Благотворительность, или Начнем новый год с добрых дел (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Благотворительность, или Начнем новый год с добрых дел

Новый год - это не только нарядная елка, Дед Мороз, корпоративные вечеринки, шампанское и неизменная киносказка об иронии судьбы. Доброй новогодней традицией для многих предприятий является оказание благотворительной помощи детским садам, школам, больницам, многодетным семьям, воспитанникам детских домов, ветеранам, инвалидам и обездоленным. Одни производители радуют этих людей, нуждающихся в материальной помощи и сердечной поддержке, сладкими "поздравлениями" собственного производства, предоставляют на благотворительной основе продукты, другие выделяют денежные средства на новогодние мероприятия, приобретение игрушек и подарков. Конечно, подобное меценатство имеет место не только в праздничные дни. Нередко это важнейшее направление социальной политики, реализуемой предприятием.

Однако не всякую помощь закон признает благотворительной. Это важно для бухгалтера, поскольку от того, является ли помощь благотворительной, зависит порядок налогообложения. В данной статье рассказано о налоговых последствиях оказания помощи юридическим и физическим лицам, а также о порядке отражения возникающих в результате благотворительной деятельности хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

В первую очередь разберемся с понятиями. Для этого обратимся к Закону N 135-ФЗ*(1), в котором установлены основы правового регулирования благотворительной деятельности (далее - БД). В статье 1 данного закона приведено определение БД. Итак, благотворительной признается добровольная деятельность граждан и юридических лиц, связанная с бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачей гражданам или юридическим лицам имущества, включая денежные средства, бескорыстным выполнением работ, предоставлением услуг, оказанием иной поддержки.

Законом N 135-ФЗ определен круг участников БД (ст. 5) - граждане и юридические лица, осуществляющие БД, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется БД.

К сведению: благотворительной признается неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных Законом N 135-ФЗ целей путем осуществления БД в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц (п. 1 ст. 6 Закона N 135-ФЗ).

Кто же является участником БД? В первую очередь, это благотворители - лица, осуществляющие благотворительные пожертвования посредством:

- бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, включая денежные средства и объекты интеллектуальной собственности;

- бескорыстного наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;

- бескорыстного выполнения работ, предоставления услуг.

Также БД могут заниматься граждане-добровольцы в форме безвозмездного труда в интересах благополучателя, в том числе благотворительной организации. Как вы поняли, лиц, ради которых затевается БД, называют благополучателями.

Остановимся на нескольких принципах БД (ст. 6 Закона N 135-ФЗ). Осуществление БД гражданами и юридическими лицами производится, во-первых, беспрепятственно на основе добровольности и свободы выбора ее целей, во-вторых, индивидуально или объединившись, с образованием или без образования благотворительной организации. Таким образом, БД может заниматься любое лицо, главное, чтобы она отвечала одной из целей, указанных в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ:

- социальная поддержка и защита граждан;

- подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

- оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

- содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

- содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе;

- содействие защите материнства, детства и отцовства;

- содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

- содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

- содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

- охрана окружающей природной среды и защита животных;

- охрана и должное содержание зданий, объектов, территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Обратите внимание: не признаются БД оказание помощи коммерческим организациям и поддержка политических партий, движений, групп и кампаний, запрещено проведение совместно с БД предвыборной агитации, агитации по вопросам референдума (п. 2, 3 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).

Нужны ли документы?

Напомним определение благотворителя - лицо, осуществляющее благотворительные пожертвования путем бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях): При этом благотворители имеют право определять цели и порядок использования своих пожертвований. Как это можно реализовать? Заключив договор, причем безвозмездный. Напомним, это такой договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Если в рамках БД благополучателю безвозмездно передается вещь в собственность, то, как правило, заключается договор дарения. В Гражданском кодексе ему посвящена гл. 32. Договор дарения может быть заключен как в устной, так и письменной форме. Однако если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 500 руб., возможна только письменная форма (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Ее необходимо соблюдать и при заключении договора, содержащего обещание дарения в будущем. В противном случае договор дарения считается ничтожным. То же самое может произойти, если в договоре не будет указан конкретный предмет дарения.

Предприятиям пищевой промышленности стоит помнить о ситуации, когда дарение запрещено (за исключением подарка стоимостью менее 500 руб.) (ст. 575 ГК РФ). Так, нельзя одаривать государственных служащих и служащих органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или исполнением ими служебных обязанностей. Также запрещено дарение в отношениях между коммерческими организациями.

Поскольку под благотворительностью подразумевается осуществление пожертвований*(2), уделим внимание ст. 582 "Пожертвования" гл. 32 "Дарение" ГК РФ. В пункте 3 данной статьи указано, что пожертвование имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. В то же время имущество может быть использовано по другому назначению, но только с согласия жертвователя или при ликвидации юридического лица - жертвователя по решению суда. Такая вероятность возникает в том случае, если следовать указаниям жертвователя становится невозможным в силу изменившихся обстоятельств.

Факт осуществления БД подтверждается первичными документами, которыми являются товарная накладная в случае передачи товаров, платежное поручение, банковская выписка - при перечислении денежных средств, соответствующий акт - при выполнении работ (оказании услуг).

В арбитражной практике судебные органы иногда соглашаются с тем, что благотворительная помощь оказана, несмотря на отсутствие заключенного договора и первичных документов. Так, ФАС ВСО отклонил довод налогового органа о том, что у общества отсутствуют договоры на безвозмездную передачу товаров, копии документов, подтверждающих принятие на учет благополучателями безвозмездно полученных товаров, акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг). Свою позицию они обосновали так. Во-первых, осуществление пожертвований в одностороннем порядке, без заключения договора, не противоречит положениям Закона N 135-ФЗ. Во-вторых, квалификация деятельности как благотворительной в соответствии со ст. 2 Закона N 135-ФЗ зависит от цели, которую преследовал налогоплательщик при передаче имущества, и не ставится в зависимость от характера использования имущества получателем, который находится вне рамок контроля налогоплательщика (Постановление от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1).

Позаботимся о налогах

Разобравшись в том, что есть благотворительность, какие документы оформляются при осуществлении БД, перейдем к налоговым последствиям: возникает ли объект обложения НДС, являются ли расходы по оказанию благотворительной помощи налоговыми в целях применения гл. 25 НК РФ?

Налог на добавленную стоимость

Как известно, операции, при осуществлении которых возникает объект обложения НДС, поименованы в ст. 146 НК РФ. Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Таким образом, оказание благотворительной помощи в виде передачи товаров (работ, услуг) вполне может быть объектом обложения НДС. Однако прежде чем настаивать на этом, следует заглянуть в ст. 149 НК РФ, где перечислены операции, не подлежащие обложению (освобожденные от обложения) НДС.

Нас интересует пп. 12 п. 3, согласно которому к необлагаемым операциям относится передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), осуществленная безвозмездно в рамках БД в соответствии с Законом N 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров*(3). Таким образом, если оказанная помощь в виде передачи товаров (работ, услуг) является благотворительной, то обязанность по уплате НДС не возникает.

Налоговые инспекторы при проверке правомерности применения налогоплательщиком указанной льготы в первую очередь обращают внимание на получателя помощи. Это подтверждают и письма, и сложившаяся (немногочисленная) арбитражная практика. Сначала о письмах. В Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ налоговики отметили, что если в договоре об оказании благотворительной помощи получателем выступает организация, являющаяся коммерческой, то операция по передаче товара подлежит обложению НДС на общих основаниях. Данное утверждение вполне справедливо, поскольку оказание помощи коммерческой организации не признается благотворительностью на основании п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ. Однако в другом письме чиновники ошиблись. По мнению московской налоговой инспекции, льготу по НДС можно применять только в случае передачи на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг благотворительным организациям, созданным в соответствии с Законом N 135-ФЗ. Во всех остальных случаях необходимо руководствоваться пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (Письмо от 14.09.2006 N 21-22-И/1096). Однако благополучателем может выступать как юридическое лицо, так и гражданин. Вспомним формулировку из ст. 5 Закона N 135-ФЗ: под участниками БД понимаются граждане и юридические лица, осуществляющие БД, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется БД: благотворители, добровольцы, благополучатели. Как отметил ФАС ЗСО, указанная норма права подлежит расширительному толкованию, поскольку не ограничивает состав участников благотворительной деятельности только благотворительными организациями и лицами, участвующими в поддержке существующих и создании новых благотворительных организаций. Фраза "в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации" означает только один из видов возможного осуществления благотворительной деятельности (Постановление от 12.10.2005 N Ф04-665/2005(15725-А81-33)).

Итак, коммерческая организация не может выступать в качестве благополучателя, однако им может быть гражданин, лечебное, воспитательное учреждение, учреждение социальной защиты, благотворительное, научное и образовательное учреждение, учреждение культуры (например, фонд, музей), общественная и религиозная организация, иная некоммерческая организация и т.д., а также государство и другие субъекты гражданского права*(4). На то, что благополучателем может быть, в частности, государство или муниципальное образование, обратил внимание ФАС ВСО в Постановлении от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1. Спор произошел в связи с тем, что общество передало безвозмездно:

- Бордонской сельской администрации Нюрбинского улуса комбикорм и автоуслуги по его перевозке, приобретенные у третьих лиц;

- Бордонской сельской администрации Нюрбинского улуса и Нюрбинскому УВД дизельное топливо, приобретенное у третьих лиц, в порядке оказания шефской помощи;

- администрации Нюрбинского улуса насосы, вентили, задвижки, трубы, радиаторы и иное имущество, предназначенное для восстановления отопительной системы в туберкулезной больнице, детском санатории, гараже центральной районной больницы, здании скорой медицинской помощи.

Судьи признали, что администрация Бордонского наслега, администрация Нюрбинского улуса, Управление внутренних дел Нюрбинского улуса являются надлежащими благополучателями имущества, безвозмездно (бескорыстно) переданного обществом в общеполезных целях.

Последнее условие признания помощи благотворительной - цель, соответствующая п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ. В рассмотренном деле факт осуществления обществом благотворительной деятельности подтверждается безвозмездной передачей имущества государственным органам исполнительной власти и муниципальному образованию для оказания содействия в социально-экономическом развитии Нюрбинского улуса, а также для развития сельского подворья и укрепления подсобного сельского хозяйства в улусах, содействия Нюрбинскому УВД в осуществлении им своих функций, восстановления отопительной системы медицинских учреждений и детского санатория, то есть в целях социальной поддержки и защиты граждан, предотвращения несчастных случаев, а также в целях содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан.

В другом деле, поскольку переданные обществом ГУВД Алтайского края копировальный аппарат, автомобиль, 35-ракетной дивизии - телевизор, отделу Госстатистики г. Заринска - компьютер, а также ремонт крыльца здания не предназначались для достижения целей БД, а использовались получателями для выполнения своих профессиональных задач, судьи ФАС ЗСО согласились с позицией налоговых органов: объект обложения НДС возникает (Постановление от 28.08.2007 N Ф04-5734/2007(37452-А03-15)). Кроме того, арбитры пришли к выводу, что 35-ракетная дивизия, ГУВД Алтайского края, отдел Госстатистики г. Заринска не относятся к благотворительным организациям, не являются учреждениями здравоохранения, образования, науки, физической культуры и спорта.

Рассмотрим еще несколько случаев из арбитражной практики. Предприятие оказывало благотворительную помощь путем передачи товаров Челябинскому областному отделению Российского детского фонда и администрации Сосновского района и комитету по физической культуре, спорту и туризму администрации Сосновского района Челябинской области. Судьи ФАС УО признали, что общество правомерно не включило в налоговую базу по НДС стоимость безвозмездно переданного в качестве благотворительной помощи товара, поскольку в данном случае эта передача отвечает целям, предусмотренным п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ (Постановление от 18.10.2007 N Ф09-8501/07-С3).

Молочный завод на основании заключенных договоров пожертвования передал Новосибирской поморской общине молочную продукцию для питания воспитанников. Факт безвозмездной передачи продукции налоговые органы не оспаривали, однако посчитали, что завод неправомерно воспользовался льготой по НДС, так как передача продукции Новосибирской поморской общине в качестве благотворительной помощи осуществлялась на основании договоров, следовательно, данный договор не подтверждает цели благотворительной деятельности. В свою очередь, судьи ФАС ЗСО выяснили, что одной из целей деятельности общины является религиозное образование, и пришли к выводу, что завод передал товары с целью содействия деятельности в сфере религиозного образования, духовному развитию воспитанников общины, то есть в порядке, предусмотренном Законом N 135-ФЗ (в целях содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности). Довод кассационной жалобы о том, что договор между налогоплательщиком и получателем благотворительной помощи не подтверждает цели БД, был отклонен как противоречащий установленным судом обстоятельствам (Постановление ФАС ЗСО от 10.01.2007 N Ф04-8610/2006(29661-А45-33)).

Приведем некоторые моменты, которые следует учитывать при применении п. 3 ст. 149 НК РФ, во-первых, возможность использования права, предоставленного п. 5 ст. 149 НК РФ. Налогоплательщик может отказаться от освобождения операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, от налогообложения. Единственное, что он должен сделать, - это представить в налоговый орган по месту регистрации в качестве налогоплательщика соответствующее заявление, причем не позднее 1-го числа налогового периода, с которого намерен отказаться от льготы или приостановить ее использование.

Во-вторых, это ведение раздельного учета, причем по двум направлениям. Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие и не подлежащие обложению НДС, то необходимо вести раздельный учет этих операций (п. 4 ст. 149 НК РФ), а также сумм "входного" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Суммы НДС, относящиеся к переданным в рамках БД товарам (работам, услугам), учитываются в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Возможна ситуация, когда сумму "входного" НДС, не подлежащую вычету, нельзя определить. Тогда для расчета суммы НДС, включаемой в стоимость товаров (работ, услуг), используют правило, закрепленное в п. 4 ст. 170 НК РФ*(5).

Обратите внимание: отсутствие раздельного учета чревато тем, что налогоплательщик теряет право применять вычеты по НДС и эти суммы нельзя включить в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Что делать, если "входной" НДС по безвозмездно переданным товарам уже предъявлен к вычету, поскольку первоначально предполагалось использовать их для осуществления операций, подлежащих обложению НДС? В этом случае суммы налога подлежат восстановлению на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Они восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором товары были переданы в рамках осуществления БД. Возникает еще один вопрос: куда отнести этот НДС? В Налоговом кодексе сказано: суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ. Стоит ли следовать данной норме? Расходы в виде восстановленного НДС напрямую связаны с расходами на благотворительность, поэтому, по нашему мнению, ответ зависит от того, учитываются ли в целях налогообложения прибыли затраты, возникшие в связи с оказанием благотворительной помощи.

Налог на прибыль

Затраты, связанные с осуществлением БД, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Как указал Минфин в Письме от 04.04.2007 N 03-03-06/4/40, расходы, произведенные организацией в рамках БД, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Напомним, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Также стоит заглянуть в п. 16 и 34 ст. 270 НК РФ, в которой приведены расходы, не признаваемые налоговыми. Согласно п. 16 не влияют на налоговую базу по налогу на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и затрат, связанных с такой передачей. Эти расходы не направлены на получение экономической выгоды и не являются экономически обоснованными (Письмо УФНС по г. Москве от 11.10.2005 N 20-12/74851).

В пункте 34 ст. 270 НК РФ речь идет о суммах целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ, в частности на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. К данным целевым отчислениям относятся в том числе пожертвования, средства и иное имущество, направленные на осуществление БД. Такой же точки зрения придерживаются и московские налоговики (письма от 25.11.2003 N 26-12/67212, от 25.02.2003 N 26-12/11786). В Письме от 15.11.2005 N 20-12/85449 они отметили, что в главе 25 НК РФ не предусмотрено предоставление льгот по налогу на прибыль организациям, оказывающим финансовую помощь некоммерческим организациям.

Налог на доходы физических лиц

Как мы уже говорили, предприятия вправе оказывать благотворительную помощь не только юридическим лицам, но и гражданам. В последнем случае возникает вопрос: признаются ли данные доходы физических лиц объектом обложения НДФЛ? В общем случае согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика независимо от того, в какой форме они получены: денежной или натуральной, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Однако есть и частные случаи, когда отдельные виды доходов не подлежат обложению (освобождены от обложения) НДФЛ. Они перечислены в ст. 217 НК РФ. Остановимся на имеющих отношение к рассматриваемой ситуации.

Так, согласно п. 8 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы единовременной материальной помощи*(6), оказываемой налогоплательщикам:

- в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью. Со следующего года в связи со вступлением в силу Закона N 216-ФЗ*(7) данная льгота будет распространяться также на выплаты, производимые налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств.

Сейчас воспользоваться указанной нормой можно только в том случае, если помощь оказана на основании решений, принятых на законодательном, исполнительном или местном уровне, либо иностранными государствами или специальными фондами, другими словами, при наличии решения, например, органа государственной власти, которым установлен факт стихийного бедствия. Именно это решение служит основанием для освобождения от налогообложения сумм единовременной материальной помощи.

Обратим внимание еще на одно изменение, вступающее в силу 01.01.2008. Законодатели в Налоговом кодексе указали, что освобождение от налогообложения применяется вне зависимости от источника выплаты. Кстати, данное правило не ново, оно применялось и ранее, поскольку в п. 8 ст. 217 НК РФ не содержится ограничений, касающихся источника средств оказания материальной помощи. В ней речь идет не о субъектах, оказывающих материальную помощь, не облагаемую налогом, а определяются условия, при которых налогоплательщик не несет обязательств по уплате налога на доходы физических лиц (Определение ВС РФ от 26.05.2004 N 74-Г04-6);

- в виде гуманитарной помощи (содействия), а также благотворительной помощи (в денежной и натуральной форме), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности в РФ. Таким образом, благотворительная помощь не подлежит обложению НДФЛ в случае, если она оказана в соответствии с Законом N 135-ФЗ благотворительной организацией, зарегистрированной в установленном порядке, физическому лицу, не состоящему с ней в трудовых отношениях, не более одного раза в налоговом периоде по одному основанию (см., например, письма УФНС по г. Москве от 25.08.2006 N 28-11/75145, от 09.12.2006 N 28-11/109445, Минфина РФ от 04.04.2007 N 03-04-06-01/109, от 22.05.2006 N 03-05-01-04/130). Поскольку предприятия пищевой промышленности не являются благотворительными, данная льгота не для них;

- пострадавшим от террористических актов на территории РФ, а также членам семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ, независимо от источника выплаты. Льгота в отношении выплат членам семей начнет действовать со следующего года (Закон N 216-ФЗ).

Также являются не облагаемыми НДФЛ суммы:

- выплачиваемые организациями детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям (п. 21 ст. 217 НК РФ);

- оплаты за инвалидов организациями технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для них (п. 22 ст. 217 НК РФ).

Благое дело в проводках

В бухгалтерском учете затраты, возникшие в связи с оказанием благотворительной помощи, относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99*(8)), для обобщения информации о которых используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (План счетов). Это подтвердили и судьи ФАС ВСО (Постановление от 17.08.2006 N А19-46438/05-50-Ф02-3773/06-С1): обществом были неправильно отражены суммы благотворительных взносов на счетах бухгалтерского учета, вместо счета "Прочие расходы" они отражены на дебете счета "Вспомогательное производство", однако данное нарушение не привело к неверному исчислению налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в расходах текущих периодов суммы благотворительных взносов не отражались.

Пример 1.

Кондитерская фабрика "Конфи" оказывает благотворительную помощь детскому дому-интернату "Умница". В декабре 2007 г. предприятием детскому дому было передано 200 подарочных наборов конфет фактической себестоимостью 30 000 руб. Кроме того, фабрика перечислила денежные средства на организацию новогоднего праздника для воспитанников детского дома в размере 50 000 руб.

Расходы на изготовление безвозмездно переданной продукции не превысили 5% общей величины расходов на производство, других операций, не подлежащих обложению НДС, фабрика не производила, поэтому восстанавливать суммы "входного" НДС, ранее принятые к вычету, не надо.

В бухгалтерском учете фабрики будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Стоимость готовой продукции, переданной дому-интернату, включена в состав прочих расходов	91-2	43	30 000
Перечислены денежные средства на новогоднее мероприятие	91-2	51	50 000
Отражено постоянное налоговое обязательство*(1) ((30 000 + 50 000) руб. х 24%)	99	68	19 200
*(1) Поскольку затраты, связанные с оказанием благотворительной помощи, не учитываются в целях налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02*(9)).

Пример 2.

Консервный завод в декабре 2007 г. закупил обои на сумму 47 200 руб., в том числе НДС - 7 200 руб., и передал их некоммерческой организации инвалидов. В этом же месяце завод поставил свою продукцию в межрегиональный центр реабилитации. Себестоимость благотворительной продукции составила 200 000 руб. Сумма НДС, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению, - 10 000 руб.

Кроме того, завод безвозмездно передал свою продукцию ООО "Спасем мир". Фактическая себестоимость этой продукции составляет 25 000 руб., продажная цена без НДС - 42 000 руб.

В бухгалтерском учете консервного завода будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретены обои (47 200 - 7 200) руб.	10	60	40 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	7 200
Сумма "входного" НДС включена в стоимость обоев	10	19	7 200
Стоимость обоев, переданных некоммерческой организации инвалидов, отражена в составе прочих расходов	91-2	10	47
Стоимость готовой продукции, переданной межрегиональному центру реабилитации, включена в состав прочих расходов	91-2	43	200 000
Восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС	19	68	10 000
Сумма НДС отражена в составе прочих расходов	91-2	19	10 000
Стоимость готовой продукции, безвозмездно переданной ООО "Спасем мир", включена в состав прочих расходов	91-2	43	25 000
Начислен НДС при безвозмездной передаче*(1)	91-2	68	7 560
Начислено постоянное налоговое обязательство ((47 200 + 200 000 + 10 000 + 25 000 + 7 560) руб. х 24%)	99	68	69 542
*(1) Поскольку в данном случае произошла безвозмездная передача готовой продукции коммерческой организации, возникает объект обложения НДС. В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них налога.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

*(2) На это, в частности, обратил внимание ФАС ВСО: благотворительная деятельность осуществляется в форме пожертвований, признаваемых дарением вещи или права в общеполезных целях (Постановление от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1).

*(3) Список подакцизных товаров приведен в ст. 181 гл. 22 "Акцизы" НК РФ.

*(4) Согласно п. 1 ст. 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты РФ: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

*(5) О том, как организовать раздельный учет при осуществлении как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС операций, рассказано в прошлом номере в статье Ю.А. Локтевой "Держим "курс" между облагаемыми и необлагаемыми операциями".

*(6) Единовременной признается такая материальная помощь, которая предоставляется налогоплательщику на определенные цели не более одного раза в налоговом периоде по одному из оснований. Если материальная помощь предоставляется в течение налогового периода частями, то она уже не является единовременной вне зависимости от причин, по которым она выплачивается не одной суммой (Письмо Минфина РФ от 22.05.2006 N 03-05-01-04/130).

*(7) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ".

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.