Вопрос: На балансе предприятия (дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств") имеется недостроенное здание. Какие нюансы необходимо учитывать при оформлении договора купли-продажи такой недвижимости? Уменьшает ли налогооблагаемую прибыль организации убыток от реализации незавершенного строительством объекта? ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

На балансе предприятия (дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств") имеется недостроенное здание. Какие нюансы необходимо учитывать при оформлении договора купли-продажи такой недвижимости? Уменьшает ли налогооблагаемую прибыль организации убыток от реализации незавершенного строительством объекта?

Действительно, в соответствии со ст. 130 ГК РФ объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу. Известно, что возникновение, переход и прекращение права собственности на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество - ЕГРН (ст. 131 ГК РФ). Таким образом, при необходимости совершить сделку с незавершенным строительством объектом организация должна получить свидетельство о праве собственности на "недострой" (п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 59*(1)). Однако это возможно только в том случае, если недостроенное здание не является предметом действующего договора строительного подряда (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ N 8*(2) и п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 51*(3)).

Таким образом, если договорные отношения с подрядчиком прекращены (в случае консервации объекта строительства или расторжения договора подряда) и право собственности на недострой зарегистрировано, то "незавершенка" становится объектом вещных прав и может участвовать в гражданском обороте. Иными словами, собственник объекта получает возможность осуществлять с ним сделки: продать, сдать в аренду, внести в качестве вклада в уставный капитал и т.д.

Напомним, что государственная регистрация прав на недвижимость осуществляется в соответствии с Законом N 122-ФЗ*(4). Особенности регистрации прав на объекты незавершенного строительства установлены его ст. 25. Итак, в регистрирующий орган предприятие должно представить:

- документ, подтверждающий право собственности на земельный участок, отведенный для создания объекта недвижимого имущества, либо право пользования данным участком (аренды);

- разрешение на строительство;

- технический паспорт объекта незавершенного строительства, содержащий его описание (изготавливается бюро технической инвентаризации).

При подаче перечисленных документов оформляется заявление и предъявляется документ об уплате государственной пошлины. Прием документов на государственную регистрацию прав подтверждает расписка, которую выдает организации специалист регистрирующего органа (ст. 16 Закона N 122-ФЗ). Государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и документов, необходимых для государственной регистрации (п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ).

Обратите внимание: регистрация прав на недостроенный объект, произведенная с нарушением установленных требований (например, при отсутствии разрешения на строительство), может быть оспорена в суде. Так, ФАС УО в Постановлении от 18.06.2007 N Ф09-4517/07-С6 признал принятое решение о госрегистрации права собственности на объект незавершенного строительства незаконным и обязал Управление регистрационной службы аннулировать (погасить) запись в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Резюмируем сказанное. Объект незавершенного строительства может стать предметом сделок при соблюдении следующих условий. Во-первых, если его строительство велось на законных основаниях при наличии всех необходимых разрешений и согласований. Во-вторых, если "недострой" не является предметом действующего договора строительного подряда. В-третьих, право собственности на "незавершенку" должно быть зарегистрировано и удостоверено свидетельством. В противном случае сделки с "недостроем" незаконны и его нельзя:

- продать (постановления ФАС ПО от 21.03.2006 N А12-4486/05-С47, ФАС ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1130/2006(20855-А45-5));

- сдать в аренду (постановления ФАС ВВО от 23.05.2007 N А43-29587/2006-28-626 и от 18.01.2006 N А43-25368/2005-27-754);

- передать в качестве вклада в уставный капитал дочернего предприятия (Постановление ФАС УО от 13.09.2006 N Ф09-8090/06-С4);

- внести как вклад в совместную деятельность (Постановление ФАС ДВО от 13.09.2005 N Ф03-А51/05-1/2497).

Как и при обычной купле-продаже объекта недвижимости, в случае продажи "недостроя" договор заключается в письменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность (ст. 550 ГК РФ). Переход к покупателю права собственности на объект незавершенного строительства подлежит государственной регистрации (ст. 551 ГК РФ).

Если продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая "незавершенка", то покупателю передается право собственности на этот земельный участок. В случае если земля не принадлежит продавцу на праве собственности, продажа объекта допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором. При этом покупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости (ст. 552 ГК РФ).

К сведению: ФАС ЦО в Постановлении от 22.02.2006 N А23-1372/05Г-7-47 указал, что закон не содержит запрета на регистрацию первичного права собственности на недвижимость одновременно с регистрацией перехода этого права к другому лицу, и отказал в иске о признании договора купли-продажи недействительным. В рассматриваемом случае организация заключила договор купли-продажи объекта незавершенного строительства и передала его по акту покупателю до того, как было зарегистрировано право собственности на него. Регистрация была произведена 25 дней спустя. Причем запись о праве собственности организации-продавца на этот объект в ЕГРН и регистрация перехода права собственности к покупателю были осуществлены в один день.

Особенности признания расходов и убытка в целях
налогообложения прибыли

В данном случае бухгалтер должен руководствоваться положениями ст. 268 НК РФ, согласно которой при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (например, затраты по проведению оценки). Правомерность применения данной нормы в отношении объектов незавершенного строительства подтверждена Письмом УФНС по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12075.1. В нем столичные налоговики сообщили, что в целях исчисления налога на прибыль бухгалтер может уменьшить полученные от реализации "недостроя" доходы на стоимость незавершенного строительства (включая оплату работ, выполненных подрядными организациями), а также на сумму затрат по оплате посреднических услуг по реализации данного имущества. Полученный от реализации положительный результат подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Однако, по мнению финансового ведомства (см. Письмо Минфина РФ от 15.09.2005 N 03-03-02/84), списать в расходы стоимость недостроенного объекта можно лишь в том случае, если у организации имеются документы, подтверждающие понесенные в процессе строительства затраты. Причем ссылаться на отсутствие документов по причине окончания сроков их хранения бухгалтер не вправе.

При реализации прочего имущества расходы на его приобретение не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в случае отсутствия первичных документов по операции его приобретения, как не соответствующие п. 1 ст. 252 Кодекса вне зависимости от сроков хранения таких документов (Письмо Минфина РФ от 15.09.2005 N 03-03-02/84).

Очевидно, что применительно к некоторым ситуациям данная точка зрения не выдерживает критики. Так, пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов. Следовательно, в случае если с момента начала строительства прошло больше четырех лет и документы бухгалтерского учета отсутствуют по причине истечения срока хранения, налоговики не вправе исключить затраты на создание "недостроя" из состава расходов, уменьшающих доходы от его реализации.

Данный вывод подтверждает и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС СЗО от 25.06.2007 N А56-51992/2005 и от 22.11.2004 N А56-10982/04). В обоих судебных актах арбитры не только подтвердили, что отсутствие первичных документов не влияет на правомерность признания расходов (поскольку срок хранения этих документов истек), но и указали, что в силу п. 2 ст. 268 НК РФ предприятие правомерно единовременно учло убыток от реализации объекта незавершенного строительства по цене ниже его стоимости, сформированной на дебете счета 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете прямо не предусматривают, что организация обязана хранить документы, подтверждающие расходы, до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Никаких специальных норм, устанавливающих особые сроки хранения для первичных документов, связанных со строительством объектов основных средств, законодательство не содержит, а следовательно, надлежит руководствоваться общим сроком хранения (Постановление ФАС СЗО от 25.06.2007 N А56-51992/2005).

Обратите внимание: в случае если работы по созданию объекта осуществлялись после вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ (позднее 1 января 2002 года), себестоимость строительства, сформированная по правилам бухгалтерского учета на счете 08-3, может потребовать корректировки (например, на суммы процентов по долговым обязательствам, привлеченным для строительства). Чтобы не допустить искажения размера налогооблагаемой прибыли, бухгалтер должен уменьшить доходы от реализации на сумму расходов, включенных в стоимость капитального строительства по правилам налогового учета.

Заметим, что рассмотренный порядок признания расходов и убытка от реализации объекта незавершенного строительства применим также в случае, если этот объект был приобретен организацией, но не достроен и не введен в эксплуатацию, а впоследствии продан (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 17.07.2007 N Ф04-4782/2007(36319-А27-26)).

К сведению: полученные от реализации объекта незавершенного строительства доходы нельзя уменьшить на суммы его дооценки даже при наличии подтверждающих документов (Постановление ФАС ПО от 22.03.2007 N А65-25799/2005-СА1-19).

О.Е. Золотова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 декабря 2007 г.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(2) Постановление Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав".

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

*(4) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".