Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20 сентября 2012 г. N 04АП-3764/12

г. Чита

20 сентября 2012 г.

Дело N А19-6354/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 сентября 2012 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Басаева Д.В., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 21 июня 2012 года, принятое по делу N А19-6354/2012 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "САБВЕЙ +" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области о признании частично незаконными решений от 05.12.2011 N 2182, N 2183,

(суд первой инстанции - А.А.Сонин),

при участии в судебном заседании посредством системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Иркутской области.

при участии в судебном заседании:

от общества: Горбунова Е.А., представитель по доверенности от 23.04.2012 г. N 47;

от налогового органа: Попова Н.В., представитель по доверенности от 16.01.2012 г. N 05-23/000501.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "САБВЕЙ +" (ИНН 3801095779, ОГРН 1083801003219, далее - общество, организация, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области (ИНН 3801073983, ОГРН 1043800546437, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными пункта 2 резолютивной части решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.12.2011 г. N 2182 в части взыскания налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 г. в размере 35 683 руб. 29 коп, пункта 2 резолютивной части решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.12.2011 г. N 2183 в части взыскания налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 г. в размере 28 520 руб. 44 коп.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 21 июня 2012 года заявленные требования удовлетворены. Суд первой инстанции признал недействительным пункт 2 резолютивной части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" от 05.12.2011 г. N 2182 в части взыскания с Общества с ограниченной ответственностью "Сабвей+" налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 г. в размере 35 683 руб. 29 коп., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ. Признал недействительным пункт 2 резолютивной части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" от 05.12.2011 г. N 2183 в части взыскания с Общества с ограниченной ответственностью "Сабвей+" налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 г. в размере 28 520 руб. 44 коп., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ. Обязал Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью "Сабвей+". Взыскал с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Сабвей+" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 4 000 руб. 00 коп.

В обоснование суд первой инстанции указал, что предоставление коммерческого обозначения, знака обслуживания, торговых марок, охраняемых авторским правом и связанным с ноу-хау, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав на использование ноу-хау, передаваемых по договору. Из содержания договора коммерческой концессии, заключенного между заявителем и компанией SUBWAY RUSSIA FRANCHISING COMPANY, LLC, следует, что предоставление коммерческого обозначения, знака обслуживания, торговых марок учтено в стоимости прав на использование ноу-хау. В рассматриваемом случае, заключение лицензионного договора на передачу прав на использование результатов интеллектуальной деятельности в виде ноу-хау было неразрывно связано с обязанностью заявителя использовать знак обслуживания правообладателя исключительных прав. Лицензионные платежи, осуществленные заявителем в спорных периодах, обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 21.06.2012 по делу N А19-6354/2012 отменить, в удовлетворении требований ООО "Сабвей+" отказать. Полагает, что на результаты интеллектуальной деятельности товарные знаки, знаки обслуживания, коммерческие обозначения положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не распространяются. По условиям договора б/н от 07 апреля 2008 года лицензионная плата определена 8% от валового объема продаж (от всей выручки или доходов, связанных с эксплуатацией Ресторана, включая обслуживание в залах и доставку продуктов питания). Поскольку не определено по условиям договора, какая сумма из лизинговой платы приходится именно на секреты производства (ноу-хау), средства, выплачиваемые по договору б/н от 07 апреля 2008 года, не освобождаются от налогообложения НДС в полном объеме. Вывод суда, что поскольку заключение лицензионного договора на передачу прав на использование результатов интеллектуальной деятельности в виде ноу-хау было неразрывно связано с обязанностью заявителя использовать знак обслуживания правообладателя исключительных прав, лицензионные платежи обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат, противоречит воле законодателя, изложенной ст.ст.146,149 НК РФ. Данный вывод незаконно освобождает от налогообложения НДС операции по реализации исключительных прав на знак обслуживания, которые в соответствии со ст. 146 НК РФ подлежат налогообложению. Судом допущено расширительное толкование подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Судебное заседание проводилось посредством системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Иркутской области.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 09.08.2012 г.

Представитель налогового органа в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, ответила на вопросы суда. Просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель общества дала пояснения о согласии с выводами суда первой инстанции, ответила на вопросы суда, в том числе ответила, что налоговым органом в оспариваемых решениях даты и суммы выплат иностранному контрагенту лицензионного вознаграждения установлены правильно, математически расчеты налоговым органом проведены правильно, спора по данным обстоятельствам между сторонами нет. Просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Общество с ограниченной ответственностью "САБВЕЙ+" зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером (ОГРН) 1083801003219, ИНН 3801095779 и состоит на налоговом учете в Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 13.03.2012 г. (т.1 л.д.28-29).

Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, 11.07.2011 г. обществом были представлены в налоговый орган уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость (далее также налог, НДС) за 2, 3 кварталы 2009 г., в которых по разделу 2 "Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, по данным налогового агента" уменьшен налог на добавленную стоимость на 35 686 руб. 00 коп. и 19 541 руб. 00 коп., соответственно.

По результатам проверки деклараций и представленных обществом документов налоговым органом были составлены акты камеральных налоговых проверок от 25.10.2011 г. N 4668 и N4669 (т.1 л.д.108-112, 131-135, далее - акты).

Обществом были представлены возражения на акты проверок (т.1 л.д.102-104, 127-129).

Материалы проверок рассмотрены при участии представителя общества, о чем составлены протоколы от 05.12.2011 г. N 19-16-537 (т.1 л.д.96-97, 121-122).

По результатам рассмотрения материалов проверок налоговым органом были вынесены решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.12.2011 г. N 2182, N2183 (т.1 л.д.6-13, 14-21, далее также - решения).

Решением от 05.12.2011 г. N 2182 было отказано в привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ (пункт 1 резолютивной части решения), было принято решение о взыскании с общества НДС за 2 квартал 2009 г. в сумме 35 683 руб. 29коп. (пункт 2 резолютивной части решения).

Решением от 05.12.2011 г. N 2183 было отказано в привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ (пункт 1 резолютивной части решения), было принято решение о взыскании с общества НДС за 3 квартал 2009 г. в сумме 28 520 руб. 44 коп. (пункт 2 резолютивной части решения).

Не согласившись с решениями, общество обжаловало их в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - управление).

Решением управления от 03.02.2012 г. N 26-16/68527, 68528 решения налогового органа были оставлены без изменения, а жалоба налогоплательщика - без удовлетворения (т.1 л.д.93-95а, далее - решение управления).

Не согласившись с решениями налогового органа в части, заявитель обратился в Арбитражный суд Иркутской области.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверок и вынесения решений налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Как следует из оспариваемых решений и правильно указано судом первой инстанции, доначисляя оспариваемые суммы налога, налоговый орган исходил из того, что общество неправомерно применило положения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ по Договору коммерческой концессии от 07.04.2008 г. б/н, заключенному с компанией SUBWAY RUSSIA FRANCHISING COMPANY, LLC, зарегистрированной в штате Невада (США).

Судом первой инстанции были правильно установлены следующие обстоятельства.

Между заявителем (далее - Лицензиат) и компанией SUBWAY RUSSIA FRANCHISING COMPANY, LLC, зарегистрированной в штате Невада (США) (далее - Компания) заключен договор коммерческой концессии от 07.04.2008 г. (т. 2 л.д. 1-30, далее также договор). Согласно указанному договору Компания передает Лицензиату неэксклюзивное право на использование в предпринимательской деятельности интеллектуальной собственности, включая "Систему" и "Марки".

Компания является лицензиатом компании SUBWEY International B.V., зарегистрированной в Нидерландах (далее - Международный оператор) в отношении системы организации ресторанов сэндвичей и салатов под коммерческим обозначением и знаком обслуживания SUBWEY и управления ими (далее - Системы).

Система включает в себя коммерческое обозначение и знак обслуживания SUBWEY, другие торговые марки и наименования, знаки обслуживания, коммерческие объявления (слоганы) и связанные с ними изображения (логотипы) (далее - по тексту в совокупности именуемые Марками); нематериальные активы, связанные с Марками; форменную одежду; рецепты; формулы; процедуры приготовления пищи; методы, форму и политику предпринимательской деятельности; коммерческие тайны; знания, технологии и инновации.

Международный оператор является Лицензиатом фирмы Doctop s Associates. Inc., корпорации, зарегистрированной в штате Флорида, США (далее - Лицензиар) и являющейся собственником Системы. Система включает в себя коммерческое обозначение и знак обслуживания SUBWEY, другие торговые марки и наименования, знаки обслуживания, коммерческие объявления (слоганы) и связанные с ними изображения (логотипы) (далее - по тексту в совокупности именуемые Марками); нематериальные активы, связанные с Марками; форменную одежду; рецепты; формулы; процедуры приготовления пищи; методы, форму и политику предпринимательской деятельности; коммерческие тайны; знания, технологии и инновации.

Компания предоставляет коммерческую концессию на эксплуатацию ресторанов SUBWAY с использованием Системы, включая Марки, на которые у Компании имеется лицензия.

Согласно пункту 2 договора от 07.04.2008 г. б/н Лицензиат должен выплатить Компании лицензионную плату, равную 8 % от валового объема продаж ресторана SUBWAY.

Факт исполнения компанией SUBWAY RUSSIA FRANCHISING COMPANY, LLC обязательств по договору коммерческой концессии от 07.04.2008 г., налоговым органом не оспаривается.

Из решений инспекции усматривается, что заявителем во 2 квартале 2009 г. были осуществлены лицензионные платежи в общей сумме 198 240 руб. 48 коп., в 3 квартале 2009 г. в общей сумме 158 446 руб. 88 коп. Общество, посчитав, что указанные платежи не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, произвело перерасчет налогового обязательства и представило уточненные декларации за 2, 3 кварталы 2009 г.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии со статьей 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 28.03.2000 N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", Определении от 20.11.2003 N 392-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пронченко А.Я. на нарушение его конституционных прав подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации" освобождение от уплаты налогов по своей правовой природе является льготой, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения, всегда носит адресный характер, и ее установление относится к исключительной прерогативе законодателя.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

В силу статьи 1465 Гражданского кодекса Российской Федерации секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

В соответствии с п/п.26 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения реализации исключительных прав.

Статьей 11 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии со ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Статья 1233 ГК РФ не содержит закрытого перечня видов и форм договоров для оформления передачи исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности, соответственно, передача исключительных прав на основании других видов договоров является правомерной.

Гражданский кодекс Российской Федерации исходит из того, что любой договор об использовании результатов интеллектуальной деятельности представляет собой способ распоряжения исключительным (имущественным) правом на данные результаты (абз. 1 п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233), который и становится предметом соответствующих договоров.

Договорные способы распоряжения исключительным правом, не сводящиеся к договорам о его отчуждении либо к лицензионным договорам, также применяются с учетом общих правил о договорах, находящихся в ГК РФ. Передача исключительного права также возможна на основании договора коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и(или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1027 ГК РФ договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и(или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг).

Таким образом, предметом договора коммерческой концессии в любом случае служит комплекс прав (то есть правообладатель обязан передать пользователю правомочия на использование как минимум трех объектов, в отношении которых он обладает исключительными правами), причем данный комплекс прав в обязательном порядке должен включать в себя: 1) право на фирменное наименование и(или) коммерческое обозначение; 2) право на охраняемую коммерческую информацию - ноу-хау и т.п.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При приобретении прав на использование результатов интеллектуальной деятельности у иностранных лиц в целях определения места реализации следует руководствоваться статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой для применения налога на добавленную стоимость передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта указанной статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В связи с этим, местом реализации услуг по передаче иностранной организацией российской организации на основании лицензионного договора неисключительного права на использование ноу-хау, признается территория Российской Федерации.

Из указанных норм и правовых позиций судом первой инстанции сделаны следующие выводы:

Из совокупного толкования приведенных норм гражданского и налогового законодательства следует, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются лишь операции по распоряжению интеллектуальными (исключительными) правами правообладателями или иными приравненными к ним лицами на основании соответствующего договора, предусматривающего передачу лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности на условиях исключительной или неисключительной лицензии.

Соответственно, при предоставлении иностранной организацией неисключительного права на использование ноу-хау, российской организации удерживать налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента при перечислении лицензионных платежей иностранному лицу не следует.

Что касается предоставления Компанией коммерческого обозначения, знака обслуживания, торговых марок, охраняемых авторским правом и связанным с ноу-хау, то они освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав на использование ноу-хау, передаваемых по договору.

Из содержания договора коммерческой концессии, заключенного между заявителем и компанией SUBWEY RUSSIA FRANCHISING COMPANY, LLC, следует, что предоставление коммерческого обозначения, знака обслуживания, торговых марок учтено в стоимости прав на использование ноу-хау.

В рассматриваемом случае, заключение лицензионного договора на передачу прав на использование результатов интеллектуальной деятельности в виде ноу-хау было неразрывно связано с обязанностью заявителя использовать знак обслуживания правообладателя исключительных прав.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что лицензионные платежи, осуществленные заявителем в спорных периодах, обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Следовательно, решения инспекции в части взыскания налога на добавленную стоимость за 2 и 3 кварталы 2009 г. в общей сумме 64 203 руб. 73 коп. не соответствуют Налоговому кодексу РФ, нарушают права и законные интересы заявителя и подлежат признанию недействительными в оспариваемых частях.

Апелляционный суд с указанными выводами суда первой инстанции согласиться не может по следующим мотивам.

Как правильно указывает налоговый орган в апелляционной жалобе и своих решениях, в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:

произведения науки, литературы и искусства;

программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

базы данных;

исполнения;

фонограммы;

сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

изобретения;

полезные модели;

промышленные образцы;

селекционные достижения;

топологии интегральных микросхем;

секреты производства (ноу-хау);

фирменные наименования;

товарные знаки и знаки обслуживания;

наименования мест происхождения товаров;

коммерческие обозначения.

Под секретом производства (ноу-хау) понимаются являющиеся секретными незапатентованные технологические знания и процессы, практический опыт, включая методы, способы и навыки, необходимые для проектирования, расчетов, строительства и производства каких-либо изделий, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и прочих работ; составы и рецепты материалов, веществ, сплавов и прочие; методы и способы лечения; методы и способы добычи полезных ископаемых; спецификации, формулы и рецептура; документация, схемы организации производства, опыт в области дизайна, маркетинга, управления, экономики и финансов и прочая недоступная широкой общественности информация.

Как следует из положений ст. 1027 ГК РФ, по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Апелляционный суд соглашается с выводом налогового органа о том, что на результаты интеллектуальной деятельности товарные знаки, знаки обслуживания, коммерческие обозначения положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не распространяются.

Действительно, предметом договора коммерческой концессии является предоставление права использования комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав (п. 1 ст. 1027 ГК РФ), включающего права не только на секрет производства, но и на товарный знак. В связи с этим, как правило, вознаграждение по договору представляет собой плату за весь комплекс предоставленных прав (без выделения стоимости права использования объектов интеллектуальной собственности, не облагаемых налогом).

Вместе с тем, ст.1030 ГК РФ является диспозитивной, то есть стороны форму вознаграждения, состав платежей могут определять самостоятельно, то есть стороны могут в договоре отдельно выделить вознаграждение за предоставленное право использования объектов интеллектуальной собственности, указанных в п/п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, и вознаграждение за пользование объектами интеллектуальной деятельности, на которые действие п/п.26 п.2 ст.149 НК РФ не распространяется.

В рассматриваемом случае вознаграждение договором определено в общей сумме (8% от валового объема продаж - п.2 договора, т.2 л.д.4). При такой ситуации, по мнению апелляционного суда, подлежит учету правило п.4 ст.149 НК РФ.

В соответствии с п.4 ст.149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Апелляционный суд при этом учитывает правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1650/10 по делу N А42-2050/2007, согласно которой обоснование права на применение льготы по налогу на добавленную стоимость в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 и пункта 4 статьи 149 Кодекса лежит на налогоплательщике: налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения. В соответствии со статьями 65 и 71 АПК РФ и пунктом 4 статьи 149 НК РФ бремя доказывания обстоятельств, служащих основанием для подтверждения права на освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость, возлагается на налогоплательщика.

Таким образом, при имеющихся обстоятельствах, когда по условиям договора вознаграждение за использование ноу-хау отдельно не определено, обществом раздельный учет не обеспечен, а налоговый орган в силу этого самостоятельно определить сумму, приходящуюся на плату за ноу-хау, не может, апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом НДС начислен на всю сумму вознаграждения правомерно.

Кроме того, апелляционный суд учитывает следующее.

Из условий договора и особенностей деятельности по предоставлению услуг общественного питания следует, что общество, заключая договор, прежде всего, заинтересовано именно в использовании товарных знаков, знаков обслуживания, коммерческих обозначений и т.п., поскольку именно это позволяет привлечь посетителей, а уже использование товарных знаков обусловливает применение ноу-хау, а не наоборот. Данные выводы апелляционный суд делает, в том числе, из п.5.5 договора, согласно которому, общество обязано обеспечить качество товаров и услуг в соответствии с требованиями Компании, а также производить ремонт, усовершенствование или переустройство ресторана и оборудования и т.п. действия, поскольку лицензиат признает и соглашается, что эти требования являются необходимыми и разумными для сохранения имиджа, репутации и нематериальных активов Компании и ценности коммерческой концессии, кроме того, лицензиат обязуется реагировать на все жалобы потребителей и удовлетворять их; из п.5.13, согласно которому общество обязуется использовать только те продукты питания, которые одобрены Компанией; из п.8.5 договора, согласно которому после расторжения договора общество обязано прекратить использование торговые наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, символы, цвета и т.д.

В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Согласно п.5.6 договора (т.2 л.д.8-9) общество обязалось нести все затраты, включая налоги, в том числе данный пункт договора предусматривает, что общество обязано выплачивать любые налоги, в том числе НДС, в соответствии с действующим законодательством в отношении концессионной платы, лицензионной платы, других платежей по договору, уплачиваемых Лицензиатом или Компанией.

Налоговый орган в решениях исчислил НДС, определив в качестве налоговой базы всю сумму лицензионной платы, соответственно за 3 квартал 2009 г. сумма НДС составила 28 520,44руб. (158 446,88 руб. х 18%), а за 2 квартал 2009 г. - 35 683,29руб. (198 240,48 руб. х 18%). Факты выплаты дохода контрагенту, размер выплаченных сумм, расчеты налогового органа обществом не оспариваются, контррасчетов и опровергающих доказательств не представлено.

Относительно порядка исчисления НДС апелляционный суд учитывает правовые позиции, отраженные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010: "В силу пункта 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 161 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом налога. Согласно пункту 2 названной статьи Кодекса налоговая база в этом случае определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 данной статьи иностранных лиц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 161 Кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в статье 161 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 166 Кодекса предусматривается, что общая сумма налога на добавленную стоимость не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и соответствующая сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации согласно порядку, установленному пунктом 1 этой же статьи.

Из приведенных норм следует, что общество, исполняя обязанности налогового агента, обязано было, исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения, исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Довод общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога, заявленный со ссылкой на положения статьи 24 Кодекса, подлежит отклонению. Как следует из условий соглашения, в размер согласованного сторонами вознаграждения налог на добавленную стоимость включен не был, и, как следствие, данная сумма при исполнении обществом обязанности по оплате работ не выплачивалась иностранной компании.

Кроме того, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса.

Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит".

Исходя из указанной правовой позиции Президиума ВАС РФ, апелляционный суд полагает, что сумма налога инспекцией исчислена правильно и правомерно принято решение о ее взыскании.

На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу, что оснований для удовлетворения требований общества не имеется, соответственно, решение суда первой инстанции подлежит отмене по ч.2 ст.270 АПК РФ, а апелляционная жалоба налогового органа - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 21 июня 2012 года по делу N А19-6354/2012 отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "САБВЕЙ+" требований - отказать.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Д.В.Басаев Е.В.Желтоухов