НДС при взаимозачете (Е.А. Филиппова, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.)

НДС при взаимозачете

С начала текущего года вступила в силу норма пункта 4 статьи 168 Налогового Кодекса, введенная Федеральным Законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Данной нормой установлено, что сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается покупателем налогоплательщику отдельным платежным поручением при осуществлении безденежных форм расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), в том числе при проведении зачетов взаимных требований.

Применение данного положения вызывает немало вопросов, в особенности при проведении организациями взаимозачета. Давайте попробуем разобраться с некоторыми из них.

Согласно статье 410 ГК РФ взаимозачет является одним из способов прекращения встречных однородных обязательств между сторонами. Решение о взаимозачете может быть принято в отношении требований, срок которых наступил либо не указан (определен моментом востребования). Встречные требования должны быть однородными, например, денежные обязательства не могут быть погашены имуществом. Для проведения взаимозачета достаточно заявления одной из сторон.

Факт зачета взаимных требований должен быть оформлен документально. Законодательство не содержит каких-либо требований к форме документа, которым оформляется взаимозачет. Это может быть заявление о зачете взаимных требований в виде письменного уведомления произвольной формы, акт сверки взаиморасчетов, акт взаимозачета

Как мы уже отметили с 1 января 2007 г. в соответствии с нормой пункта 4 статьи 168 НК РФ при проведении зачета взаимных требований сумму входного НДС нужно перечислить поставщику на основании платежного поручения. Если суммы задолженностей организаций, проводящих взаимозачет не равны, то зачет можно оформить только на меньшую из них и перечислить поставщику ту сумму налога, которая приходится на безденежную форму расчетов.

Пример 1

ООО "Альт" оказало ЗАО "Вега" услуги на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС(18%) - 36 000 руб.) ЗАО" Вега" отгрузило ООО "Альт" товары, облагаемые НДС по ставке 10%, на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Между организациями проведен взаимозачет на сумму 100 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альт" будут сделаны следующие записи:

дебет 62 кредит 90-1 - 236 000 руб. - выручка от реализации услуг;

дебет 90-3 кредит 68 - НДС - 36 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

дебет 41 кредит 60 - 100 000 руб. - оприходован товар;

дебет 19 кредит 60 - 10 000 руб. - НДС по приобретенному товару;

дебет 60 кредит 62 - 100 000 - отражен зачет взаимных требований;

дебет 60 кредит 51 - 10 000 руб. - перечислен НДС поставщику товара;

дебет 68-НДС кредит 19 - 10 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, перечисленная поставщику;

дебет 51 кредит 62 - 18 000 руб. - поступила на расчетный счет сумма НДС за оказанные услуги.

В бухгалтерском учете организации ЗАО "Вега" будут сделаны следующие записи:

дебет 62 кредит 90-1 - 110 000 руб. - выручка от реализации товаров

дебет 90-3 кредит 68-НДС - 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

дебет 44 кредит 60 - 200 000 руб. - получена услуга;

дебет 19 кредит 60 - 36 000 руб. - учтена сумма НДС по услуге;

дебет 68-НДС кредит 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС, приходящийся на денежную форму расчетов;

дебет 60 кредит 62 - 100 000 - отражен зачет взаимных требований;

дебет 60 кредит 51 - 18 000 руб.(100 000 руб. х 18%)- перечислен НДС, приходящийся на взаимозачет;

дебет 68-НДС кредит 19 - 18 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, перечисленная исполнителю услуг;

дебет 51 кредит 62 - 10 000 руб. - поступила на расчетный счет сумма НДС за реализованный товар.

Такая ситуация не вызывает вопросов, если стороны планируют проведение зачета взаимных требований при заключении договора. Однако на практике, зачастую возникает ситуация, когда изначально сделка заключается на условиях последующей оплаты покупателем товаров (работ, услуг) денежными средствами, а позднее сторонами принимается решение о проведении взаимозачета.

Соответственно, в том налоговом периоде, когда товары (работы, услуги) получены, покупатель на законных основаниях предъявил сумму НДС к вычету, поскольку были выполнены все условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ, а именно:

имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика;

товары (работы, услуги) оприходованы;

товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС.

Как быть в ситуации, когда стороны по прошествии какого-то времени принимают решение провести зачет взаимных требований? Необходимо ли в этом случае покупателю восстанавливать НДС, ранее предъявленный к вычету по общим правилам? Является ли факт оплаты суммы налога поставщику платежным поручением дополнительным и необходимым условием для принятия НДС к вычету?

На сегодняшний день однозначных ответов на данные вопросы нет.

Налоговый Кодекс не содержит прямых указаний на взаимосвязь норм пункта 4 статьи 168 НК РФ и порядка применения налоговых вычетов, установленного статей 171, 172 НК РФ. Однако в форме налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07 ноября 2006 г. N 136н есть строка 240 в разделе 3 "Налоговые вычеты". В ней отражается "сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований:при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету". Такая формулировка дает основания предполагать о наличии взаимосвязи между фактом перечисления покупателем суммы налога поставщику платежным поручением и возникновением у покупателя права на вычет НДС. Следует обратить внимание, что Приказ является нормативным актом, зарегистрирован в Минюсте России и подлежит обязательному применению налогоплательщиками.

Возникает вопрос, как быть с суммой налога, который ранее уже принят к вычету, при проведении взаимозачета?

Минфин России в своем письме от 24 мая 2007 г. N 03-07-11/139 разъясняет, что в налоговом периоде, в котором производится взаимозачет, покупатель должен уплатить поставщику соответствующую сумму налога платежным поручением, в противном случае "...нарушается действующая с 1 января 2007 г. норма пункта 4 статьи 168 Кодекса и на основании пункта 2 статьи 172 Кодекса сумма налога, не перечисленная покупателем продавцу товаров (работ, услуг), не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет".

Как видим, что в обоснование своей позиции Минфин ссылается на пункт 2 статьи 172 НК РФ, в котором действительно говорится, что вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога. Однако это правило применяется лишь при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица), а взаимозачет не является товарообменной операцией, это лишь один из способов прекращения обязательств.

Также следует отметить, что в статье 170 НК перечислены все случаи восстановления НДС, и подобное основание в ней не предусмотрено.

По данному вопросу Минфином ранее высказывалась иная точка зрения. Так в письме от 07 марта 2007 г. N 03-07-15/31 указано, что "при зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов Кодексом не предусмотрено" (данное письмо направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/231). Письмом Минфина России от 23 марта 2007 г. N 07-05-06/75 чиновники уточнили, что НДС по выполненным работам принимается к вычету при наличии счетов-фактур после отражения работ в бухгалтерском учете, независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований. О восстановлении НДС в случае его неперечисления поставщику платежным поручением ничего не говорится.

Следует отметить, что приведенные в статье письма Минфина являются ответами на конкретные вопросы налогоплательщиков, поэтому воспользоваться ими при разрешении спорной ситуации будет весьма затруднительно.

Таким образом, вопрос о влиянии на вычет НДС при проведении зачета взаимных требований соблюдение сторонами нормы пункта 4 статьи 168 НК РФ законодательно не урегулирован. А как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Довольно часто у бухгалтеров возникает вопрос о том, какое назначение платежа следует указать в платежном поручении на перечисление НДС при взаимозачете. Ответ можно найти в пункте 4 статьи 168 НК, где сказано, что уплате подлежит сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком покупателю. Как установлено подпункте 1, 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав продавец предъявляет к оплате покупателю сумму налога посредством выставления счета-фактуры. Таким образом, в платежном поручении на перечисление НДС в назначении платежа следует указать реквизиты счета-фактуры поставщика, в котором покупателю предъявлен к оплате налог. Также, по мнению автора, в назначении платежа можно указать реквизиты документа, которым оформлен взаимозачет.

Часто встает вопрос: надо ли перечислять НДС при проведении зачета взаимных требований организациями, применяющими разные режимы налогообложения? Кто и кому должен перечислить сумму налога, если покупатель или поставщик не является плательщиком НДС?

Как установлено пунктом 4 статьей 168 НК РФ покупатель при взаимозачете перечисляет сумму налога, предъявленную поставщиком. Таким образом, если поставщик не является плательщиком НДС, он не выставляет при реализации счет-фактуру и не предъявляет покупателю к оплате сумму налога. Следовательно, у покупателя-плательщика НДС не возникает обязанности перечислить поставщику налог платежным поручением, так как сумма его не определена.

При отгрузке товаров (выполнении работ, указании услуг) покупателю, не являющемуся плательщиком НДС, поставщик-налогоплательщик в общем порядке начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру. Однако, при проведении взаимозачета, покупатель - неплательщик НДС не принимает НДС к вычету и не обязан перечислять поставщику сумму налога.

Отсюда напрашивается вывод, что нормы пункта 4 статьи 168 НК применяются в том случае, если оба участника взаимозачета являются плательщиками НДС.

Вопрос о необходимости перечисления НДС при расчетах между сторонами при осуществлении посреднических операций также актуален. Ведь посредник, участвующий в расчетах (комиссионер или агент) имеет право в соответствии со статьей 410 ГК РФ удержать причитающееся ему по договору вознаграждение из сумм, поступивших к нему за счет комитента (принципала). Такая операция также признается зачетом встречных требований. По мнению финансового ведомства, если при проведении расчетов между данными лицами оплата услуг осуществлена в форме удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), то расчеты за услуги комиссионера (агента) происходят исключительно денежными средствами. Исходя из этого, Минфин в своем письме от 07 марта 2007 г. N 03-07-15/30 сделал вывод, что в данном случае при расчетах между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) норма пункта 4 статьи 168 НК РФ не применяется. Таким образом, комитент (принципал) вправе не уплачивая НДС, предъявленный комиссионером (агентом) по вознаграждению, принять его к вычету в общеустановленном порядке.

Пример 2

ЗАО "Вега" (комитент) по договору комиссии передало ООО "Альт" (комиссионер) товар на реализацию. Продажная цена товара, указанная в договоре, 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Комиссионное вознаграждение, причитающегося комиссионеру по договору, установлено в размере 10% от стоимости проданного товара и составляет 18 000 руб. (в том числе НДС - руб.). По условиям договора ООО "Альт" участвует в расчетах и перечисляет выручку от реализации товара на счет ЗАО "Вега" за вычетом своего вознаграждения. Товар реализован в марте 2007 года, комиссионером представлен отчет.

В бухгалтерском учете организации ЗАО "Вега" будут сделаны следующие записи:

дебет 62 кредит 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товара на основании отчета комиссионера;

дебет 90-2 кредит 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с реализованного товара;

дебет 44 кредит 76 - 15254 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

дебет 19 кредит 76 - 2746 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению;

дебет 68 кредит 19 - 2746 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры комиссионера;

дебет 76 кредит 62 - 18 000 руб. - произведен взаимозачет на сумму комиссионного вознаграждения;

дебет 51 кредит 62 - 100 000 руб. - поступила выручка от реализации товаров за минусом комиссионного вознаграждения.

Е.А. Филиппова,

аудитор-консультант ООО "АК Виктория"

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.