Представляем уточненную декларацию по налогу на прибыль (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2007 г.)

Представляем уточненную декларацию по налогу на прибыль

Нередко в представленных декларациях организации обнаруживают ошибки, в связи с чем возникает необходимость уточнить налоговую базу. В результате итоговая сумма налога по декларации может подлежать как доплате, так и возврату из бюджета. Налог на прибыль - не исключение. Проанализируем особенности подачи уточненных деклараций организациями, в состав которых не входят обособленные подразделения*(1).

Общие правила представления уточненных налоговых деклараций изложены в статье 81 "Внесение изменений в налоговую декларацию" части первой Налогового кодекса, которая с 2007 года действует в новой редакции (в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Когда нужно сдавать уточненную декларацию

Итак, подать в налоговый орган уточненную декларацию налогоплательщик должен в том случае, если обнаружит в ранее представленной декларации факты неотражения сведений, неполноту отражения сведений, ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Допустим, налогоплательщик самостоятельно выявил в сданной в налоговый орган декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Тогда он имеет право внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную декларацию. В такой ситуации уточненная налоговая декларация, представленная после истечения срока, установленного Кодексом для подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Посмотрим, когда (относительно срока сдачи отчетности, установленного в Налоговом кодексе) уточненная налоговая декларация считается представленной в налоговый орган и какие меры налоговой ответственности предусмотрены в Налоговом кодексе (см. таблицу).

Уточненную налоговую декларацию налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту его учета. Уточненная налоговая декларация (расчет) сдается в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения.

С 2007 года специальные правила введены для налоговых агентов. Напомним, что таковыми признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Причем налоговые агенты в общих случаях имеют те же права, что и налогоплательщики.

Если налоговый агент в расчете, представленном в налоговый орган, выявит факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в аналогичном порядке.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только о тех налогоплательщиках, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Нормы пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающие освобождение от ответственности, применяются и в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Сдаем уточненную декларацию по налогу на прибыль

Специальные положения по представлению уточненных деклараций по налогу на прибыль определены в приказе Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" (в редакции приказа Минфина России от 09.01.2007 N 1н). Так, на титульном листе в графе "Вид документа" налогоплательщик указывает:

- 1 - для первичного документа;

- 3 - для корректирующего документа.

Таким образом, при представлении в налоговый орган уточненной декларации в графе "Вид документа" приводится показатель 3 - корректирующий вид, а через дробь - номер корректировки декларации (например, 3/1, 3/2, 3/3).

Как уже отмечалось, уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения. При перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.

Если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Обратите внимание: уточненная налоговая декларация представляется взамен ранее сданной. То есть в ней указывают не разницу показателей, а уточненные суммы показателей исходной (предыдущей) декларации. Каждая последующая уточненная декларация фактически отменяет предыдущую.

Таблица. Сроки подачи уточненных деклараций и соответствующие меры
ответственности

Момент представления уточненной налоговой декларации в налого- вый орган	Норма Налогового кодекса	Ответственность в соответст- вии с Налоговым кодексом
До истечения срока подачи налоговой декларации	Декларация считается представленной в день подачи уточненной декларации (п. 2 ст. 81)	Не предусмотрена
По истечении срока, установленного для подачи декларации	Уточненная налоговая декларация представлена, так как в ранее сданной декларации выявлены недостоверные сведения и ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п. 1 ст. 81)	Декларация не считается представленной с нарушением срока
По истечении срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока упла- ты налога	Уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81)	Налогоплательщик освобожда- ется от ответственности (в иных случаях - не освобожда- ется)
По истечении срока подачи налоговой декларации и по истечении срока уплаты налога	Уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период (п. 4 ст. 81)	Налогоплательщик освобожда- ется от ответственности, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (в иных случаях - не освобождается)
	Уточненная налоговая декларация представляется после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период (п. 4 ст. 81)	Налогоплательщик освобожда- ется от ответственности, если по результатам проверки не были обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога

В случае выявления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, затрагивающих разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за каждый отчетный (налоговый) период. Уточнению подлежат декларации за все отчетные периоды внутри налогового периода начиная с месяца (квартала), к которому относятся выявленные ошибки. Ведь с этим связана и корректировка сумм ежемесячных авансовых платежей по соответствующим срокам уплаты.

Пример

В сентябре 2007 года ОАО "Альфа" обнаружило, что в декларации за I квартал 2007 года неправильно отражены доходы от реализации. В результате неполного отражения операций по реализации у организации по итогам I квартала текущего года возникла недоимка по налогу на прибыль. Отчетные периоды для организации - I квартал, полугодие и 9 месяцев.

В данном случае необходимо исправить все промежуточные расчеты начиная с I квартала 2007 года (за I квартал и полугодие 2007 года). Кроме того, налогоплательщик должен исчислить и уплатить пени. Такой перерасчет с месяца (квартала), в котором допущена ошибка, связан еще и с уточнением сумм ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в течение каждого квартала.

С 2007 года на основании пункта 10 статьи 89 НК РФ налоговые органы имеют право проводить повторные выездные проверки, если налогоплательщик представит уточненную декларацию на уменьшение (возврат) налога на прибыль. Возможно ли в связи с этим применение штрафных санкций, если в результате повторной выездной проверки будут выявлены ошибки в представленной уточненной декларации на уменьшение (возврат) налога?

Минфин России в письме от 07.11.2006 N 03-02-07/1-308 разъяснил, что штрафные санкции возможны, когда необнаружение факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. В момент проведения первоначальной выездной проверки уточненной налоговой декларации не существовало, а значит, и применять правила пункта 10 статьи 89 НК РФ некорректно.

Налоговый агент, обнаружив в поданном в налоговый орган расчете факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога на прибыль, подлежащего перечислению, обязан внести изменения и представить уточненный расчет. На титульном листе (листе 01) уточненного расчета производится отметка по реквизиту "По месту нахождения налогового агента".

Рекомендуем налогоплательщикам уточненную декларацию по налогу на прибыль направлять в налоговый орган с сопроводительным письмом, в котором кратко изложить причины ее подачи и указать отклонения в показателях по сравнению с предыдущей. Это позволит решить вопросы, возникающие у налогового органа на этапе камеральной проверки.

Ошибки при расчете налоговой базы по налогу на прибыль

Вопрос представления уточненных деклараций по налогу на прибыль в случае выявления ошибок в исчислении налоговой базы достаточно интересен и непрост. Если проанализировать нормы главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, то и в статье 250 "Внереализационные доходы", и в статье 265 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" мы увидим положения о том, что доходы (расходы, убытки) прошлых налоговых периодов включаются в налоговую базу текущего периода.

Подобные ситуации весьма распространены. Например, организация в апреле 2007 года получает счет за услуги связи за ноябрь 2006 года, датированный декабрем 2006 года. Казалось бы, почему не учесть данную сумму в момент получения документа - в апреле 2007 года на основании статьи 265 НК РФ. Однако следует отметить, что основой для принятия решения о моменте отражения указанных операций в регистрах налогового учета является дата составления подтверждающего документа. Поэтому в рассматриваемой ситуации указанный расход по услугам связи организация обязана признать в декабре 2006 года.

Дело в том, что нормы статей 250 и 265 НК РФ нужно применять с учетом положений части первой Налогового кодекса. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Поэтому ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам и выявленные в текущем налоговом (отчетном) периоде, приводят к необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль организаций.

В приведенном примере организация должна подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 год и учесть указанные расходы на услуги связи. Эта декларация является декларацией не "к доплате", а "к уменьшению", и организация может решить, что подача декларации - право, а не обязанность. В этом случае вполне резонно возникнет вопрос об обоснованности признания в 2007 году расходов по услугам связи, которые не относятся к данному налоговому периоду. Следовательно, налоговый орган при проверке может исключить указанную сумму из расходов 2007 года.

Аналогичная ситуация, когда организация решит уточнить суммы налогов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (налог на имущество, земельный налог, единый социальный налог).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

В пунктах 4, 19 и 33 статьи 270 Кодекса определено, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде:

- суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом;

- сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Об этом говорится в статье 272 НК РФ.

Если налогоплательщик уточняет, например, сумму налога на имущество за 2006 год, корректировка влечет изменение величины налоговой базы по налогу на прибыль. В подобной ситуации с учетом положений статьи 54 НК РФ нужно представить в налоговый орган не только уточненную декларацию по налогу на имущество, но и уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 год.

Уточненную декларацию подает правопреемник

Юридическое лицо реорганизуется путем присоединения к другому юридическому лицу. Каков порядок представления уточненной декларации по налогу на прибыль реорганизованной организацией за налоговый период до реорганизации?

Напомним, что в статье 57 ГК РФ предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование. Присоединение - форма реорганизации, когда одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому. При присоединении прекращает существование присоединяемое юридическое лицо (или несколько лиц), а лицо, к которому присоединяются, в дополнение к своим правам и обязанностям приобретает права и обязанности присоединяемого лица (лиц).

На основании статьи 58 ГК РФ правопреемство при присоединении происходит посредством составления передаточного акта. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Таким образом, при присоединении права и обязанности присоединяемой организации переходят к другой организации в день, когда вносится запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации.

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Основание - пункт 1 статьи 23 НК РФ.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения реорганизации. Допустим, организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого же года. Тогда налоговый период для нее - период со дня создания до дня реорганизации.

Итак, последней представляемой в налоговый орган декларацией по налогу на прибыль для реорганизованной организации, присоединяемой к другому юридическому лицу, является декларация, составленная нарастающим итогом за период с начала года по день завершения реорганизации.

В статье 50 НК РФ указано, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном этой статьей. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, знал ли правопреемник (правопреемники) до завершения реорганизации о фактах и (или) обстоятельствах неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

Предположим, правопреемник выявит в декларации по налогу на прибыль, представленной присоединенной организацией, факты неотражения или неполноты отражения сведений либо ошибки, приводящие к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате. Учитывая нормы статей 54 и 81 НК РФ, правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации за указанный период и произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, представив уточненную декларацию по этой организации в налоговый орган по месту ее учета до момента реорганизации.

От имени кого и в какой налоговый орган организация-правопреемник должна представить уточненные налоговые декларации?

Минфин России в письме от 15.03.2007 N 03-02-07/1-128 разъяснил следующее. Организация-правопреемник присоединенного юридического лица обнаружила неотражение или неполное отражение сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, в декларациях по налогу на прибыль, которые были поданы присоединенным юридическим лицом до его реорганизации. В этом случае правопреемник обязан внести изменения в эти декларации и представить от своего имени уточненные налоговые декларации. Поскольку согласно пункту 5 статьи 81 НК РФ уточненную декларацию организация представляет в налоговый орган по месту учета, Минфин России сделал вывод, что указанные уточненные декларации должны представляться в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника.

Уточненная декларация подается за периоды, не подлежащие налоговой
проверке

На основании пункта 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату). Кроме того, он обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

Обратите внимание на письмо ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ "О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)", которое было выпущено в связи с поступающими запросами о порядке приема уточненных деклараций (расчетов) за периоды, по которым истек срок исковой давности.

Право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные декларации (расчеты) не ограничено сроком. В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Поэтому проведение контрольных мероприятий с истребованием документов в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности, не представляется возможным.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату в порядке, установленном в статье 78 НК РФ. Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога можно подать в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Допустим, налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию (расчет) к уменьшению за период, который в соответствии со статьей 87 НК РФ не может быть охвачен камеральной налоговой проверкой. Кроме того, налогоплательщик подает в налоговый орган заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. В этом случае возможно возникновение коллизии норм статей 78 и 87 Кодекса в части применения установленных сроков. С одной стороны, нельзя провести полноценные контрольные мероприятия в отношении поданной налогоплательщиком уточненной декларации (расчета), с другой - срок подачи заявления о зачете излишне уплаченной суммы налога может еще не истечь.

На основании изложенного налоговый орган обязан принять уточненную декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов с последующим вынесением решения в соответствии со статьями 78 и 87 НК РФ.

Не позднее рабочего дня, следующего за датой принятия, указанную уточненную декларацию (расчет) необходимо зарегистрировать. Так сказано в пункте 2.5.1 Регламента принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом МНС России от 04.02.2004 N БГ-3-06/76. В программном комплексе "Система ЭОД местный уровень" существует возможность регистрации налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, без создания строк начислений налога (сбора) в карточке расчета с бюджетом. Данная функция реализована в режиме "Регистрация входящих документов/Входящие документы" через подрежим "Регистрация нового документа". Таким образом, уточненную налоговую декларацию (расчет) за отчетный период, по которому истек срок исковой давности, полученную в текущем году и последующие годы, инспектор обязан зарегистрировать. Если налоговый орган примет решение об отказе зачесть суммы излишне уплаченного налога, данная налоговая декларация (расчет) будет только зарегистрирована. В противном случае инспектору необходимо:

- аннулировать регистрацию данной уточненной налоговой декларации (расчета) и обосновать аннулирование;

- вновь зарегистрировать принятую уточненную декларацию (расчет) через режим "Документы с начислениями, отсрочками, рассрочками и зачетами" с одновременным созданием строк начислений налога (сбора) в карточке расчета с бюджетом.

При представлении в 2007 году уточненной декларации по налогу на прибыль "к уменьшению", например, за 2003 год и более ранние периоды эти суммы в карточке "Расчеты с бюджетом" не проводятся. На суммы "к доплате" указанное правило не распространяется, поскольку ограничений подобного рода часть первая Налогового кодекса не содержит.

К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса,

канд. экон. наук,

Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О специфике оформления и сдачи налоговых деклараций по налогу на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.