Варианты бартерных сделок с МПЗ и ценными бумагами (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.)

Варианты бартерных сделок с МПЗ и ценными бумагами

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", утвержденному Минфином РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, а также пункту 2 ПБУ 5/01, к материально-производственным запасам относятся:

- сырье и материалы;

- товары;

- готовая продукция.

Хотя готовая продукция и является частью МПЗ, ее реализация (передача в обмен) имеет определенные особенности. Поэтому мы рассмотрим ее в отдельном подразделе.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость (оценка) материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (материальных ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей) переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Рассмотрим на условном примере порядок отражения товарообменных операций у участников сделки (при обмене материалов на товар).

Пример 1

ООО "Респект" согласно условиям товарообменного (бартерного) договора с ЗАО "Форум" передает последнему товары (компьютерное оборудование) на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18% - 18 000 руб.). В обмен ЗАО "Форум" обязано поставить ООО "Респект" запасные части для оборудования на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб.).

Переход права собственности на передаваемое имущество происходит в момент передачи товаров от продавца покупателю или транспортной организации - перевозчику.

Договор считается выполненным (закрытым) при полном исполнении сторонами своих обязательств (поставок имущества.

Рассмотрим, как будут отражены бартерные операции в бухгалтерском учете участников сделки.

1. ООО "Респект".

Предположим, фактическая (балансовая) стоимость обмениваемых товаров составляет 45 000 руб. Издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары, составили 35 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Респект" будут сделаны следующие проводки:

Таблица 1

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отражена в учете реализация (передача) товаров	62	90 (субсчет 90-1 "Продажи")	118 000
2. Списана себестоимость реализованных товаров	90 (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж")	41	45 000
3. Списаны издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары	90 (субсчет "Себестоимость продаж" или субсчет "Издержки обращения")	44	35 000
4. Начислен НДС по реализованным товарам	90 (субсчет 90-3 "НДС")	68 (субсчет "Рас- четы по НДС")	18 000
5. Прибыль от реализации товаров: (118 000 руб. - 18 000 руб. - 45 000 руб. - 35 000 руб.)	90 (субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж")	99	20 000
6. Оприходованы полученные от поставщика запасные части по цене, указанной в бартерном договоре (без учета НДС): (118 000 руб. - 18 000 руб.)	10	60	100 000
7. Отражен в учете НДС, выставленный продавцом МПЗ	19	60	18 000
8. Закрытие обязательств по бартерному договору без учета НДС: (118 000 руб. - 18 000 руб.)	60	62	100 000
9. Перечислен НДС продавцу МПЗ	60	51	18 000
10. Получен НДС от покупателя товаров	51	62	18 000
11. Принят к вычету НДС по полученным по бартеру запасными частями	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	18 000

2. ЗАО "Форум".

Фактическая (балансовая) себестоимость МПЗ (запасных частей) - 70 000 руб. Расходы, связанные с их реализацией составили 11 800 руб. (включая НДС 18% - 1 8000 руб.)

В учете ЗАО " Форум " данные операции будут отражены так:

Таблица 2

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отражена в учете реализация (передача) МПЗ	62	91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы")	118 000
2. Списана себестоимость реализованных МПЗ	91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы")	10	70 000
3. Списаны расходы организации, связанные с реализацией МПЗ (без учета НДС): (11 800 руб. - 1 800 руб.)	91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы")	60	10 000
4. Начислен НДС по реализованным материалам	91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы" или субсчет "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	72 000
5. Прибыль от реализации МПЗ: (118 000 руб. - 18 000 руб. - 70 000 руб. - 10 000 руб.)	91 (субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов")	99	20 000
6. Отражен в учете НДС по услугам сторонней организации, связанной с продажей МПЗ	19	60	1 800
8. Принят к вычету НДС по услугам сторонней организации, связанной с продажей МПЗ	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	1 800
9. Оплачены услуги сторонней организации	60	51	11 800
10. Оприходовано полученное от поставщика компьютерное оборудование по цене, указанной в бартерном договоре (без учета НДС): (118 000 руб. - 18 000 руб.)	08	60	100 000
11. Отражен в учете НДС, выставленный продавцом компьютерного оборудования	19	60	18 000
12. Закрытие обязательств по бартерному договору без учета НДС: (118 000 руб. - 18 000 руб.)	60	62	100 000
13. Перечислен НДС продавцу компьютерного оборудования	60	51	18 000
14. Получен НДС от покупателя МПЗ	51	62	18 000
15. Введено в эксплуатацию компьютерное оборудование	01	08	100 000
16. Принят к вычету НДС по полученному по бартерной сделке компьютерному оборудованию	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	18 000

Как уже отмечалось выше, готовая продукция является составной частью материально-производственных запасов. Рассмотрим порядок ее передачи в порядке товарообмена на условном примере.

Пример 2

Предположим, что по условиям товарообменного договора с ООО "Респект" ЗАО "Форум" передает в обмен продукцию собственного производства (строительные материалы) на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб.). Себестоимость реализованной продукции составляет 80 000 руб.

В свою очередь, ООО "Респект" передает ЗАО "Форум" товары (компьютерное оборудование) также на сумму (включая НДС 18% - 18 000 руб.).

Переход права собственности на передаваемое имущество происходит в момент передачи товаров от продавца покупателю или транспортной организации - перевозчику.

Договор считается выполненным (закрытым) при полном исполнении сторонами своих обязательств (поставок имущества).

Рассмотрим, как будут отражены бартерные операции в учете продавца готовой продукции (ЗАО "Форум"):

Таблица 3

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отражена в учете реализация (передача) готовой продукции (по цене, указанной в бартерном договоре)	62	90 (субсчет 90-1 "Выручка")	118 000
2. Списана себестоимость реализованной продукции	90 (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж")	43	80 000
3. Начислен НДС по реализованной готовой продукции	90 (субсчет 90-3 "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	18 000
4. Прибыль от реализации собственной продукции: (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.)	90 (субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж")	99	20 000
5. Оприходовано полученное от поставщика компьютерное оборудование по цене, указанной в бартерном договоре (без учета НДС): (118 000 руб. - 18 000 руб.)	08	60	100 000
6. Отражен в учете НДС, выставленный продавцом компьютерного оборудования	19	60	18 000
7. Закрытие обязательств по бартерному договору без учета НДС: (118 000 руб. - 18 000 руб.)	60	62	100 000
8. Перечислен НДС продавцу компьютерного оборудования	60	51	18 000
9. Получен НДС от покупателя продукции	51	62	18 000
10. Введено в эксплуатацию компьютерное оборудование	01	08	100 000
11. Принят к вычету НДС по полученному по бартерной сделке компьютерному оборудованию	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	18 000

Переход права собственности на передаваемое в обмен имущество осуществляется в момент его передачи покупателю или транспортной организации - перевозчику.

Если же договором переход права собственности на обмениваемое имущество будет зафиксирован по иным временным моментом (например, после выполнения обеими сторонами своих обязательств по бартерному договору), то передача имущества сначала должна отразиться на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости (План счетов и Инструкция по его применению). В примере N 2 это будет выглядеть следующим образом:

дебет счета 45 кредит счета 43 - 80 000 руб. - отражена в учете себестоимость отгруженной, но не реализованной продукции.

После выполнения партнером своих обязательств (встречной поставки) себестоимость отгруженной продукции относится на финансовые результаты организации - продавца:

дебет счета 90 (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") кредит счета 45 - 80 000 руб. - себестоимость отгруженной и реализованной продукции списана на финансовые результаты организации.

Исходя из дословного толкования положений пункта 1 статьи 167 НК РФ "налоговики" считают, что НДС должен начисляться в момент отгрузки имущества, независимо от того, что договором, например, может быть предусмотрен иной порядок перехода права собственности.

В данном случае налицо очередное противоречие налогового законодательства, так как пунктом 1 статьи 146 НК РФ оговорено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Просто отгрузка имущества не означает его обязательной одновременной реализации. Все в этой ситуации зависит от положений бартерного договора, в котором оговаривается момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Причем, если этот момент договором не определен, действует положение статьи 570 ГК РФ, в соответствии с которой "если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами".

Таким образом, в случае, если бартерным договором предусматривается переход права собственности на обмениваемые товары после исполнения обеими сторонами своих обязательств, перед участниками сделки снова встает дилемма: прислушаться к мнению налоговых органов и начислять НДС в момент отгрузки товаров (даже, если на них не перешло еще право собственности) либо начислять НДС только после фактической реализации. В последнем случае, естественно, может возникнуть конфликтная ситуация с "налоговиками".

Продолжение примера 2

Предположим, что в нашем примере, переход права собственности на обмениваемое по бартеру имущество происходит после выполнения сторонами сделки своих обязательств.

В этом случае ЗАО "Форум" после отгрузки готовой продукции должна сразу же начислить НДС:

дебет счета 45 кредит счета 43 - 80 000 руб. - отражена в учете себестоимость отгруженной, но не реализованной продукции;

дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 18 000 руб. - начислен НДС для расчетов с бюджетом по отгруженной, но не реализованной продукции.

После выполнения партнером своих обязательств (встречной поставки) в числе прочих делаются проводки:

дебет счета 90 (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") кредит счета 45 - 80 000 руб. - себестоимость отгруженной и реализованной продукции списана на финансовые результаты организации;

дебет счета 90 (субсчет 90-3 "НДС") кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") - 18 000 руб. - отражен в учете НДС по операции реализации.

Все остальные проводки будут аналогичны указанным в примере 2.

Ценные бумаги

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

К финансовым вложениям организации могут относиться:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества;

- и др.

Следует иметь в виду, что многие финансовые вложения по своей природе не могут выступать объектами товарообменных операций. Например, займы, хотя с точки зрения гражданского законодательства и могут выдаваться в натуральной форме (статья 807 ГК РФ), фактически представляют собой задолженность заемщика перед займодавцем. Поэтому любая перемена в договоре займа заемщика и займодавца является либо новацией договора, либо переуступкой права требования данной задолженности. Соответственно такие операции регулируются иными положениями законодательства.

Большая часть бартерных операций в части финансовых вложений, конечно же производится с участием ценных бумаг. Поэтому в статье рассмотрен именно данный вид финансовых вложений.

С точки зрения отражения в учете и для целей налогообложения реализованного в порядке бартера иного имущества предприятий и организаций набольшее количество вопросов вызывают товарообменные операции с участием векселей.

В соответствии со статьей 143 ГК РФ векселя относятся к разряду ценных бумаг, которые в свою очередь являются имуществом предприятия. В тоже время вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по векселю в таком случае регулируются Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", а также Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом векселе".

Поэтому, учитывая такую двойственную природу векселей (с одной стороны - имущество (ценная бумага), а с другой - своего рода выданное обеспечение (условно говоря, гарантия) оплаты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), различают так называемые "товарные" и "финансовые" векселя.

Понятие товарного векселя приведено в письме Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (с изменениями от 16 июля 1996 г.). Под такого рода векселями понимаются векселя, применяемые при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, то есть обязательства, выданные продавцам непосредственно от покупателя продукции (заказчика работ, потребителя услуг).

В этом случае выданные векселя отражаются у организации, выдавшей вексель (векселедателя) на счете 60 или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете "Векселя выданные". В этом случае делается проводка:

дебет счета 60 кредит счета 60 или 76 (субсчет "Векселя выданные") - задолженность перед поставщиком (подрядчиком) по поставкам продукции, товаров (выполнении работ, оказании услуг) фактически переходит в обязательство перед ним же по погашению векселя.

Соответственно, у организации - получателя векселя (векселедержателя) они отражаются на счете 62 на субсчете "Векселя полученные" с отражением в учете следующей проводкой:

дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") кредит счета 62 - в данном случае задолженность покупателя (заказчика) за приобретенную продукцию, товары, выполненные работы или оказанные услуг фактически переходит в его же задолженность (обязательство) по погашению векселя.

Как видно из приведенных выше проводок с выдачей товарного векселя от покупателя продавцу не происходит погашение денежных обязательств между двумя сторонами - участниками сделки купли-продажи. В этом случае обязательства по оплате за полученные продукцию, товары, выполненные работы или оказанные услуги просто переходят в обязательства по оплате (погашению) векселя.

Таким образом, к данной ситуации нельзя применять положения товарообменной операции (бартера) или взаимозачета.

Другое дело, когда предприятие - задолжник расплачивается с предприятием - поставщиком чужими векселями (то есть, выданными третьими лицами). В этом случае вексель, получаемый организацией - продавцом, условно (в практической деятельности) называется финансовым.

Это означает, что для предприятия, получившего этот вексель, он имеет все свойства ценной бумаги (имущества) и может участвовать в товарообменной операции либо во взаимозачете.

Следует иметь в виду, что товарообменной подобная сделка будет считаться лишь при условии заключения договора мены (бартера), в котором изначально в оплату за поставленную продукцию или товары предусматривается передача ценных бумаг (в нашем случае - векселей третьих лиц). На практике предметом сделки могут быть и результаты работ или услуг. Однако как уже отмечалось выше, законодательством такая сделка не регулируется (иными словами существует риск признания данной сделки недействительной в силу статей 167, 168 ГК РФ).

Соответственно, если стороны пришли к соглашению об оплате задолженности по договору купли-продажи неденежными средствами (в нашем случае - векселями третьих лиц) уже после фактической поставки товаров (выполнении работ или оказания услуг), то данная операция будет являться взаимозачетом.

Рассмотрим порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете.

Пример 3

В соответствии с договором купли-продажи, предусматривающим оплату товаров денежными средствами, ООО "Респект" осуществило поставку товаров (компьютерного оборудования) ЗАО "Форум" на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров составляет 80 000 руб.

После фактической поставки товаров стороны договорились об оплате задолженности со стороны ЗАО "Форум" векселями третьих лиц. В этих целях они заключили договор купли-продажи ценных бумаг на сумму 118 000 руб. (НДС не облагается), а затем оформили акт взаимозачета также на сумму 118 000 руб.

У ЗАО "Форум" порядок отражения в учете данной операции будет зависеть от того, какие векселя числятся у него в учете (выданные непосредственно от покупателя (заказчика), то есть товарные векселя, либо векселя третьих лиц, то есть финансовые). Кроме того, следует учесть, что не всегда стоимость передаваемого в оплату векселя может быть равна сумме задолженности за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги). Поэтому рассмотрим все возможные варианты отражения подобной сделки в учете предприятия.

Оприходование товара (компьютерного оборудования) производится в следующем порядке:

Таблица 4

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Получено и оприходовано от поставщика компьютерное оборудование (без учета НДС): (118 000 руб. - 18 000 руб.)	08	60	100 000
2. Отражен в учете НДС, выставленный поставщиком оборудования	19	60	18 000
3. Компьютерное оборудование введено в эксплуатацию	01	08	100 000
4. Принят к вычету НДС, выставленный продавцом	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	18 000

Поставка имущества (ценных бумаг) будет отражена так:

1. Если передаваемые в оплату векселя числились в бухгалтерском учете ЗАО "Форум" в качестве товарных и предположительно их балансовая стоимость равна величине задолженности за полученные товары, делаются следующие проводки:

дебет счета 58 "Финансовые вложения" (субсчет "Долговые ценные бумаги") кредит счета 62 (субсчет "Векселя полученные") - 118 000 руб. - товарные векселя отражены в качестве ценных бумаг (на счетах учета финансовых вложений);

дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") кредит счета 58 (субсчет "Долговые ценные бумаги") - 118 000 руб. - отражено списание (выбытие) финансовых вложений (векселей) в связи с их реализацией;

дебет счета 62 кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 118 000 руб. - реализация ценных бумаг (векселей) на основании акта купли-продажи (передачи) векселей.

Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация ценных бумаг и иных финансовых вложений не подлежит обложению НДС.

В данном случае, поскольку стоимость полученных товаров идентична стоимости переданных в оплату векселей, результат от данной операции равен нулю, то есть, прибыль или убыток от совершения сделки отсутствует. Если же балансовая стоимость векселей была больше (меньше) стоимости приобретенных товаров, то в учете необходимо отразить результат данной операции (соответственно убыток или прибыль) проводкой:

дебет счета 91 (субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов") кредит счета 99 - на сумму прибыли от продажи (передачи в обмен) векселей;

дебет счета 99 кредит счета 91 (субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов") - на сумму убытка от продажи (передачи в обмен) векселей;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 118 000 руб. - зачет встречных требований сторон на основании Акта о взаимозачете.

2. Если векселя числились в учете ЗАО "Форум" в качестве финансовых вложений (например, векселя третьих лиц), то схема проводок будет аналогичная (за исключением первой проводки по счету 62 субсчет "Векселя полученные"):

дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") кредит счета 58 (субсчет "Долговые ценные бумаги") - 118 000 руб. - отражено списание (выбытие) финансовых вложений (векселей) в связи с их реализацией;

дебет счета 62 кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 118 000 руб. - реализация ценных бумаг (векселей) на основании акта купли-продажи (передачи) векселей.

В данном случае, поскольку стоимость полученных товаров идентична стоимости переданных в оплату векселей, результат от данной операции равен нулю, то есть, прибыль или убыток от совершения сделки отсутствует. Если же балансовая стоимость векселей была больше (меньше) стоимости приобретенных товаров, то в учете это отразится также как и в предыдущем случае.

3. В учете же ООО "Респект" в обоих случаях будет сделаны следующие проводки:

Таблица 5

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отгружены (реализованы) товары покупателю (ЗАО "Форум")	62	90 (субсчет 90-1 "Выручка")	118 000
2. Списана себестоимость реализованных товаров	90 (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж")	41	80 000
3. Начислен НДС по реализованным товарам	90 (субсчет 90-3 "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	18 000
4. Прибыль от реализации товаров: (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.)	90 (субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж")	99	20 000

Оприходование ценных бумаг у ООО "Респект" осуществится следующим образом:

дебет счета 58 (субсчет "Долговые ценные бумаги") кредит счета 60 - 118 000 руб. - приобретены векселя третьих лиц по договору купли-продажи векселей (с отражением задолженности в расчетах перед ЗАО "Форум");

дебет счета 60 кредит счета 62 - 118 000 руб. - зачет встречных требований сторон на основании Акта о взаимозачете.

В данном случае следует учитывать требования Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (пункт 44), а также пункта 9 ПБУ 19/02 в части оценки финансовых вложений, принимаемых к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В нашем примере величина фактических затрат для инвестора (ЗАО "Форум") принимается в размере стоимости поставленных им товаров, включая НДС (118 000 руб.).

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.