Налогообложение премиальных (В. Обсокова, "Московский бухгалтер", N 24, декабрь 2007 г.)

Налогообложение премиальных

Премии - один из самых распространенных видов поощрений работников. Но несмотря на это, в большинстве случаев возникают некоторые вопросы, связанные с их учетом. Так, руководство компании всегда стоит перед выбором источника выплаты премий: прибыль или себестоимость. В этой статье мы рассмотрим вопросы премирования сотрудников по итогам работы за год.

Обоснованность премий и налог на прибыль

В некоторых компаниях премии сотрудникам выплачиваются только на основании действующего Положения о премировании и приказов руководителя, однако следует уделять внимание и формулировкам трудового договора. Так, если этим документом не предусмотрено, что работнику, кроме оклада, могут быть также выплачены иные доплаты и надбавки стимулирующего характера, установленные локальным документом (Положением о премировании), то в этом случае премии сотрудникам нужно будет выплачивать из прибыли. Это связано с тем, что, согласно статье 255 Налогового кодекса, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной (натуральной) форме, стимулирующие начисления и надбавки, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, в трудовом договоре должна быть обозначена возможность получения премий (как отдельного вида выплат), а конкретный алгоритм определения размера премий должен содержаться в приказах на выплату вознаграждений, а также в корпоративном Положении о премировании или в коллективном договоре (письмо Минфина от 19 октября 2007 г. N 03-03-06/1/726). Причем если все необходимые критерии выплаты премий обозначены в коллективном договоре (что обычно бывает на крупных предприятиях), то Положение о премировании не требуется. Однако в том случае, если коллективного договора нет или он не содержит конкретных показателей выплаты премий, то руководству компании необходимо разработать внутреннее Положение о премировании, которое должно быть подписано генеральным директором и содержать печать компании. К тому же, согласно письму Минфина от 22 августа 2006 г. N 03-03-05/17, система премирования может быть установлена работодателем самостоятельно как в рамках, так и вне рамок коллективного договора.

Единого законодательно установленного варианта этого документа нет - каждая компания разрабатывает свой, но можно выделить некоторые общие принципы. Во-первых, в Положении должны быть перечислены все виды дополнительных доплат к окладу, которые встречаются в расчетной ведомости. Во-вторых, должен быть изложен ясный механизм выплаты данных премий с обоснованием размера и причины выплат. Иногда компании предусматривают разные виды премий для разных должностей с обозначением интервала премирования (например, от 30% до 50% от оклада). В этом случае конкретный размер премии с указанием основания выплаты определяется непосредственным начальником данного сотрудника и утверждается приказом генерального директора. Формы приказов утверждены постановлением Госкомстата: форма Т-11 - для премирования одного сотрудника и форма Т-11а - для премирования нескольких человек.

Только при наличии всех вышеперечисленных документов будут выполнены условия статьи 252 Налогового кодекса, в соответствии с которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, следовательно, премии должны быть напрямую связаны с производственными результатами работы компании. Документальное подтверждение, кроме Положения о премировании, принятого для всех сотрудников, обеспечивают также приказы на выплату вознаграждения конкретного персонала. Только в этом случае все выплаченные премии могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичные выводы изложены в письме Минфина от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/288.

Пример 1

Вопрос: Положением о премировании ОАО "Удобрения" утверждены два вида дополнительных вознаграждений: ежемесячные премии и премии по итогам года (так называемая тринадцатая зарплата). Причем в пункте 2.1 Положения о премировании указано, что "основным условием премирования по результатам работы за финансовый год является реальный вклад сотрудника в получение компанией прибыли, а также эффективность и качественность исполнения своих трудовых обязанностей, отсутствие замечаний по своевременности выполнения порученных заданий". Кроме того, в пункте 2.2 Положения установлен отдельный порядок начисления премий менеджерам по продажам, которым выплачивается вознаграждение "в размере от 50 процентов и до одного оклада в случае перевыполнения плана продаж. Конкретный размер премий устанавливается руководителем отдела и утверждается генеральным директором".

В декабре 2007 года руководством компании были начислены годовые премии менеджеру по продажам Иванову С.В. в сумме одного оклада 25 000 руб. (Дебет 44 Кредит 70) и финансовому менеджеру Елисееву М.К. в сумме 35 000 руб. (Дебет 26 Кредит 70). Общая сумма - 60 000 руб. - была принята в целях налогообложения прибыли. Начислен ЕСН на премию Иванова С.В. в сумме 6500 руб. (Дебет 44 Кредит 69) и на премию Елисеева М.К. в сумме 9100 руб. (Дебет 26 Кредит 69). Трудовые договоры с данными сотрудниками содержат формулировку о том, что работникам, кроме оклада, выплачиваются иные вознаграждения, предусмотренные локальными документами.

В приказе генерального директора (форма Т-11а) было указано, что Иванов С.В. премируется за перевыполнение плана продаж (причем детальных расчетов руководителя отдела к проверке не представлено), а Елисеев М.К. - за добросовестное выполнение своих обязанностей. Существуют ли у ОАО "Удобрения" риски непризнания налоговыми органами суммы выплаченных премий и доначисления налога на прибыль?

Ответ: Да, существуют.

Во-первых, есть замечание к условию пункта 2.1 Положения о премировании, которое не содержит никаких количественных производственных показателей, поэтому необходимо его доработать. Кроме того, в соответствии со статьей 21 Трудового кодекса добросовестное исполнение обязанностей, возложенных на работника трудовым договором, выполнение установленных норм труда является не правом, а обязанностью сотрудника. Так, согласно данной статье, работник обязан добросовестно исполнять свои трудовые обязанности, возложенные на него трудовым договором. Таким образом, это не может быть признано основанием для выплаты премии, в частности для Елисеева М.К. в сумме 35 000 руб.

Во-вторых, к проверке не был представлен расчет суммы премии, выплаченной менеджеру отдела продаж Иванову С.В. в сумме 25 000 руб., что нарушает требования статьи 252 Налогового кодекса об экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов. В тех случаях, когда Положением о премировании определен только интервал выплаты премий, руководитель отдела премируемого сотрудника должен составить расчет суммы премии. Так, руководитель отдела может определить, какой процент плана перевыполнил каждый сотрудник, представить эти данные в таблице и приложить к своей служебной записке на имя генерального директора. Далее записка представляется в отдел кадров, который готовит текст приказа, и подписывается руководителем организации, который видит не только сумму премии, но и обоснование ее расчета.

Таким образом, налоговая инспекция могла не признать в целях налогообложения всю сумму выплаты премий и доначислить налог на прибыль в сумме 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%), что было бы отражено проводкой Дебет 99 Кредит 68.

Также следует отметить, что при выплате премий из чистой прибыли компании не нужно начислять ЕСН, так как, согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса, объектом налогообложения ЕСН являются выплаты, предусмотренные трудовым (гражданско-правовым) договором. Следовательно, только то, что относится к расходам на оплату труда (по ст. 255 НК), является объектом налогообложения ЕСН. Поэтому при выплате премий из чистой прибыли ЕСН начислять не нужно. Это подтверждает и Минфин в письме от 14 мая 2007 г. N 03-03-06/4/59.

Новогодняя премия

К ежегодной премии или тринадцатой зарплате применимы абсолютно все вышеперечисленные требования, а именно: ее закрепление в Положении о премировании и (или) в коллективном договоре, наличие приказов о премировании работников с обоснованием выплат. Только в этом случае (в связи с тем, что этот вид премий выплачивается абсолютно всем или большинству сотрудников) можно составить один приказ, указав в нем, что выплата производится "по итогам работы за 2007 год" или "в связи с выполнением бизнес-плана на 2007 год". Однако при этом необходимо провести финансовый анализ состояния компании, рассчитав уровень выполнения бизнес-плана. Обычно данную информацию предоставляет финансово-экономический отдел.

Но при оформлении ежегодных премий у работодателей в отношениях с инспекциями могут возникнуть определенные сложности. Приведем пример недавнего постановления Президиума ВАС.

Руководство организации выплатило всем своим сотрудникам вознаграждение по итогам работы за год за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, что было подтверждено Решением учредителей. По результатам налоговой проверки обществу был доначислен единый социальный налог и соответствующая сумма пени. Однако организация оспорила данное решение в связи с тем, что, согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса, выплаты, произведенные за счет чистой прибыли, не подлежат налогообложению ЕСН.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 26 февраля 2007 г. N КА-А40/664-07. Суд указал, что премии к Новому году, не предусмотренные в трудовых договорах, не могут быть отнесены к расходам на оплату труда (ст. 255 НК), не уменьшают налоговую базу на прибыль (п. 21 ст. 270 НК) и, следовательно, не являются объектом налогообложения ЕСН, согласно пункту 3 статьи 236 НК (см. также постановление ФАС Московского округа от 23 августа 2007 г. N КА-А40/8496-07).

При выплате премий сотрудникам важно не только оформление распорядительных документов, где указан источник их выплаты, но и реальное финансовое состояние компании. Давайте рассмотрим следующий пример.

Пример 2

Руководство ООО "Маркшейдер" выплатило премии работникам за 2006 год в сумме 1,5 млн. руб., а в 2007 году - в сумме 2 млн. руб. Все премии были выплачены из чистой прибыли текущих лет и производились на основании приказов о премировании без закрепления условий о выплате премий в трудовых договорах.

При налоговой проверке экономический анализ финансового состояния компании показал, что в 2006 и 2007 годах у организации был убыток, следовательно, данные премии могли быть отнесены только на себестоимость. В связи с этим правомерно действие налоговых органов по доначислению ЕСН в сумме, которую следует отразить проводками Дебет 20, 26, 44 Кредит 69 на основании бухгалтерской справки. Кроме того, на основании той же бухгалтерской справки организации необходимо отразить пени по ЕСН проводками Дебет 99 (например, по субконто "Налоговые санкции") Кредит 69.

В заключение

Итак, подведем итоги. Расходы на премирование работников не такая сложная схема выплат, если придерживаться установленных законодательных норм. Так, все виды премий, в том числе и тринадцатую зарплату, необходимо выделить в Положении о премировании и (или) в коллективном договоре. В свою очередь, в трудовых договорах нужно прописать ссылку на Положение о премировании, как советует Минфин в вышеупомянутых письмах.

И последнее. Всегда нужно правильно определять источник выплаты премий: если это прибыль, то ЕСН не начисляется, если это себестоимость, то ЕСН начисляется и налоговая база по налогу на прибыль уменьшается. Но в любом случае все премии должны быть выплачены только на основании приказов генерального директора, а в случае если источником выплаты является нераспределенная прибыль прошлых лет, то обязательно должно быть Решение учредителей, позволяющее использовать прибыль на выплату премий.

В. Обсокова,

специалист отдела общего аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Московский бухгалтер", N 24, декабрь 2007 г.