Нематериальные активы как объекты бухгалтерского и налогового учета (Т.Г. Белозерова, "Все для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.)

Нематериальные активы как объекты бухгалтерского и налогового учета

Согласно международному стандарту финансовой отчетности МСФО 38 "Нематериальные активы" компания признает нематериальный актив как объект бухгалтерского учета только при выполнении следующих требований:

- если есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого нематериального актива;

- если стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.

Эти требования применяются как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. Для признания нематериальных активов, созданных внутри компании, МСФО 38 включает дополнительные критерии.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако, если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.

Согласно МСФО 38 необходимо чтобы все затраты на исследования признавались в качестве расхода по мере их возникновения.

К другим затратам, которые должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения, относятся:

- затраты на организацию и освоение новой производственной или коммерческой деятельности (первоначальные издержки);

- затраты на обучение персонала;

- затраты на рекламу и/или продвижение товаров и услуг на рынок;

- затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.

Все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания согласно МСФО 38 должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:

- есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных;

- эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив.

Если эти условия выполняются, то последующие затраты по нематериальному активу после его признания должны включаться в его стоимость.

Если затраты на нематериальный объект были первоначально признаны компанией в ее промежуточной или годовой финансовой отчетности в качестве расхода, МСФО 38 запрещает компании впоследствии включать такие затраты в стоимость нематериального актива.

В российском законодательстве существует своя интерпретация международного стандарта финансовой отчетности 38 "Нематериальные активы": в бухгалтерском учете - ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"; в налоговом учете - гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ [2].

В бухгалтерском учете условия, при соблюдении которых внеоборотные активы относятся к нематериальным, перечислены в п. 3 ПБУ 14/2000 [3]:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

При соблюдении перечисленных условий к нематериальным активам относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, хотя по ним перечисленные условия могут и не соблюдаться.

По сути требований ПБУ 14/2000 нематериальный актив представляет собой исключительное право организации на объект интеллектуальной собственности, используемый ею в производстве или управлении. Что касается длительности периода использования актива, то, видимо, имеется в виду длительный период, так как организация может не планировать перепродажу актива длительного пользования, оприходовать его в качестве нематериального, но использовать в своей деятельности непродолжительное время, а затем принять решение об изменении производственной программы и продать данный актив. В результате срок реального использования нематериального актива организацией может оказаться менее 12 мес.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

1. Нематериальный актив организации - это прошедший государственную регистрацию или имеющий надлежаще оформленное право собственности объект, удовлетворяющий семи критериям, указанным в п. 3 ПБУ 14/2000 (за исключением специально оговоренных случаев).

2. Не всякий принадлежащий организации и прошедший государственную регистрацию объект интеллектуальной собственности может быть признан нематериальным активом. Например, патент на изобретение, не используемое организацией, права на произведения науки, литературы и искусства. Однако в соответствии с нормами авторского права автор может передать организации по авторскому договору свои имущественные права на основе исключительности их предоставления.

Следовательно, такие исключительные имущественные права могут являться объектами интеллектуальной собственности организации, и для них могут быть выполнены все семь условий признания нематериального актива, установленные ПБУ 14/2000. Возникает вопрос: возможно ли учитывать в составе нематериальных активов объекты, не упомянутые в п. 4, но удовлетворяющие требованиям п. 3 ПБУ 14/2000? По мнению B.С. Ржаницыной [4], при принятии решения об учете нематериального актива норма п. 3 ПБУ 14/2000 приоритетна. На это, в частности, указывает использование в тексте п. 4 ПБУ 14/2000 оборота "могут быть отнесены".

Под нематериальными активами в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ) понимаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес).

Нематериальный актив обязательно должен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и быть надлежаще оформлен документами, подтверждающими существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В налоговом учете к нематериальным активам относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Следует отметить, что этот перечень, так же как и приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000, далеко не полный, поскольку он состоит из нескольких частей и при его формулировании используется оборот "в частности, относятся".

Необходимо также заметить, что в налоговом учете к нематериальным активам не относятся деловая репутация и организационные расходы организации. При этом нематериальным активом считается владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Этих объектов нет в списке нематериальных активов в бухгалтерском учете. Указанные виды нематериальных активов в бухгалтерском учете могут признаваться только при соблюдении условий, изложенных в п. 3 ПБУ 14/2000.

Далее, в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. А значит нематериальные активы стоимостью менее 10 000 руб., признанные в бухгалтерском учете, в налоговом таковыми не являются.

Этот же вывод следует и из п. 1 ст. 256 НК РФ, в котором указан нижний предел стоимости амортизируемого имущества. Но если в отношении основных средств согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" разрешается активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов, то в отношении нематериальных активов такой возможности не предусмотрено.

Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ имеется еще одна разновидность нематериальных активов, не поименованная в п. 3 ст. 257 НК РФ - лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами, заключенное по результатам конкурса.

Для признания нематериального актива также необходимо наличие:

- способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Данные формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательством в области нематериальных активов различия наблюдаются уже на уровне определений.

Согласно ст. 256 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Так как в НК РФ не дается определения объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с нормой п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае в гражданском законодательстве).

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., но в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ [1].

Следовательно, объекты интеллектуальной собственности организации, представляющие собой исключительные имущественные права, не подпадают под требования НК РФ в части определения имущества, соответственно, стоимостный критерий к ним не применяется.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: в налоговом учете возникает объект, которого не существует в бухгалтерском учете - это прежде всего ноу-хау, коммерческая информация, а также лицензии на недропользование, а значит, налоговое законодательство более демократично, так как дает более широкое определение категории нематериальных активов.

Литература

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ (в ред. от 23.12.2003).

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 29.12.2004).

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

4. Ржаницына В.С. Понятия интеллектуальной собственности и нематериальных активов // Бухгалтерский учет. - 2005. - N 7.

Т.Г. Белозерова,

преподаватель Кубанского государственного университета

"Все для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.