О порядке исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах (И.Д. Черник, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.)

О порядке исчисления сроков, установленных законодательством
о налогах и сборах

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, является одним из важнейших понятий в налоговом законодательстве, ввиду того что он существенно влияет на статус налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов).

Этот порядок изменился с 1 января 2007 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", внесшего существенные изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). Рассмотрим эти изменения.

Общие принципы исчисления сроков в налоговых правоотношениях установлены в ст. 6.1 НК РФ следующим образом.

1. Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

2. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

3. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.

4. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока.

При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года.

5. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

6. Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

7. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

8. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока.

Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Требующими особого внимания читателей журнала представляются, по нашему мнению, п. 6 и 8 ст. 6.1 НК РФ.

Так, согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ с 1 января 2007 года прямо установлено, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Что это означает на практике? То, что участники налоговых правоотношений при выполнении своих обязанностей или при реализации прав должны внимательно относиться к содержанию норм соответствующих статей НК РФ.

Если в статье НК РФ просто указан срок в днях, то это автоматически означает его исчисление в рабочих днях.

Ограничение срока календарными днями должно быть прямо оговорено в соответствующей статье НК РФ.

Рассмотрим данное положение на примерах.

Пример 1.1.

Организация получила в понедельник, 13 августа 2007 года, требование об уплате налога. Иного срока, чем общеустановленный, в требовании не указано.

Согласно абзацу третьему п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения вышеуказанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Для расчета срока исполнения требования применяем следующий порядок.

Итак, дата получения требования - 13 августа 2007 года.

Согласно п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало.

Иными словами, исчисление срока в 10 календарных дней в данном случае начинается с 14 августа 2007 года.

Десять календарных дней заканчиваются 23 августа 2007 года, в четверг.

Этот день - 23 августа - является последней датой для добровольного исполнения требования об уплате налога.

Пример 1.2.

Организация получила 16 августа 2007 года требование об уплате налога с общим сроком исполнения - 10 календарных дней. Отсчет срока начинается с 17 августа 2007 года. Десятый календарный день приходится на 26 августа 2007 года, воскресенье.

Согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ, если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

В данном случае, поскольку воскресенье 26 августа является выходным днем, последним днем срока для исполнения требования об уплате налога является понедельник, 27 августа 2007 года.

Рассмотренный случай относится к тем ситуациям, при которых НК РФ прямо установил в конкретной статье срок в календарных днях.

Рассмотрим расчет срока в рабочих днях.

Пример 2.

Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) рассматривает жалобу налогоплательщика.

Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения.

Этот (месячный) срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Как исчисляются сроки в случае продления срока рассмотрения жалобы?

Допустим, 13 августа 2007 года истекает месячный срок на принятие решения по жалобе, но срок продлен руководителем на 15 дней.

Поскольку в ст. 140 НК РФ нет оговорки про календарные дни, то срок будет исчисляться в рабочих днях. Следовательно, срок рассмотрения жалобы, продленный на 15 дней, завершится 3 сентября 2007 года (15 рабочих дней начиная с 14 августа 2007 года завершаются 3 сентября 2007 года).

О принятом решении сообщается лицу, подавшему жалобу, в течение трех дней со дня его принятия (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Следовательно, в случае принятия решения 3 сентября 2007 года налоговый орган обязан известить подавшего жалобу не позднее 6 сентября 2007 года: срок для извещения начинает исчисляться 4 сентября 2007 года, три рабочих дня - 4, 5, 6 сентября 2007 года, третий день приходится на 6 сентября.

Пример 3.

Налогоплательщик получил акт о совершении налогового правонарушения, не согласился с выводами, содержащимися в нем, и собирается представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его части.

Согласно п. 5 ст. 101.4 НК РФ лицо имеет право представить письменные возражения на акт в налоговый орган в течение 10 дней со дня получения акта.

Допустим, акт получен налогоплательщиком 13 августа 2007 года.

Срок начинает исчисляться на следующий день (п. 2 ст. 6.1 НК РФ), то есть с 14 августа 2007 года.

10 рабочих дней для подготовки и подачи возражений завершаются 27 августа 2007 года.

На приведенных выше примерах видно значение правильного исчисления сроков в налоговых правоотношениях.

Для сведения читателей журнала укажем статьи НК РФ, в которых сроки указываются в календарных днях:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|        Пункты статей НК РФ          |                  Название статьи НК РФ                     |

|-------------------------------------+------------------------------------------------------------|

|Пункты 4, 8, 9 ст. 68                |Прекращение действия отсрочки, рассрочки или инвестиционного|

|                                     |налогового кредита                                          |

|Пункт 4 ст. 69                       |Требование об уплате налога и сбора                         |

|Пункт 3 ст. 75                       |Пеня                                                        |

|Пункт 10 ст. 78                      |Зачет или возврат сумм  излишне  уплаченных  налога,  сбора,|

|                                     |пеней, штрафа                                               |

|Пункт 2 ст. 116                      |Нарушение  срока  постановки на учет в налоговом органе     |

|Пункт 2 ст. 117                      |Уклонение от постановки на учет в налоговом органе          |

|Пункт 1 ст. 135                      |Неисполнение банком поручения налогового органа о перечисле-|

|                                     |нии налога и сбора, а также пени                            |

|Пункт 3 ст. 152                      |Особенности налогообложения при  перемещении  товаров  через|

|                                     |таможенную границу Российской                               |

|                                     |Федерации при отсутствии таможенного контроля и  таможенного|

|                                     |оформления                                                  |

|Пункт 6 ст. 161                      |Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами  |

|Пункты 5, 9, 13 ст. 165              |Порядок подтверждения права на получение возмещения  при на-|

|                                     |логообложении по налоговой ставке 0 процентов               |

|Пункты 9, 9.1 ст. 167                |Момент определения налоговой базы (по НДС*(1))                 |

|Пункт 3 ст. 168                      |Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю            |

|Пункт 4  ст. 179.2                   |Свидетельства о регистрации организации, совершающей  опера-|

|                                     |ции с денатурированным этиловым спиртом                     |

|Пункт 3 ст. 187.1                    |Порядок определения расчетной стоимости табачных изделий,  в|

|                                     |отношении  которых  установлены   комбинированные  налоговые|

|                                     |ставки                                                      |

|Пункт 7 ст. 198                      |Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю            |

|Пункт 2 ст. 207                      |Налогоплательщики (налога на доходы физических лиц*(1))        |

|Пункт 3 ст. 220                      |Имущественные налоговые вычеты                              |

|Пункт 5 ст. 228                      |Особенности исчисления  налога в  отношении  отдельных видов|

|                                     |доходов.                                                    |

|Порядок уплаты налога (в отношении налога на доходы физических лиц*(1))                              |

|Пункт 3 ст. 229                      |Налоговая декларация (по налогу на доходы физических лиц*(1))  |

|Пункты 3, 9 ст. 243                  |Порядок  исчисления, порядок и сроки уплаты  налога  налого-|

|                                     |плательщиками, производящими выплаты физическим лицам (в от-|

|                                     |ношении единого социального налога*(1))                        |

|Пункт 8 ст. 244                      |Порядок исчисления и уплаты налога  налогоплательщиками,  не|

|                                     |производящими выплаты и вознаграждения в  пользу  физических|

|                                     |физических лиц (в отношении единого социального налога*(1))    |

|Подпункт 17 ст. 255                  |Расходы на оплату труда                                     |

|Подпункты 1, 2  п. 4 ст. 266         |Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам     |

|Пункт 6 ст. 272                      |Порядок признания расходов при методе начисления            |

|Пункт 6 ст. 277                      |Особенности определения налоговой базы по доходам,  получае-|

|                                     |мым при передаче имущества в уставной (складочный)   капитал|

|                                     |(фонд, имущество фонда)                                     |

|Пункт 2 ст. 279                      |Особенности определения налоговой базы при уступке  (переус-|

|                                     |тупке) права требования                                     |

|Пункт 4 ст. 280                      |Особенности определения налоговой базы по операциям с ценны-|

|                                     |ми бумагами                                                 |

|Пункт 6 ст. 282                      |Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО   с|

|                                     |ценными бумагами                                            |

|Пункт 3 ст. 289                      |Налоговая декларация (по налогу на прибыль*(1))                |

|Пункты 2, 4  ст. 308                 |Особенности налогообложения иностранных организаций при осу-|

|                                     |ществлении деятельности на строительной площадке            |

|Пункт 7 ст. 333.32                   |Особенности  уплаты  государственной  пошлины  за совершение|

|                                     |действий уполномоченными государственными учреждениями   при|

|                                     |осуществлении федерального пробирного надзора               |

|Пункт 1 ст. 335                      |Постановка на учет в качестве налогоплательщика  налога   на|

|                                     |добычу полезных ископаемых                                  |

|Пункт 2 ст. 346.9                    |Порядок исчисления  и  уплаты  единого сельскохозяйственного|

|                                     |налога. Зачисление сумм единого сельскохозяйственного налога|

|Пункт 1 ст. 346.10                   |Налоговая декларация (по единому сельскохохяйственному нало-|

|                                     |гу*(1)                                                        |

|Пункт 5 ст. 346.13                   |Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной|

|                                     |системы налогообложения                                     |

|Пункт 1 ст. 346.23                   |Налоговая декларация (при применении упрощенной системы  на-|

|                                     |логообложения*(1)                                             |

|Пункты 8, 10 ст. 346.25.1            |Особенности применения упрощенной  системы   налогообложения|

|                                     |индивидуальными предпринимателями на основе патента         |

|Пункт 6 ст. 346.29                   |Объект налогообложения и налоговая база  (при уплате единого|

|                                     |налога на вмененный доход*(1))                                 |

|Пункт 5  ст. 346.37                  |Особенности определения налоговой базы, исчисления  и уплаты|

|                                     |налога на добычу полезных ископаемых при выполнении соглаше-|

|                                     |ний (в отношении соглашений о разделе продукции*(1))           |

|Пункт 4  ст. 346.39                  |Особенности уплаты налога на  добавленную  стоимость при вы-|

|                                     |полнении соглашений (в отношении соглашений  о  разделе про-|

|                                     |дукции*(1)                                                    |

|Пункт 2  ст. 386                     |Налоговая декларация (по налогу на имущество организаций*(1)  |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Помимо п. 6 ст. 6.1 НК РФ, рассмотренного выше, большое значение имеет с 1 января 2007 года п. 8 ст. 6.1 настоящего Кодекса, и вот почему.

В абзаце втором этого пункта ст. 6.1 НК РФ указано, что если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Ключевым здесь является понятие "организация связи".

До 1 января 2007 года обязанность налогоплательщика признавалась исполненной только в случае, если документы или денежные суммы были сданы на почту или на телеграф.

В чем же состоит новизна?

Понятие "организация связи" регулируется ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", согласно которой организация связи - это юридическое лицо, осуществляющее деятельность в области связи в качестве основного вида деятельности. Положения вышеуказанного Федерального закона, регулирующие деятельность организаций связи, применяются соответственно к индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность в области связи в качестве основного вида деятельности.

Таким образом, НК РФ существенно расширил возможности для выбора способа отправления документов, что должно облегчить в первую очередь положение налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов).

И.Д. Черник,

государственный советник Российской Федерации 2 класса,

консультант по налогам и сборам,

член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов,

к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В круглых скобках курсивом дан комментарий автора