Основные средства на консервации (П.Г. Дербенцев, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2007 г.)

Основные средства на консервации

Как исчислить налоги и отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с консервацией основных средств? Об этом - в статье.

Бывают ситуации, когда организация не эксплуатирует основные средства или их использование не приносит ожидаемого дохода. Эксплуатация имущества прекращается в результате приостановления деятельности, в которой оно участвует, из-за отсутствия средств на содержание этих объектов, сезонности производства и т.д. Нередки случаи технологической несовместимости оборудования с условиями производства, а на создание соответствующей инфраструктуры требуются дополнительные ресурсы и время.

Если невозможность или неэффективность использования объекта основных средств является временной, руководство организации вправе принять решение о его консервации. Такое мероприятие поможет сохранить характеристики имущества, необходимые для его эксплуатации. Во-первых, при консервации основных средств обязательно временное прекращение использования объекта. Во-вторых, принимаются дополнительные меры для поддержания имущества в исправном состоянии. Ограничивается доступ посторонних лиц к объекту, либо он помещается в специально отведенное для хранения место. Зачастую перед консервацией требуется специальная обработка объекта, а для некоторого оборудования - демонтаж. Во время консервации организация периодически осматривает имущество, несет дополнительные расходы на его содержание.

Как правило, консервации подвергается производственное оборудование. Однако организация не обязана консервировать неиспользуемый или нерентабельный объект основных средств. Ведь предполагаемые расходы на консервацию могут превысить убытки от содержания незаконсервированных объектов. Поэтому в каждой конкретной ситуации руководитель организации оценивает экономическую целесообразность консервации основных средств. Возможно, принадлежащее организации имущество не требует консервации вообще. Например, необходимые характеристики объекта сохранить нельзя. Тогда не имеет смысла его консервировать. Иногда качества основного средства остаются неизменными и без консервации.

Если организация не планирует использовать основное средство в будущем, в консервации нет необходимости. Такой объект либо реализуется, либо ликвидируется.

Следует отличать консервацию основных средств от их восстановления с помощью ремонта, модернизации или реконструкции. Свойства законсервированного объекта остаются прежними, а при восстановлении его характеристики изменяются либо устраняются возникшие неисправности. Операции, связанные с консервацией и восстановлением основных средств, по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете.

Документальное оформление консервации основных средств

Предположим, организация временно прекращает производственную деятельность или из-за небольшого количества заказов доход от эксплуатации основных средств меньше ожидаемого. Чтобы выявить неиспользуемое или нерентабельное имущество, на основании приказа руководства (форма N ИНВ-22) проводится инвентаризация основных средств. Состав рабочей инвентаризационной комиссии указывается в приказе. Данные инвентаризации фиксируются в инвентаризационной описи по форме N ИНВ-1 (унифицированные формы N ИНВ-1 и ИНВ-22 утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88). Чтобы отразить в описи информацию о подлежащих консервации объектах, можно ввести в указанный документ дополнительную графу.

По результатам инвентаризации руководство принимает решение о консервации объектов основных средств. В приказе приводится перечень имущества, которое переводится на консервацию. К документу целесообразно приложить смету расходов на консервацию с информацией о затратах на поддержание законсервированных объектов в исправном состоянии.

Факт консервации имущества подтверждается актом. Его унифицированная форма не утверждена, поэтому организация вправе разработать ее самостоятельно. Кроме того, данные о консервации рекомендуем фиксировать в инвентарной карточке объекта основных средств по форме N ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Для этого потребуется ввести дополнительную графу в раздел 4 карточки. Формы первичных документов, не предусмотренные законодательством, а также изменения существующих форм утверждает руководитель организации при принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 1/98).

Общий порядок консервации основных средств устанавливает руководитель организации (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Надлежащее документальное оформление консервации - обязательное условие для признания затрат на ее проведение при исчислении налога на прибыль.

Налоговый учет законсервированных объектов

Объекты основных средств, переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются в налоговом учете из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Поэтому организация прекращает амортизировать законсервированный объект с 1-го числа месяца, следующего за месяцем консервации. А с 1-го числа месяца, следующего за месяцем расконсервации, начисление амортизации возобновляется в порядке, действовавшем до момента консервации. Срок полезного использования расконсервированного объекта основных средств продлевается на период его нахождения на консервации.

Обратите внимание: имущество, срок консервации которого не превышает трех месяцев, не исключается из состава амортизируемого.

Возможна ситуация, когда оборудование не передается на консервацию и в то же время не используется в деятельности, направленной на получение дохода. Тогда начисление амортизации за период неиспользования объекта не приостанавливается, но амортизационные отчисления за это время не учитываются при налогообложении прибыли. Причем срок полезного использования простаивающих объектов не продлевается. Суммы амортизации по такому имуществу не признаются при формировании налоговой базы текущего и будущего налоговых периодов.

Если организация временно не эксплуатирует амортизируемое имущество из-за особенностей производственного цикла, то амортизация, начисленная за это время, уменьшает налоговую базу. Такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367. Например, производственный цикл состоит из нескольких стадий, а основные средства используются только на одной или при попеременной работе оборудования какая-то часть основных средств временно находится в запасе. Кроме того, при налогообложении прибыли учитываются расходы на амортизацию имущества, временно не используемого из-за простоя, произошедшего по внутрипроизводственным причинам (подп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, относятся к внереализационным расходам (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). В аналогичном порядке признаются в налоговом учете и затраты на содержание объектов во время консервации (коммунальные расходы, амортизационные отчисления по основным средствам, используемым для поддержания законсервированных объектов в исправном состоянии и т.д.).

Как быть с расходами на консервацию основных средств, которые не являются производственными, но участвуют в деятельности, направленной на получение дохода? Поскольку перечень внереализационных расходов открыт, указанные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Если организация разработала типовой проект консервации до ее начала, затраты на разработку признаются после первого использования этого проекта, то есть в том отчетном периоде, когда произошла консервация. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 19.07.2005 N 03-03-04/1/90.

Напомним, что расходы учитываются при исчислении налога на прибыль, если они соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ. То есть затраты на консервацию и расконсервацию должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны.

Для распределения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, налогоплательщики рассчитывают удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества в каждом подразделении (п. 2 ст. 288 НК РФ). Учитывается ли при расчете доли прибыли остаточная стоимость законсервированных основных средств? Основные средства, переведенные на консервацию, превышающую три месяца, исключаются из состава амортизируемого имущества. Поэтому их стоимость не участвует в определении удельного веса амортизируемого имущества обособленных подразделений. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225.

Налог на добавленную стоимость

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам при приобретении основных средств или уплаченные при ввозе этих объектов на таможенную территорию России, в полном объеме принимаются к вычету после принятия указанных основных средств к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Вычеты производятся на основании счетов-фактур и при наличии соответствующих первичных документов. Отметим, что до 1 января 2006 года дополнительным обязательным условием применения налоговых вычетов являлась оплата стоимости основного средства продавцу.

Предположим, "входной" НДС по законсервированному основному средству, стоимость которого в результате амортизации полностью не погашена, принят к вычету в предыдущих налоговых периодах. Нужно ли восстанавливать НДС с его остаточной стоимости в момент консервации?

Ситуации, когда организация обязана восстанавливать НДС, прописаны в статье 170 НК РФ. В частности, восстанавливаются ранее принятые к вычету суммы НДС по тем основным средствам, которые в дальнейшем используются в операциях, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). НДС восстанавливается пропорционально остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета его переоценки.

При исчислении налога на прибыль после расконсервации основного средства амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента консервации. Поэтому при переводе недоамортизированных основных средств на консервацию "входной" НДС по таким объектам не восстанавливается. Такая точка зрения изложена в письме ФНС России от 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@.

Важный момент: если после расконсервации имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, этот налог восстанавливается в порядке, предусмотренном в пункте 3 статьи 170 НК РФ.

Налог на имущество организаций
и бухучет операций по консервации

Объектом обложения по налогу на имущество у российских организаций признается их движимое и недвижимое имущество, которое по законодательству о бухучете учитывается на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Как уже отмечалось, в налоговом учете объект, законсервированный более чем на три месяца, временно выбывает из состава амортизируемого имущества. От того, соблюдается ли такой порядок в бухгалтерском учете, зависит исчисление налоговой базы по налогу на имущество организаций. Случаи, когда объект основных средств списывается с бухгалтерского учета, предусмотрены в пункте 29 ПБУ 6/01. Передача имущества на консервацию в этом списке не поименована. В пункте 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств приведена их классификация по степени использования. Выделяются объекты, находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), ремонте, на реконструкции и консервации.

Итак, согласно законодательству о бухгалтерском учете имущество, переведенное на консервацию, не выбывает из состава основных средств. Его стоимость учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на имущество. Налоговая база равна среднегодовой стоимости имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ). При расчете налога используется остаточная стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском учете и определяемая как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммами начисленной амортизации.

Начисление в бухучете амортизации по объекту, переведенному на консервацию на срок свыше трех месяцев, приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01). В данном случае действующий в бухгалтерском учете порядок совпадает с правилами налогового учета. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем расконсервации, организация продолжит амортизировать основное средство.

Информация о наличии и движении основных средств на консервации отражается на счете 01 "Основные средства". Сведения о переведенных на консервацию основных средствах указываются в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Рекомендуем фиксировать в бухгалтерском учете данные о законсервированных объектах обособленно. Для этого используется специальный субсчет к счету 01 либо вводится аналитический справочник, характеризующий степень использования основного средства. Расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, включаются в состав прочих расходов и отражаются по дебету одноименного счета 91 в корреспонденции со счетами учета затрат. Об этом говорится в Инструкции по применению Плана счетов.

Допустим, расходы на консервацию основных средств организация осуществила до начала консервации объекта. Тогда в момент возникновения они отражаются как расходы будущих периодов на счете 97 и списываются в состав прочих расходов после перевода объекта на консервацию. Это следует из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Поясним сказанное на примере (для упрощения НДС не рассматривается).

Пример 1

В январе 2007 года ООО "Дубровник" приобрело металлообрабатывающий станок за 1 000 000 руб. В том же месяце станок был отражен в составе основных средств. Для целей бухгалтерского и налогового учета организация установила срок полезного использования объекта - 8 лет (96 мес.).

По решению руководства в связи с реконструкцией производственных помещений станок переведен на консервацию на период с 9 июля по 15 ноября 2007 года. ЗАО "Проектмонтаж" до консервации станка произвело работы по его демонтажу в июле 2007 года. Стоимость указанных работ составила 10 000 руб. В декабре 2007 года организация расконсервировала станок для дальнейшего использования в производственной деятельности.

В налоговом учете ООО "Дубровник" амортизацию по металлообрабатывающему станку начисляет ежемесячно с февраля по июль 2007 года включительно в размере 10 417 руб. (1 000 000 руб. : 96 мес.). Станок исключается из состава амортизируемого имущества на период консервации. Начисление амортизации возобновляется с 1 декабря 2007 года в том же размере, что и до консервации. Срок полезного использования станка продлевается на четыре месяца. Расходы на демонтаж станка признаются в налоговом учете в июле 2007 года в сумме 10 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Дубровник" будут оформлены записи:

январь 2007 года

Дебет 08-4 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - приобретен металлообрабатывающий станок;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08-4

- 1 000 000 руб. - стоимость станка отражена в составе основных средств;

с февраля по май 2007 года

Дебет 20 Кредит 02

- 10 417 руб. - начислена ежемесячная амортизация станка;

июнь 2007 года

Дебет 20 Кредит 02

- 10 417 руб. - начислена амортизация станка за июнь;

июль 2007 года

Дебет 20 Кредит 02

- 10 417 руб. - начислена амортизация станка за июль;

Дебет 01 субсчет "Основные средства на консервации" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 1 000 000 руб. - металлообрабатывающий станок переведен на консервацию;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 10 000 руб. - списаны расходы, связанные с подготовкой станка к консервации (демонтаж станка);

ноябрь 2007 года

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 01 субсчет "Основные средства на консервации"

- 1 000 000 руб. - отражена расконсервация металлообрабатывающего станка;

декабрь 2007 года

Дебет 20 Кредит 02

- 10 417 руб. - начислена амортизация станка за декабрь.

После расконсервации в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, срок полезного использования продлевается на четыре месяца.

Остаточная стоимость станка учитывается при исчислении налога на имущество организаций начиная с расчета за I квартал 2007 года (по состоянию на 1 февраля, 1 марта 2007 года и т.д.). В течение всего срока консервации стоимость объекта облагается налогом на имущество.

Бухучет и налогообложение при реализации
законсервированного объекта

Рассмотрим такую ситуацию. Организация продает объект основных средств, находящийся на консервации. Договорная цена меньше остаточной стоимости реализуемого объекта. В результате у организации образуется убыток по данной операции. Каким образом полученный убыток признается в налоговом и бухгалтерском учете?

Для целей налогообложения прибыли убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика. Но не единовременно, а равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Законсервированное имущество исключается из состава амортизируемого на время консервации. Как учесть убыток от реализации законсервированных объектов? По мнению автора, в налоговом учете убыток от продажи ранее законсервированных основных средств учитывается в течение срока, указанного в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253.

В бухгалтерском учете отсутствует особый порядок признания убытка от реализации основных средств: он отражается в полном объеме в момент реализации имущества. Поступления от продажи основных средств и расходы, связанные с этой операцией, включаются в состав прочих доходов и расходов и фиксируются на соответствующих субсчетах счета 91. Об этом говорится в пункте 7 ПБУ 9/99 и пункте 11 ПБУ 10/99.

Чтобы учесть результаты продажи основных средств, необходимо к счету 01 открыть субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета списывается стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Образовавшийся результат (остаточная стоимость основного средства) списывается со счета 01 в дебет субсчета 91-2 на дату реализации объекта.

Пример 2

Воспользуемся условием предыдущего примера. Предположим, ООО "Дубровник" продало законсервированный станок за 800 000 руб. (без учета НДС) в октябре 2007 года.

В налоговом учете убыток от реализации металлообрабатывающего станка составляет 737 498 руб. (800 000 руб. - 10 417 руб. х 6 мес.). Оставшийся срок полезного использования объекта - 90 мес. (96 мес. - 6 мес.).

С октября 2007 года ООО "Дубровник" ежемесячно должно списывать убыток в размере 8194 руб. (737 498 руб. : 90 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Дубровник" в октябре 2007 года операции были оформлены так:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 800 000 руб. - реализован металлообрабатывающий станок;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства на консервации"

- 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 62 502 руб. - списана начисленная по станку амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 937 498 руб. (1 000 000 руб. - 62 502 руб.) - списана остаточная стоимость станка.

П.Г. Дербенцев,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2007 г.