарова не было. Сумма налога, излишне удержанная с доходов налогоплательщика в 2007 году, равна 6500 руб. (50 000 руб. х 13%).

На эту сумму уменьшается НДФЛ, подлежащий уплате за 2007 год. Поскольку фактически налог со всех доходов И.Н. Захарова уже удержан налоговыми агентами, он вправе потребовать вернуть ему из бюджета излишне удержанный налог в сумме 6500 руб.

Получить вычет по взносам, уплаченным в 2005-2006 годах, И.Н. Захаров не может.

Восстановление суммы полученного вычета

Предположим, налогоплательщик получил социальный налоговый вычет по добровольному пенсионному страхованию или негосударственному пенсионному обеспечению. В дальнейшем возможны ситуации, при которых сумму полученного вычета придется восстановить, то есть включить в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Сумма вычета, полученная по договору добровольного пенсионного страхования, подлежит налогообложению, если этот договор расторгается. Исключение - случаи расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон. Это установлено в абзаце 3 подпункта 4 пункта 1 статьи 213 Кодекса в редакции Закона N 216-ФЗ.

Если вычет получен по пенсионному договору, то сумму вычета нужно восстановить при выплате денежной (выкупной суммы). Здесь два исключения: досрочное расторжение договора по причинам, не зависящим от воли сторон, и невыплата денежной (выкупной) суммы, а перевод ее в другой НПФ. В этих случаях вычет не восстанавливается. Об этом говорится в абзаце 6 пункта 2 статьи 213.1 НК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ.

Сумма вычета восстанавливается следующим образом. НПФ или страховая организация при выплате физическому лицу денежной (выкупной) суммы удерживает из нее НДФЛ, который исчисляется таким образом:

     Сн = Св х 13%,

где Сн - сумма налога;

Св - сумма взносов (страховых или пенсионных), уплаченных физическим лицом по договору добровольного пенсионного страхования или пенсионному договору, за каждый календарный год, в котором это физическое лицо имело право на получение социального налогового вычета по данным взносам.

Важный момент: НПФ или страховая организация удерживает налог с суммы, в отношении которой налогоплательщик имел право получить вычет (но в пределах 100 000 руб.). Они не обязаны самостоятельно устанавливать, был ли этот вычет действительно получен налогоплательщиком и в какой сумме. Налогоплательщик может воспользоваться в одном налоговом периоде несколькими социальными вычетами с учетом ограничения, установленного в пункте 2 статьи 219 Кодекса. Сумма вычета, фактически полученного по договорам добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, может быть меньше суммы взносов, уплаченных по этим договорам в налоговом периоде.

Налогоплательщик, который в периодах уплаты взносов по договору имел право на вычет по пенсионному страхованию или обеспечению, но не воспользовался им, может получить об этом справку в налоговом органе по месту жительства. Если такая справка представлена налоговому агенту (страховой организации или НПФ), последний не будет удерживать налог на доходы физических лиц с суммы уплаченных взносов.

Налогоплательщику, получившему социальный вычет на пенсионное страхование и обеспечение, налоговый орган выдает справку, подтверждающую сумму предоставленного вычета. На основании этого документа страховая организация или НПФ исчислит сумму налога, подлежащую удержанию.

Форму выдаваемой налоговым органом справки утверждает ФНС России (п. 1.1 ст. 213 НК РФ). В настоящее время форма такой справки еще не утверждена.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. По инициативе И.Н. Захарова (в связи с ухудшением его материального положения) договор добровольного пенсионного страхования будет досрочно расторгнут в декабре 2008 года. Страховая компания "Гарантия" выплатит И.Н. Захарову выкупную сумму в размере 120 000 руб. Эта сумма меньше суммы страховых взносов, уплаченных страхователем по договору за данный период (150 000 руб.). Поэтому выкупная сумма не облагается налогом на доходы физических лиц.

В то же время за налоговый период 2007 года И.Н. Захаров мог воспользоваться социальным налоговым вычетом по взносам, уплаченным в этом году (в сумме 50 000 руб.). Страховая компания "Гарантия" обязана исчислить НДФЛ с указанной суммы взносов и удержать налог за счет выплачиваемой И.Н. Захарову выкупной суммы. Сумма удерживаемого налога составляет 6500 руб. (50 000 руб. х 13%).

Обратите внимание.
О налогообложении выкупной суммы

При выплате налогоплательщику - страхователю (вкладчику) выкупной суммы налоговая база по НДФЛ в части этой выплаты определяется как разница между выкупной суммой и суммой страховых (пенсионных) взносов, уплаченных налогоплательщиком по данному договору.

Допустим, данный налогоплательщик имел право на социальный налоговый вычет по взносам, уплаченным по договору. Тогда сумма таких взносов включается в налоговую базу по НДФЛ. Конечно, если страхователь (вкладчик) не представит справку, выданную налоговым органом, о том, что он фактически не получал указанный вычет.

В рассматриваемой ситуации при налогообложении выкупной суммы и суммы уплаченных взносов, по которым налогоплательщик имел право на получение социального вычета, страховая организация (НПФ) фактически исчисляет НДФЛ с выкупной суммы, уменьшенной на сумму взносов:

- уплаченных налогоплательщиком в том налоговом периоде, когда он еще не имел права на получение указанного социального вычета (уплаченных до 1 января 2007 года);

- уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде, когда он имел право на получение данного социального вычета, но этим правом не воспользовался. Такое обстоятельство необходимо подтвердить справкой налогового органа по месту жительства данного физического лица.

Иногда получателем денежной (выкупной) суммы по договору является не тот, кто уплачивал взносы по договору и кому в связи с этим был предоставлен социальный вычет, а лицо, в пользу которого заключен договор (застрахованное лицо, участник фонда). В таком случае страховая организация или НПФ не удерживает НДФЛ с суммы восстановленного вычета за счет денежной (выкупной) суммы. При невозможности удержать налог у лица, которое фактически платило взносы (у страхователя, вкладчика), налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщает в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Обратите внимание: положения статей 213 и 213.1 Налогового кодекса, касающиеся восстановления социального налогового вычета на добровольное пенсионное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение), вступают в силу с 1 января 2008 года.

Пример 3

А.А. Смирнов в январе 2006 года заключил два пенсионных договора с НПФ "Перспектива", имеющим государственную лицензию на соответствующий вид деятельности. В обоих договорах А.А. Смирнов выступает вкладчиком. Участником фонда по первому договору является он сам, а по второму - его супруга. В каждом случае НПФ "Перспектива" обязуется выплачивать обусловленную договором негосударственную пенсию участнику фонда по достижении им пенсионного возраста (60 и 55 лет соответственно) в течение пяти лет. И в том и в другом договоре предусмотрена ежемесячная уплата вкладчиком пенсионных взносов в размере 6000 руб. Продолжительность уплаты взносов - с января 2006 года по декабрь 2007-го.

За 2006 и 2007 годы А.А. Смирнов перечислил в НПФ "Перспектива" пенсионные взносы по каждому договору в сумме 72 000 руб. за каждый год. Общая сумма взносов по обоим договорам за 2007 год составляет 144 000 руб. (72 000 руб. х 2).

Допустим, по окончании 2007 года А.А. Смирнов представил в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ и заявил социальный налоговый вычет по уплаченным взносам в сумме 100 000 руб. Право на вычет подтверждено необходимыми документами. Данный вычет был предоставлен налогоплательщику. В связи с этим в мае 2008 года ему произведен возврат из бюджета НДФЛ в сумме 13 000 руб. (100 000 руб. х 13%).

В июне 2008 года по желанию А.А. Смирнова оба пенсионных договора досрочно расторгаются. По условиям договоров в каждом случае выкупная сумма выплачивается вкладчику - А.А. Смирнову. Выкупная сумма по каждому договору равна 77 184 руб. Общий размер суммы, выплачиваемой А.А. Смирнову фондом, составляет 154 368 руб. (77 184 руб. х 2).

В целях налогообложения выкупной суммы по первому договору (заключен в пользу А.А. Смирнова) НПФ "Перспектива" уменьшает ее на сумму пенсионных взносов, которые вкладчик уплатил в 2006 году (когда он не имел права на социальный вычет).

Выкупная сумма по второму договору (заключенному в пользу супруги А.А. Смирнова) подлежит налогообложению в полном объеме, поскольку по этому договору вкладчик уплачивал взносы не в свою пользу.

Сумма взносов, уплаченных А.А. Смирновым по обоим договорам в 2007 году, за который он имел право получить вычет, составляет 144 000 руб. Так как социальные вычеты ограничены максимальным размером 100 000 руб., НПФ "Перспектива" исчисляет налог на доходы физических лиц только с части взносов, уплаченных А.А. Смирновым за 2007 год, - 100 000 руб.

Общая сумма налога, которую НПФ "Перспектива" удерживает за счет выплачиваемой А.А. Смирнову выкупной суммы, равна 23 708 руб. ((77 184 руб. - 72 000 руб. + 77 184 руб. + 100 000 руб.) х 13%).

Т.Ю. Левадная,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса,

Управление администрирования налогов физических лиц ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2007 г.