Учет расходов и доходов при формировании уставного (складочного) капитала (Е.В. Акилова, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.)

Учет расходов и доходов при формировании
уставного (складочного) капитала

В соответствии с подпунктом 3, 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером), а также в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с пунктом 3 статьи 270 НК РФ расходы организации в виде взносов в уставный капитал другой организации не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Особенности определения налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, установлены в статье 277 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 277 НК РФ имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав).

При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Пример 1

ООО "Сигма" в июле 2007 г. передает в виде вклада в уставный капитал ООО "Вега" токарный станок, первоначальная стоимость станка - 47 000 руб. За период эксплуатации токарного станка начислена амортизация - 25 000 руб.

Расходы ООО "Сигма" в виде взносов в уставный капитал ООО "Вега" не учитываются при определении налоговой базы за 3 квартал 2007 г. в размере остаточной стоимости токарного станка 22 000 руб.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ установил, что к внереализационным расходам относятся расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Следовательно, такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ (обоснованны и документально подтверждены).

В соответствии с пунктом 1 статьи 270 НК РФ начисленные учредителям дивиденды не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Так как согласно статье 43 НК РФ дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированными акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Таким образом, расходы, осуществленные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Соответственно, согласно пункту 31 статьи 270 НК РФ у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала.

Пример 2

У организации на балансе числится 150 акций ОАО "Ива", номинальной стоимостью 140 руб., ранее приобретенных по цене 160 руб. за акцию (акции выпуска N 1) на сумму 24 000 руб.

В результате увеличения уставного капитала за счет собственного имущества путем выпуска дополнительных акций ОАО "Ива", организацией получено еще 30 дополнительных акций (акции выпуска N 2) той же номинальной стоимостью (140 руб.).

Акции ОАО "Ива" не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Организация определила, что цена продажи полученных акций составляет 150 руб.

Из общего количества акций реализовано 80 акций по цене 150 руб. на сумму 12 000 руб.

Определяем первоначально оплаченную стоимость, с учетом акций, полученных без оплаты:

133,33 руб. (24 000 руб. / (150 шт. + 30 шт.)).

Прибыль от реализации акций для целей налогообложения составит:

1333,33 руб. (12 000 руб. - (80 шт. х 133,33 руб.)).

Отметим, что речь в подпункте 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ идет только об акционерных обществах. Глава 25 "Налог на прибыль" НК РФ не содержит аналогичной нормы для обществ с ограниченной ответственностью. В связи с этим Минфин России в своем письме от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/732 на частный вопрос налогоплательщика указал следующее. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установленный статьей 251 НК РФ, не содержит такого вида дохода, как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет этой организации.

Следовательно, при увеличении обществом с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли прошлых лет уставного капитала без изменения доли его участника у налогоплательщика - участника данного общества возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций, в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (Письмо ФНС России от 28 июля 2006 г. N 02-3-12/202).

В соответствии с пунктом 2 статьи 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Обратите внимание, в том случае, если учредителем общества является иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающая доходы от источников в Российской Федерации, то в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ, доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1, 2 статьи 43 НК РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Выплаты в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса учредителя (участника) хозяйствующего общества или товарищества при ликвидации организации не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При реорганизации организации у налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемый в целях налогообложения (пункт 3 статьи 277 НК РФ).

В составе внереализационных доходов учитываются доходы, в виде сумм на которые в отчетном году произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов акционерам (участникам) организации (пункт 16 статьи 250 НК РФ).

Исключение из этого правила составляют случаи, предусмотренные подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ: в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Следовательно, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, но только в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Уменьшение уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации должно производиться при выполнении следующих условий:

если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (пункт 4 статьи 35 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах");

действительная стоимость доли участников общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае, если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (пункт 3 статьи 26 Федерального закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");

если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда. Если стоимость чистых активов становится меньше размера, определенного законом, предприятие может быть ликвидировано по решению суда (пункт 5 статьи 114 ГК РФ).

Данный вывод нашел подтверждение в Письме Минфина России от 1 июня 2004 г. N 04-02-05/1/44.

Реализация и использование имущества, внесенного в качестве
вклада в установленный капитал

Организация, получившая имущество в качестве вклада в уставный капитал, может использовать его в своей хозяйственной деятельности, а также реализовать указанное имущество, так как в соответствии со статьей 213 ГК РФ организация является собственником данного имущества. А в соответствии со статьей 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Исключение из этого правила составляет операции по проведению крупной сделки организацией, созданной в форме акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью.

Если организация решит осуществить продажу или передачу в аренду внесенного в качестве вклада в ее уставный капитал имущества, стоимость которого превышает 25% балансовой стоимости активов общества, то решение в данной ситуации принимается общим собранием учредителей (участников) (статья 46 Закона N 14-ФЗ, статьи 78, 79 Федерального закона N 208-ФЗ).

Е.В. Акилова,

консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.