Исправляем ошибки в учете (К.С. Николаева, "Вмененка", N 11, ноябрь 2007 г.)

Исправляем ошибки в учете

Как показывает практика, ни один бухгалтер не застрахован от ошибок в налоговом и бухгалтерском учете. Тем не менее, если их своевременно устранить, организация может избежать ответственности. Обсудим, каким образом это сделать

Помимо налогового учета плательщики ЕНВД ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Это следует из статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Если бухгалтер допустил ошибки в учете, у него прежде всего возникают два важных вопроса: как внести исправления и каковы последствия? Итак, начнем.

Какова ответственность?

Искажения в бухгалтерском и налоговом учете влекут за собой налоговую и административную ответственность.

Напомним: в статье 120 НК РФ предусмотрены санкции за грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и определения объектов налогообложения. Если мы говорим о допущенных ошибках (а не об отсутствии необходимых первичных документов), к ответственности по данному основанию можно привлечь только в одном случае. А именно: за систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение одновременно на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Если "вмененщик" допустил подобное нарушение в течение одного налогового периода, штраф составляет 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ), в течение нескольких налоговых периодов - 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ). А если нарушение стало причиной занижения налоговой базы, дополнительно взимается штраф в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Если в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий (бездействия) сумма налога не уплачена или уплачена не полностью, с налогоплательщика может быть взыскан штраф в размере 20% неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ). Если "вмененщик" совершил нарушение умышленно, сумма штрафа увеличится до 40% (п. 3 той же статьи).

Пример 1

ООО "Березка", применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, осуществляет розничную торговлю. В ходе проверки налоговая инспекция установила, что организация использовала неверную величину физического показателя. Соответственно сумма ЕНВД, начисленного за II квартал 2007 года, была занижена на 5000 руб. Каковы последствия?

Решение

В данном случае ООО "Березка" может быть привлечено к ответственности по статье 122 НК РФ. При этом штраф составит 1000 руб. (5000 руб. х 20%).

Если налоговые органы докажут, что компания намеренно исказила величину физического показателя, штраф увеличится до 2000 руб. (5000 руб. х 40%).

Если вы обратили внимание, в пунктах 1 и 3 статьи 120 и пункте 1 статьи 122 НК РФ по сути установлена ответственность за одни и те же нарушения. Поэтому привлечь налогоплательщика к ответственности за одно и то же неправомерное действие одновременно по двум указанным статьям нельзя. На данное обстоятельство указал Конституционный суд РФ в своем Определении от 18.01.2001 N 6-О.

Административная ответственность предусмотрена за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ). В данном случае должностным лицам организации грозит штраф в размере от 2000 до 3000 руб.

Ошибки в налоговой декларации

Как известно, согласно пункту 3 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ плательщики единого налога на вмененный доход должны представлять налоговые декларации по итогам квартала не позднее 20-го числа первого месяца, следующего за отчетным кварталом. На практике исправление ошибок, обнаруженных в декларации, зависит от того, сдана она или нет. Рассмотрим оба варианта.

Если декларация еще не сдана

Согласно порядку заполнения налоговой декларации по ЕНВД для исправления ошибки в декларации, которая сдается в бумажном виде, организации необходимо сделать следующее. Во-первых, перечеркнуть неверное значение показателя и вписать правильное. Во-вторых, проставить подписи должностных лиц, подписавших декларацию, и заверить их печатью организации. Также нужно указать дату исправления.

Обратите внимание: исправлять ошибки с помощью корректирующего или иного аналогичного средства нельзя.

С декларацией в электронном виде все и так ясно: неверное значение просто меняется на верное.

Если декларация уже представлена

Если в поданной налоговой декларации "вмененщик" обнаружил ошибку, которая привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, он обязан внести изменения в налоговую декларацию.

Если же ошибки не привели к занижению суммы единого налога на вмененный доход, то налогоплательщик самостоятельно решает, вносить корректировки или нет, так как это право, а не обязанность налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, пересчитываются налоговые обязательства того периода, в котором ошибка совершена (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Пример 2

ООО "Калина" переведено на уплату единого налога на вмененный доход. В ноябре 2007 года бухгалтер компании обнаружил, что в строке 020 "Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование работников..." раздела 3 налоговой декларации по ЕНВД, сданной по итогам III квартала 2007 года, вместо 25 180 руб. он ошибочно указал 29 180 руб. В результате в указанном налоговом периоде ООО "Калина" уплатило в бюджет не всю сумму ЕНВД.

Решение

В данном случае ООО "Калина" должно внести исправления в налоговую декларацию за III квартал 2007 года.

Чтобы проинформировать налоговую инспекцию о допущенной неточности в представленной декларации и таким образом избежать неприятных последствий, "вмененщик" должен подать уточненную декларацию. К ней необходимо приложить заявление о том, что в декларацию за соответствующий период вносятся изменения. Это заявление можно написать в произвольной форме, так как специальных требований по его составлению в Налоговом кодексе РФ нет.

Оформляем "уточненку"...

Плательщики ЕНВД при заполнении уточненной декларации должны помнить следующее. В такой декларации нужно отражать именно сумму налога, исчисленную с учетом изменений и дополнений, а не разницу между этой суммой и суммой, отраженной в декларации, которая была представлена ранее.

Результаты проверок, проведенных в отношении налогового периода, за который производятся перерасчеты, в уточненной декларации не учитываются.

Теперь перейдем к оформлению декларации. На ее титульном листе в реквизите "Вид документа" проставляется код 3 (корректирующий), далее через дробь указывается номер, отражающий, какая по счету "уточненка" сдается в налоговый орган (3/1, 3/2, 3/3 и т.д.).

"Вмененщик" должен представлять уточненную декларацию на бланке установленной формы, применявшейся в том налоговом периоде, за который пересчитываются налоговые обязательства.

...И подаем

Плательщик ЕНВД может представить уточненную декларацию в любое время после обнаружения ошибки, так как в Налоговом кодексе РФ специальный срок не оговорен.

Однако если успеть к определенной дате, то можно избежать налоговой ответственности. Рассмотрим подробнее несколько ситуаций.

1. "Вмененщик" подает уточненную декларацию до истечения срока представления декларации по итогам того налогового периода, в котором допущена ошибка.

В данном случае неприятных последствий не будет. Первоначальная декларация считается поданной в день представления уточненной декларации.

2. Плательщик ЕНВД представил уточненную декларацию по истечении срока подачи декларации, но до даты уплаты налога. То есть в период с 20-го по 25-е число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором корректируются обязательства.

В этой ситуации освобождение от ответственности возможно только в случае, если уточненная декларация была сдана до того, как налоговая инспекция обнаружила ошибку либо назначила выездную проверку.

3. Плательщик ЕНВД представил уточненную декларацию по истечении сроков подачи декларации и уплаты налога.

Избежать ответственности можно, если:

- выполнены условия, описанные во второй ситуации;

- к моменту подачи уточненной декларации уплачены недоимка по ЕНВД и соответствующая ей сумма пеней.

Также ответственности можно избежать, если уточненную декларацию представить после того, как налоговая инспекция провела выездную проверку за прошедший налоговый период и не обнаружила ошибок, приводящих к недоимке по единому налогу (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Рассчитываем пени

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего дня после истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ). Заметим, что день уплаты недоимки по налогу также учитывается при расчете пеней.

Пени начисляются в процентах от неуплаченной суммы налога. При этом процентная ставка принимается равной 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ). То есть пени рассчитываются по следующей формуле:

П = Н х Д х СР х 1/300,

где П - сумма пеней;

Н - сумма недоимки по налогу;

Д - количество дней просрочки;

СР - ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Если в период, за который рассчитываются пени, ставка рефинансирования Банка России изменялась, они исчисляются отдельно за каждый период действия соответствующей ставки. После этого полученные данные суммируются.

Пример 3

29 июня 2007 года ООО "Медведь", переведенное на уплату ЕНВД, перечислило налог за I квартал 2007 года в размере 18 000 руб. Рассчитаем величину пеней за просрочку уплаты налога.

Решение

До 18 июня 2007 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 10,5% (телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У). А с 19 июня она понизилась до 10% (телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У).

Количество дней просрочки - 65 (с 26 апреля по 29 июня). Из них в течение 54 дней действовала ставка, равная 10,5%, а в течение 11 дней - 10%.

Величина пеней равна 406,2 руб. [(18 000 руб. х 54 дн. х 10,5% х 1/300) + (18 000 руб. х 11 дн. х 10% х 1/300)].

Ошибки в бухгалтерском учете

Ошибки в бухгалтерском учете так же, как и в налоговом, приводят к искажению значений показателей деятельности организации. Причин возникновения ошибок множество: неправильные арифметические расчеты, описки, отсутствие первичных документов, неверная корреспонденция счетов, отражение операций не в том отчетном периоде и др.

Как сказано выше, за такие ошибки фирму могут привлечь к ответственности по статье 120 НК РФ, а должностных лиц - по статье 15.11 КоАП РФ.

Исправляем ошибки

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности установлен в пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, относящейся к периоду, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Порядок исправления ошибок зависит от того, когда именно ошибка выявлена.

1. Ошибка обнаружена до окончания отчетного периода.

В этом случае исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда были обнаружены неточности. Если бухгалтерский учет ведется в электронном виде, ошибку можно исправить задним числом.

2. Ошибка выявлена после окончания отчетного периода, но до завершения финансового года.

Ошибка исправляется в момент ее обнаружения.

3. Ошибка обнаружена после завершения текущего отчетного года, но до утверждения годовой отчетности.

В данной ситуации исправления вносятся заключительными записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению годовая бухгалтерская отчетность.

4. Ошибка была выявлена после утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности.

Исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Данные ошибки исправляют в том месяце, когда они обнаружены. Их следует учитывать в отчетности текущего периода как прибыль (убытки) прошлых лет, выявленную в отчетном году.

Пример 4

15 августа 2007 года ООО "Нептун", применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, приобрело товары для перепродажи на сумму 98 000 руб. Отражая на счетах бухгалтерского учета стоимость приобретенных товаров, бухгалтер ошибся - вместо 98 000 записал 93 000 руб. В октябре он увидел эту неточность. Когда необходимо внести исправления в учет?

Решение

Так как в данной ситуации бухгалтер выявил ошибку в течение отчетного года, то исправительные проводки нужно сделать в октябре 2007 года.

Способы исправления ошибок

Наиболее распространенными способами исправления ошибок в бухгалтерском учете являются:

- корректурный способ;

- способ дополнительной записи (проводки);

- способ "красное сторно".

Корректурный способ применяется в случае, если допущенная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или обнаружена до момента подачи бухгалтерской отчетности. Им пользуются, в частности, для исправления ошибок, допущенных в результате описок, неправильного расчета и т.п.

Ошибка исправляется так: неправильная запись зачеркивается тонкой линией (так, чтобы можно было прочесть исправленное), а рядом вписывается верное значение. Обратите внимание: при частичном исправлении многозначных чисел зачеркивается и надписывается все число, а не только одна неверная цифра. Корректировка подтверждается оговоркой "исправленному верить" и подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты.

Способ дополнительных записей (проводок) применяется тогда, когда бухгалтер использовал правильную корреспонденцию счетов, но по ошибке занизил сумму хозяйственной операции. В такой ситуации составляется дополнительная запись с той же корреспонденцией счетов на недостающую сумму.

Пример 5

22 октября ООО "Соловей", переведенное на уплату единого налога на вмененный доход, направило работника в трехдневную служебную командировку для закупки товаров. Работнику были выплачены суточные в размере 1500 руб. из расчета 500 руб. за каждый день. Однако бухгалтер ошибочно отразил в составе расходов на счетах бухгалтерского учета сумму в размере 1200 руб. 5 ноября ошибка была обнаружена. Как ее исправить?

Решение

В этом случае исправления необходимо внести в ноябре. Соответствующие бухгалтерские проводки показаны в табл. 1.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Соловей"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
978	Выданы командированному ра- ботнику денежные средства под отчет	22.10.2007	71	50	1500	Приказ руководителя о направлении ра- ботника в команди- ровку, расходный кассовый ордер
...	...	...	...	...	...	...
984	Отражены расходы в виде су- точных	25.10.2007	44	71	1200	Авансовый отчет
...	...	...	...	...	...	...
999	Отражены расходы в виде су- точных, ошибочно не учтенные в октябре 2007 года	05.11.2007	44	71	300	Авансовый отчет, бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...

Способ "красное сторно" универсален. Чаще всего он применяется, если в учете указана неправильная корреспонденция счетов либо завышена сумма хозяйственной операции. Так, неправильная проводка полностью дублируется красными, синими или черными чернилами, но с обведением ее сплошной линией (в компьютерном учете перед суммой в бухгалтерской проводке ставится знак минус). Затем составляется правильная проводка на нужную сумму. При подсчете итогов сторнировочные записи вычитают.

Пример 6

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что бухгалтер ошибочно отразил в составе расходов суточные в размере 1800 руб. Какие записи необходимо сделать в бухгалтерском учете для исправления ошибки?

Решение

В этом случае исправления в данные бухгалтерского учета также необходимо внести в ноябре. Соответствующие проводки показаны в табл. 2.

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ООО "Соловей"

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|  N  |                            |            |         |        |           |                   |

| п/п |     Содержание операции    |    Дата    |  Дебет  | Кредит |Сумма, руб.|      Документ     |

|-----+----------------------------+------------+---------+--------+-----------+-------------------|

|  1  |             2              |      3     |    4    |   5    |     6     |         7         |

|-----+----------------------------+------------+---------+--------+-----------+-------------------|

| ... |            ...             |     ...    |   ...   |  ...   |    ...    |        ...        |

|-----+----------------------------+------------+---------+--------+-----------+-------------------|

| 978 |Выданы  командированному ра-| 22.10.2007 |   71    |   50   |   1500    |Приказ руководителя|

|     |ботнику  денежные   средства|            |         |        |           |о  направлении  ра-|

|     |под отчет                   |            |         |        |           |ботника в  команди-|

|     |                            |            |         |        |           |ровку,    расходный|

|     |                            |            |         |        |           |кассовый ордер     |

|-----+----------------------------+------------+---------+--------+-----------+-------------------|

| ... |            ...             |     ...    |  ...    |  ...   |    ...    |        ...        |

|-----+----------------------------+------------+---------+--------+-----------+-------------------|

| 984 |Отражены расходы в виде  су-| 25.10.2007 |   44    |   71   |   1800    |Авансовый отчет    |

|     |точных                      |            |         |        |           |                   |

|-----+----------------------------+------------+---------+--------+-----------+-------------------|

| ... |            ...             |     ...    |   ...   |   ...  |   ...     |        ...        |

|-----+----------------------------+------------+---------+--------+-----------+-------------------|

| 998 |Отражены расходы в виде  су-| 05.11.2007 |   44    |   71   |   1800    |Авансовый отчет,   |

|     |точных                      |            |         |        |           |бухгалтерская      |                 |

|     |                            |            |         |        |           |справка            |

|-----+----------------------------+------------+---------+--------+-----------+-------------------|

| 999 |Отражены расходы в виде  су-| 05.11.2007 |   44    |   71   |   1500    |Авансовый    отчет,|

|     |точных                      |            |         |        |           |бухгалтерская      |

|     |                            |            |         |        |           |справка            |

|-----+----------------------------+------------+---------+--------+-----------+-------------------|

| ... |            ...             |     ...    |   ...   |   ...  |   ...     |        ...        |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Кстати, "вмененщик" мог использовать способ "красное сторно" для отражения в учете перерасчета суммы единого налога, исчисленного за I квартал 2007 года, с применением К1, равного 1,241 (вместо 1,096). Для этого на дату перерасчета по дебету счета 99 и кредиту счета 68 нужно было внести сторнировочную запись на всю изначально начисленную сумму ЕНВД и запись с верной суммой налога, рассчитанную исходя из К1, равного 1,096.

Подтверждаем внесение исправлений

При хранении регистров бухучета организация должна обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки должно быть обоснованно и, как уже отмечалось, подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления (п. 3 ст. 10 Закона N 129-ФЗ).

А как быть, если учет ведется на компьютере? Для этого используется бухгалтерская справка, в которой указываются причины внесения поправки и отражается корреспонденция счетов и суммы. Унифицированной формы справки нет. Поэтому организации могут разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике по бухучету. Однако как первичный документ она должна содержать следующие реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Как быть, если...
...ошиблись из-за изменения в законодательстве?

Если недоимка по ЕНВД возникла в связи с применением положений законодательства, распространяемых на прошлые налоговые периоды, пени не начисляются. Это связано с тем, что в данном случае вины налогоплательщика нет. Такое мнение финансового ведомства выражено в письме от 06.07.2005 N 03-03-02/18.

Пример 7

Воспользуемся условиями примера 6 и составим бухгалтерскую справку так, как показано на рисунке.

Рисунок. Бухгалтерская справка ООО "Соловей"

ООО "Соловей"

Бухгалтерская справка
от 5 ноября 2007 года N 56

25 октября 2007 года в результате технической ошибки бухгалтер отразил в составе расходов сумму суточных в размере 1800 руб. Согласно приказу руководителя о направлении работника в командировку от 22.10.2007 N 10 и расходно-кассовому ордеру от 22.10.2007 N 1042 размер суточных составляет 1500 руб. Ошибка выявлена в ноябре. Для исправления ошибки 5 ноября 2007 года сделаны следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 71 - 1800 руб. - отражены расходы в виде суточных;

Дебет 44 Кредит 71 - 1500 - отражены расходы в виде суточных.

 Главный бухгалтер              Кириллова               О.Б. Кириллова

К.С. Николаева,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 11, ноябрь 2007 г.