Комментарий к письму Минфина России от 11.09.2007 N 03-11-04/3/360 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 11.09.2007 N 03-11-04/3/360

Свежее письмо финансистов посвящено вопросам применения спецрежима в виде единого налога на вмененный доход при продаже в розницу легковых автомобилей. Разъяснения специалистов финансового ведомства и наш комментарий к ним заинтересуют фирмы и предпринимателей, реализующих автомобили в качестве посредников. А также тех, кто продает автотранспорт в складских помещениях.

Все "легковушки" - подакцизный товар

Почему все "легковушки" признаются подакцизным товаром, если ими, согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса, могут быть автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.)? Означает ли это, что "легковушки" с двигателем менее 150 л. с. - тоже подакцизный товар? Ответ однозначный - да. Потому что в статье 193 Налогового кодекса по автомобилям в зависимости от мощности их двигателя определены три размера ставок акциза за одну лошадиную силу. В том числе и по тем, мощность двигателя которых менее 112,5 кВт. Налог считается установленным, если определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ), среди них - ставка налога. Следовательно, на эти товары установлен акциз, даже если его ставка нулевая.

Поэтому розничная торговля этими товарами не предусматривает перевода фирм и предпринимателей на спецрежим в виде ЕНВД. Надо полагать, что такой логики придерживаются и финансисты. К тому же аналогичное мнение Минфин России уже высказал в 2004 году (письмо от 23.06.2004 N 03-05-12/57).

Такая же точка зрения содержится в судебных решениях. В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007, 20.06.2007 N Ф03-А51/07-2/973 судьи обосновывают свой вывод о том, что с 1 января 2003 года в розничной торговле реализация легковых автомобилей вне зависимости от мощности двигателя исключена из видов "вмененной" деятельности. Поэтому такая деятельность облагается налогами общего режима.

А Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа системно истолковал положения статьи 193 и подпункта 6 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса и заключил следующее. Подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2).

Налоговый режим посредника

Может ли посредник, реализуя "легковушки" по договору комиссии, применять ЕНВД? В опубликованном письме специалисты финансового ведомства отвечают, что нет.

Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02. Ведь продажа в розницу подакцизных автомобилей не относится к понятию розничной торговли для "вмененной" деятельности.

Судебные органы придерживаются несколько иной позиции. Они считают, что посредник может оказывать услуги по оформлению розничной купли-продажи автомобилей без приема их на комиссию. В данном случае этот вид деятельности будет рассматриваться не как продажа подакцизных товаров, а как оказание услуг по реализации. При этом судьи руководствуются следующим. В соответствии с частью 3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг N 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.08.93 N 17, услуги по торговле автомобилями соответствуют коду 5010000. Они включают в себя оформление регистрации транспорта в органах ГАИ (код 5010800) и оформление документов на право пользования им (код 5010900). Для целей налогообложения в силу пункта 3 статьи 38 Налогового кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. А услугой в соответствии с пунктом 5 этой же статьи является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.

Подобной позиции придерживаются и арбитражные суды. Например, услуги по заполнению справок-счетов при реализации автомобилей также отнесены к бытовым услугам, подлежащим обложению налогом на "вмененный" доход (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2007 N А33-6729/06-Ф02-95/07-С1).

Продаем прочий автотранспорт

Продажа в розницу автомобилей, которые не считаются легковыми, признается "вмененной" деятельностью. Такими транспортными средствами являются грузовые автомобили и автобусы любых типов. Ведь они не входят в перечень подакцизных товаров. Обратите внимание: прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски к транспортным средствам не относятся (ст. 346.27 НК РФ).

Если фирмы и предприниматели реализуют грузовики и автобусы в розницу через магазины (павильоны) с площадью торгового зала менее 150 кв. м, а также палатки, лотки и другие объекты торговли, в том числе не имеющие торговых залов, то они должны применять "вмененку" (ст. 346.26 НК РФ). Конечно, в случае введения ее в действие законами субъектов Российской Федерации (письмо Минфина России от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32). Поэтому тем, кто реализует одновременно легковые, грузовые автомобили, автобусы и прочий транспорт, необходимо вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. На это указывает пункт 7 статьи 346.26 Налогового кодекса. Ведь происходит совмещение "вмененной" деятельности и общего режима налогообложения.

С 1 января 2008 года торговля в розницу любыми автотранспортными средствами не признается розничной реализацией для целей применения ЕНВД. Так как Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса РФ" внес поправку в определение этого вида деятельности. Со следующего года к ней не относится реализация подакцизных товаров в виде легковых автомобилей, а также грузовых и специальных автомобилей, прицепов, автобусов любых типов и т.д. Поэтому в следующем году розничные торговцы автотранспортом должны будут применять иные режимы налогообложения - общий или упрощенный.

Реализация транспортных средств со склада

В настоящее время при продаже в розницу грузовых автомобилей и автобусов любых типов в помещениях зданий, не предназначенных для торговой деятельности (например, складских), вы можете применять ЕНВД (письмо Минфина России от 30.08.2006 N 03-11-04/3/393). Обратите внимание: в этом случае для расчета единого налога следует применять показатель "торговое место". А исходя из терминологии, употребляемой в ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", под ним при реализации в розницу следует понимать специально оборудованное место, где продавец взаимодействует непосредственно с покупателем в рамках договора розничной купли-продажи. Торговое место характеризуется пространственной обособленностью и наличием торгового оборудования, а также возможностью осуществления непосредственного контакта между продавцом и покупателем при оказании торговой услуги.

Надо помнить, что при розничной продаже не следует оформлять счет-фактуру и накладную. Если ваша фирма выписывает эти документы, такая деятельность к розничной реализации для целей применения спецрежима в виде ЕНВД не относится и должна облагаться налогами в рамках общего режима.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.