Имущество "в командировке"... (М. Кабулова, "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

Имущество "в командировке"...

Нередко российские компании вывозят основные средства за границу на время выполнения каких-либо работ (оказания услуг) для иностранного контрагента. Например, для тестирования оборудования или его ремонта. При этом проблемным остается вопрос, нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости имущества? Минфин России утверждает, что нужно. Разберемся, не идет ли его мнение вразрез с нормами Налогового кодекса.

Вывоз основного средства только на время выполнения работ с обязательством его обратного ввоза - это вывоз имущества в таможенном режиме временного вывоза (специальный таможенный режим).

При этом товары (а в нашем случае - основные средства), которые находятся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, могут временно использоваться за пределами таможенной территории России с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин. К таким товарам также не применяются запреты и ограничения экономического характера (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 254 ТК РФ).

Заметим, что срок временного вывоза устанавливается таможенным органом по заявлению декларанта, исходя из цели и обстоятельств такого вывоза. То есть, законодательно такой срок неопределен.

Еще до введения специального таможенного режима "временный вывоз" в 2003 году, у нас в стране использовалась подобная практика. В качестве примера можно привести распоряжение Правительства РФ от 17 июля 2001 г. N 960-р об оказании чрезвычайной гуманитарной помощи населению Республики Индии, пострадавшему в результате разрушительного землетрясения. Тогда Председателем Правительства было дано распоряжение обеспечить таможенное оформление временного вывоза и обратного ввоза в Российскую Федерацию техники, имущества и оборудования сводного поисково-спасательного отряда без взимания таможенных платежей.

Временный вывоз на практике

В настоящий момент временно вывезенные товары, в частности, основные средства, подлежат обратному ввозу на таможенную территорию Российской Федерации.

Если это условие не выполняется, то такие товары должны быть заявлены к иному таможенному режиму (ст. 256 ТК РФ). Положения статьи 156 Таможенного кодекса позволяют налогоплательщику в любое время выбрать любой таможенный режим или изменить его на другой, указанный в статье 155 кодекса. Однако при смене режима фирма должна будет уплатить все соответствующие платежи, а также пени за просрочку своевременной оплаты.

Прежде чем перейти к вопросу восстановления НДС при временном вывозе имущества, рассмотрим, в каких вообще случаях Налоговый кодекс обязывает фирмы восстанавливать налог.

Случаи восстановления НДС

С принятием изменений в главу 21 Налогового кодекса, казалось бы, была поставлена точка в спорах налогоплательщиков и налоговых органов о восстановлении сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету.

Такая обязанность установлена законом с 1 января 2006 года в отношении товаров, нематериальных активов и имущественных прав. Так, в статье 170 Налогового кодекса предусмотрен перечень случаев, когда НДС подлежит восстановлению. Этот перечень является закрытым и включает в себя следующие позиции:

- НДС необходимо восстановить в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов;

Пример 1

ООО "Прима и Ко" и гражданин Российской Федерации Г. Симонов 25 мая 2007 года создали общество с ограниченной ответственностью "Стрела". Г. Симонов внес в качестве вклада в уставный капитал 10 000 руб. В свою очередь, ООО "Прима и Ко" передало в качестве вклада оборудование по остаточной стоимости на сумму 50 000 руб. Поскольку ранее фирма ООО "Прима и Ко" правомерно приняла к вычету суммы НДС в отношении приобретенного оборудования, бухгалтер восстановил суммы НДС во II квартале 2007 года с отнесением их на прочие расходы.

- НДС необходимо восстановить в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов для операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса.

В указанной норме говорится о приобретении (ввозе) ресурсов для операций, освобожденных от налогообложения; для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не признается. НДС также необходимо восстановить, если в дальнейшем ресурсы использованы для операций, не признаваемых Налоговым кодексом реализацией (п. 2 ст. 146 НК РФ).

Например, в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, передача имущественных прав организации ее правопреемнику не признается объектом налогообложения НДС. В этом случае бухгалтер должен восстановить НДС при передаче имущественных прав.

Пример 2

Компания "Высоткран" приняла решение о реорганизации путем присоединения к ООО "Ландшафт". К правопреемнику также переходят обязательства компании "Высоткран" по погашению задолженности перед кредиторами и все имущество, находящееся на балансе компании "Высоткран", в том числе основное средство - станок, стоимостью 200 000 руб. При составлении промежуточного баланса, главный бухгалтер компании "Высоткран" восстановил НДС с остаточной (балансовой) стоимости передаваемого станка.

Обратим внимание на случаи, подпадающие под восстановление НДС, при дальнейшем использовании товаров, работ, услуг (а также основных средств) в операциях, не подлежащих обложению НДС. К ним относятся следующие операции по передаче имущества:

- передача основных средств, нематериальных активов и/или иного имущества, имущественных прав правопреемникам при реорганизации юридического лица;

- переход на специальные налоговые режимы: систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенную систему налогообложения.

А вот восстанавливать НДС при переходе на специальный налоговый режим в виде системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (уплата единого сельскохозяйственного налога) не нужно (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, норма, обязывающая восстановить НДС, который ранее был принят к вычету, по основным средствам, временно вывезенным для выполнения работ за пределы России, в Налоговом кодексе отсутствует.

Место реализации работ и услуг

Чтобы принять решение, подлежат ли восстановлению суммы НДС по основным средствам при выполнении работ и оказании услуг, определим, когда местом реализации работ и услуг территория России не признается. Также установим, являются ли работы и услуги, реализуемые с помощью основных средств, объектом налогообложения по НДС.

Напомним, что выполнение работ и оказание услуг только тогда облагается НДС, когда их реализация совершается на территории Российской Федерации. Место оказания услуг, выполнения работ может определяться по:

- месту деятельности исполнителя;

- месту нахождения имущества, в отношении которого выполняются работы или оказываются услуги;

- месту выполнения работ/услуг;

- месту нахождения покупателя работ и услуг;

- месту нахождения пункта отправления (ст. 148 НК РФ).

Используя нормы налогового законодательства, выясним, нужно ли восстанавливать НДС при временном вывозе основного средства для выполнения работ по договору с иностранным контрагентом?

Общим правилом определения места реализации работ/услуг является место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, что подтверждается для организаций свидетельством о государственной регистрации и свидетельством о постановке на налоговый учет (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Для индивидуальных предпринимателей таким подтверждением является регистрация по месту жительства.

Соответственно, если организация осуществляет деятельность за пределами Российской Федерации, то местом реализации работ и услуг Россия являться не будет. Но из каждого правила есть свои исключения: если иностранная организация выполняет работы либо оказывает услуги, связанные с недвижимостью, которая находится в России, и местом реализации таких работ будет являться территория России, НДС придется заплатить.

По месту нахождения имущества определяется место выполнения работ и оказания услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом. К таким работам и услугам отнесены, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Такие работы и услуги при их реализации за пределами России практически невозможно выполнить без временного вывоза оборудования исполнителя.

Пример 3

Российская компания ООО "Кипарис" осуществляет по договору подряда техническое тестирование производственного оборудования одной из компаний Греции. Работы выполняются на территории Греции. Поскольку тестируемое оборудование находится за пределами Российской Федерации, главный бухгалтер правомерно посчитала, что местом выполнения работ территория России не является. Следовательно, такие работы обложению НДС не подлежат (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Кто покупатель?

По месту нахождения покупателя определяется место реализации следующих работ или услуг:

- передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- оказание услуг или выполнение работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

- оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

При выполнении перечисленных работ или оказании услуг иностранному контрагенту, не имеющему представительства и не осуществляющему деятельность на территории России, местом реализации работ/услуг территория России не является. Следовательно, услуги и работы не подлежат обложению НДС.

Соответственно, если для выполнения указанных работ и услуг исполнителю (российскому контрагенту) потребуется вывезти оборудование на время выполнения работ, то и НДС, ранее правомерно принятый к вычету по такому оборудованию, подлежит восстановлению. Однако является ли этот шаг правильным? Чиновники финансового ведомства считают его не только правильным, но и обязательным.

Пример 4

Компания "Синус" (резидент Российской Федерации) выполняет работы по созданию программного обеспечения для фирмы из Нидерландов. Поскольку программное обеспечение необходимо тестировать непосредственно у заказчика, для создания программного продукта ООО "Синус" направило своего специалиста, а также компьютерное оборудование, необходимое последнему для выполнения работы. При транспортировке оборудование было помещено под режим временного вывоза. Главный бухгалтер принял решение о восстановлении НДС по суммам, ранее принятым к вычету, по компьютерному оборудованию. Однако в дальнейшем, по возвращении работника из командировки, компьютерное оборудование будет использоваться для оказания услуг и выполнения работ, облагаемых НДС.

О чем умолчал Минфин?

В письмах Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-07-11/100, от 20 сентября 2007 г. N 03-07-08/270 даны разъяснения, что основания для вычета сумм НДС, ранее восстановленных в связи с использованием основных средств для выполнения работ/оказания услуг за пределами территории России, отсутствуют. Более того, чиновники ссылаются на то, что Налоговым кодексом принятие к вычету ранее восстановленных сумм налога не предусмотрено. При этом Минфин упускает из виду, что и само восстановление сумм НДС при временном вывозе основного средства также не предусмотрено законодательством.

Так, если фирма изначально покупает основное средство для оказания услуг и выполнения работ за пределами Российской Федерации (то есть для деятельности, не облагаемой НДС), то принимать к вычету суммы входного НДС нет смысла. Ведь в дальнейшем при помещении таких основных средств под таможенный режим временного вывоза придется восстанавливать суммы НДС.

Пример 5

В январе 2007 года ООО "Примавера" приобрело оборудование для выполнения работ за пределами Российской Федерации по цене 295 000 руб., в том числе НДС 18 процентов (45000 руб.) ООО "Примавера " является плательщиком НДС. Однако в связи с тем, что оборудование было приобретено для деятельности, не облагаемой НДС, входной НДС по приобретенному основному средству не был принят к вычету.

Заметим, что судебная практика по вопросу восстановления НДС по основному средству, временно вывезенному за пределы России для выполнения работ, отсутствует.

В любом случае во избежание судебного процесса налогоплательщику следует все-таки придерживаться мнения Минфина России.

М. Кабулова,

руководитель юридического отдела

ООО "ФинСервисКонсалтинг",

член Палаты налоговых консультантов России

Внимание

Специальный таможенный режим в виде временного вывоза выгоден тогда, когда налогоплательщик не имеет изначально намерения реализации товара или оборудования.

"Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.