О порядке расчета и оплаты отпусков (Т.М. Панченко, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 17, сентябрь 2007 г.)

О порядке расчета и оплаты отпусков

Право каждого работника на ежегодный основной оплачиваемый отпуск закреплено в ТК РФ. Согласно ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности). На время отпуска за работником сохраняется средняя заработная плата.

Продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска, установленная ТК РФ, составляет 28 календарных дней. При этом нерабочие праздничные дни, установленные федеральным законом (1, 2, 3, 4 и 5 января - Новогодние каникулы; 7 января - Рождество Христово; 23 февраля - День защитника Отечества; 8 марта - Международный женский день; 1 мая - Праздник Весны и Труда; 9 мая - День Победы; 12 июня - День России; 4 ноября - День народного единства), приходящиеся на период отпуска, в количество календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются (пример 1).

Пример 1

Предположим, что работник находится в отпуске по 10 июня 2007 г. включительно. Рабочий день 11 июня перенесен на субботу 9 июня. Выйти на работу работник должен в первый послепраздничный рабочий день, т.е. 13 июня. Объясняется это тем, что 9 июня у работника день отпуска, и потому на работу в этот день он выходить не должен. Неважно, что из-за переноса день 9 июня вместо выходного стал рабочим. Вместе с тем поскольку 11 июня - день планового выхода работника из отпуска - превратился в выходной, а 12 июня - праздник, первым рабочим днем для него будет 13 июня.

Работодатель обязан известить работника об отпуске не позднее чем за две недели до его начала.

Оплата отпусков производится не позднее чем за три дня до его начала.

Отпуск может быть перенесен в следующих случаях:

при несвоевременной оплате отпуска;

при несвоевременном извещении работника об отпуске;

если предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации;

при временной нетрудоспособности работника;

при исполнении работником во время ежегодного оплачиваемого отпуска государственных обязанностей, если для этого трудовым законодательством предусмотрено освобождение от работы.

В последних двух случаях отпуск может быть продлен.

По соглашению между работником и работодателем ежегодный (основной) оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна составлять не менее 14 календарных дней.

В соответствии с действующим законодательством основной отпуск работнику может быть удлинен.

Так, работники моложе 18 лет имеют право на отпуск продолжительностью 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ).

Работникам-инвалидам и гражданам пожилого возраста (женщинам старше 55 лет и мужчинам старше 60 лет) полагается отпуск продолжительностью 30 календарных дней (ст. 23 Федерального закона от 24.11.95 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 31.12.05) и ст. 13 Федерального закона от 02.08.95 N 122-ФЗ "О социальном обслуживании граждан пожилого возраста и инвалидов" (с изм. и доп. от 22.08.04).

Право на дополнительный отпуск имеют работники с ненормированным рабочим днем, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, выполняющие работы, имеющие особый характер, а также трудящиеся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Продолжительность дополнительных отпусков названным категориям работников, установленных законодательством, представлена в табл. 1.

Таблица 1

Категория работников	Продолжительность дополнительного отпуска	Основание	Примечание
Работники с ненормированным рабочим днем	Не менее 3 кален- дарных дней	Ст. 119 ТК РФ	Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего трудового распорядка*
Работники, за- нятые на рабо- тах с вредными и (или) опасны- ми условиями труда	От 6 до 36 рабо- чих дней (рабочие дни должны быть пересчитаны в календарные) От 4 до 38 кален- дарных дней	Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.74 N 298/П-22 "Об утверждении списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день" (с изм. и доп. от 29.05.91) Постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 02.07.90 N 647 "Об увеличении продолжительности отпусков работникам угольной, сланцевой, горнорудной промышленности и отдельных базовых отраслей народного хозяйства"	В соответствии со ст. 117 ТК РФ минимальная продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия его предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. До утверждения такого порядка следует руководствоваться указанными постановлениями
Лица, работаю- щие в районах Крайнего Севера Лица, работаю- щие в районах, приравненных к районам Крайне- го Севера	24 календарных дня 16 календарных дней	Ст. 321 ТК РФ Ст. 321 ТК РФ	Полное или частичное соединение ежегодных оплачиваемых отпусков указанными категориями работников допускается не более чем за два года. Общая продолжительность предоставляемого отпуска не должна превышать шести месяцев, включая время отпуска без сохранения заработной платы, необходимое для проезда к месту использования отпуска и обратно. Неиспользованная часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая шесть месяцев, присоединяется к очередному ежегодному оплачиваемому отпуску на следующий год

|     *   Правилами   внутреннего   трудового   распорядка   организации   устанавливается    также|

|продолжительность дополнительного отпуска по соответствующим должностям, которая зависит от объема|

|работы, степени напряженности труда, возможности работника  выполнять  свои  трудовые  функции  за|

|пределами нормальной продолжительности рабочего времени и других условий.                         |

|     В настоящее время  компенсация  за  работу  в  режиме  ненормированного  рабочего  дня  путем|

|установления работнику доплаты или надбавки к заработной плате вместо дополнительного  отпуска  не|

|допускается. Однако работодатель имеет право установить доплату или  надбавку  к  тарифной  ставке|

|(окладу) за ненормированный рабочий день не вместо, а в дополнение к дополнительному отпуску.     |

|     При  исчислении  общей  продолжительности  ежегодного  оплачиваемого  отпуска  дополнительные|

|оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.                      |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск

Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. За первый год работы отпуск предоставляется сотрудникам, которые отработали в организации без перерыва более шести месяцев. По соглашению между руководителем и работником отпуск может быть предоставлен раньше этого срока.

Некоторым работникам по их заявлению организация обязана предоставить отпуск и до истечения шести месяцев работы. Это право предоставляется женщинам перед отпуском по беременности и родам или сразу после него, несовершеннолетним сотрудникам и работникам, усыновившим детей в возрасте до трех месяцев.

Отпуск за второй и последующие годы работы сотрудник может взять в любое время года. Правда, выбранный период отдыха должен соответствовать графику отпусков в организации, составленному по унифицированной форме N Т-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1. При составлении графика отпусков обязательно должно быть учтено мнение органа первичной профсоюзной организации.

Для оформления и учета отпусков, предоставляемых работникам в соответствии с законодательством, коллективным договором, локальными нормативными актами организации, трудовым договором, применяются унифицированные формы N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", Т-6а "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам".

На основании приказа (распоряжения) о предоставлении отпуска делаются отметки в личной карточке (форма N Т-2 или Т-2ГС (МС), лицевом счете (форма N Т-54 или Т-54а) и производится расчет заработной платы, причитающейся за отпуск, по форме N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику".

В стаж работы, дающий право на получение ежегодного основного оплачиваемого отпуска, включаются (ст. 121 ТК РФ):

время фактической работы;

время, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором сохранялось место работы (должность), в том числе время ежегодного оплачиваемого отпуска, нерабочие праздничные дни, выходные дни и другие предоставляемые работнику дни отдыха;

время вынужденного прогула при незаконном увольнении или отстранении от работы и последующем восстановлении на прежней работе;

период отстранения от работы работника, не прошедшего обязательный медицинский осмотр (обследование) не по своей вине.

В стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, не включаются:

время отсутствия работника на работе без уважительных причин, в том числе вследствие его отстранения от работы в случаях, предусмотренных ст. 76 ТК РФ (появления на работе в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения; непрохождения в установленном порядке обучения и проверки знаний и навыков в области охраны труда; непрохождения в установленном порядке обязательного медицинского осмотра (обследования), а также обязательного психиатрического освидетельствования в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и др.);

время отпусков по уходу за ребенком до достижения им установленного законом возраста;

время предоставляемых по просьбе работника отпусков без сохранения заработной платы, если их общая продолжительность превышает 14 календарных дней в течение рабочего года.

Расчет среднего заработка в том случае, если расчетный
период отработан полностью

Для расчета сумм отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск применяется порядок расчета средней заработной платы, установленный ст. 139 ТК РФ.

Особенности порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Постановлением Правительства РФ от 11.04.03 N 213 утверждено Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, которое действует и в настоящее время с внесенными в него изменениями.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации. При этом не имеет значения, за счет какого источника эти выплаты производились.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени.

В табл. 2 представлен перечень наиболее распространенных выплат, учитываемых при расчете средней заработной платы, а также суммы, которые не учитываются (исключаются) при исчислении среднего заработка для целей расчета отпускных.

Таблица 2

Выплаты, учитываемые при расчете отпускных

Выплаты, не учитываемые при расчете отпускных

Заработная плата всех видов Надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) Выплаты, связанные с условиями труда, в том числе повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы Премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет Другие начисления, которые предусмотрены системой оплаты труда организации

Отпускные Командировочные Пособие по временной нетрудоспособности или по беременности и родам Оплата дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства Разовые премии, выплаченные работникам к праздничным дням, юбилейным датам, а также другие подобные премии разового характера, не предусмотренные системой оплаты труда Начисления за время простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и сотрудника Выплаты, полученные не в качестве вознаграждения за труд (дивиденды, проценты по вкладам, страховые выплаты, материальная помощь, кредиты и др.)

Средний месячный заработок работника, отработавшего полностью в расчетный период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть менее установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (МРОТ), применяемого исключительно для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности. В настоящее время действует МРОТ в сумме 1100 руб. в месяц, установленный Федеральным законом от 29.12.04 N 198-ФЗ.

Сумма отпускных и компенсаций за неиспользованные отпуск рассчитывается исходя из среднего дневного заработка работника, который согласно ст. 139 ТК РФ исчисляется за последние 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата, путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Для расчета средней заработной платы для отпускных в коллективном договоре либо локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды, чем последние 12 календарных месяцев, если это не ухудшает положения работников. Таким образом, любой работодатель (а не только организация, в которой действует коллективный договор) вправе воспользоваться ст. 139 ТК РФ и установить свой расчетный период, что позволит в наибольшей степени учесть интересы работников, но только при четком обосновании своего выбора. В качестве обоснования могут быть подготовлены расчеты в отношении всех категорий персонала работников (работники основного производства, вспомогательного производства, административно-хозяйственного и управленческого персонала, работники обслуживающих производств и хозяйств, снабженческого персонала и т.п.), откуда будет следовать, что иной расчетный период не нарушает прав работников (в том числе по причитающимся к начислению суммам среднего заработка).

В тех случаях, когда продолжительность удлиненных и дополнительных отпусков установлена в рабочих днях, необходимо перевести эти дни в календарные.

В рабочих днях предоставляются отпуска (или выплачивается компенсация за неиспользованные отпуска) только работникам, с которыми заключен трудовой договор на срок до двух месяцев (ст. 291 ТК РФ), и работникам, принятым для выполнения сезонных работ.

Работникам-совместителям средний заработок определяется в том же порядке, что и штатным работникам, даже если совместители работают неполный рабочий день, для них не установлено ограничений по продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска.

Статьей 286 ТК РФ установлено, что лицам, работающим по совместительству, ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основному месту работы (в том числе и авансом), причем возможна ситуация, когда в расчетном периоде не будет отработанных дней. Если на работе по совместительству продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника меньше, чем по основному месту работы, то работодатель должен предоставить по просьбе работника отпуск без сохранения заработной платы на недостающие дни.

Если работник является внутренним совместителем (с ним заключен второй трудовой договор тем же работодателем, предполагающий выполнение другой регулярной оплачиваемой работы в свободное от основной работы время, - ст. 61.1, ст. 282 ТК РФ), то ему должны быть одновременно предоставлены отпуска и по основной, и по совмещаемой работе. Поскольку с работником заключено два трудовых договора и фактически предоставляются два разных отпуска (хотя и совпадающие по времени), следует оформить два приказа на отпуск и рассчитать два разных средних заработка.

Премии и вознаграждения включаются в расчет среднего заработка в следующем порядке:

ежемесячные премии и вознаграждения включаются в расчет среднего заработка не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;

премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, включаются в расчет среднего заработка не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;

вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, включаются в расчет среднего заработка в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения (пример 2).

Пример 2

Предположим, что работник организации уходит в ежегодный отпуск со 2 августа 2007 г. на срок 28 дней по 29 августа 2007 г. включительно, а приступит к работе с 30 августа 2007 г. Расчетный период - с августа 2006 г. по июль 2007 г. - отработан полностью. Заработная плата составила:

С августа 2006 г. по апрель 2007 г., июнь-июль 2007 г. - по 15 000 руб. + 3000 руб. ежемесячная премия; май 2007 г. - 15 000 руб.

Средний дневной заработок рассчитывается следующим образом: (18 000 руб. х 11 мес.) + 15 000 руб.) : 12 мес. : 29,4) = 603,74 руб.

Сумма отпускных составит 16 904,72 руб. (603,74 руб. х 28 дней).

Порядок исчисления среднего дневного заработка не изменяется, если в расчетном периоде работник привлекался к сверхурочной работе или к работе в выходные (нерабочие праздничные) дни, за исключением случаев, когда за работу в выходной день работнику предоставлялся другой день отдыха.

Расчет среднего заработка в том случае, если расчетный период
отработан неполностью

Если не полностью отработаны один или несколько месяцев расчетного периода (из-за временной нетрудоспособности и т.п.), то средний дневной заработок при предоставлении отпуска в календарных днях исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах.

Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4. Этот коэффициент получился путем деления цифры "7" (количество дней в неделе) на цифру "5" (количество рабочих дней в неделе) - пример 3.

Пример 3

Предположим, что работник уходит в отпуск 2 августа 2007 г. на 28 календарных дней и приступит к работе 30 августа 2007 г. Расчетный период - 12 месяцев (с августа 2006 г. по июль 2007 г.) отработан не полностью, так как с 9 июля по 13 июля 2007 г. работник был болен. Месячный оклад работника - 11000 руб. Расчет отпускных производится в следующем порядке.

Общее количество рабочих дней в июле - 22, из них отработано 17 дней, на период временной нетрудоспособности приходится 5 дней.

Продолжительность расчетного периода составит 347 дней (29,4 дня х 11 мес.) + (17 дней х 1,4).

За расчетный период начислено 130 043,49 руб., в том числе с августа 2006 г. по июнь 2007 г. - 121 000 руб. (11 000 руб. х 11 мес.), июль - 9043,49 руб.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности в расчете среднего заработка не учитывается.

Средний дневной заработок - 374,76 руб. (130 043,49 руб. : 347 дней).

Сумма отпускных - 10 493,28 руб. (374,76 руб. х 28 дней).

Если в организации установлена 6-дневная рабочая неделя, то при пересчете отработанных дней в календарные, при условии, что расчетный период отработан не полностью, необходимо руководствоваться следующим правилом: если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью, то средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и компенсации за неиспользованные отпуска исчисляются путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на сумму дней, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,4) в полностью отработанных по календарю 6-дневной рабочей недели месяцах и количества календарных дней, рассчитанного путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное по календарю 6-дневной рабочей недели время, на коэффициент 1,4 - в не полностью отработанных месяцах.

Представленный порядок расчета предполагает, что отработанные по графику 6-дневной рабочей недели дни переводятся сначала в рабочие дни по графику 5-дневной рабочей недели, а затем - в календарные дни.

При предоставлении отпусков в рабочих днях для расчета среднего заработка количество рабочих дней в не полностью отработанных месяцах определяется путем умножения количества рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,2 (7 дней : 6 дней).

Если работник за расчетный период не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода, то средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период, равный расчетному.

Если работник за расчетный период и до расчетного периода не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней, то средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка.

Если работник за расчетный период, до расчетного периода и до ухода в отпуск не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней в организации, то средний заработок определяется исходя из тарифной ставки установленного ему разряда или должностного оклада.

При установлении работнику неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 5-дневной (6-дневной) рабочей недели, приходящихся на время, отработанное в расчетном периоде.

Расчет отпускных, если повышена заработная плата

Расчет сумм заработной платы, причитающейся работнику за время отпуска, производится организацией исходя из размера средней заработной платы работника.

При повышении в организации тарифных ставок, должностных окладов или денежного вознаграждения средний заработок работников также повышается. Порядок расчета повышения зависит от периода, в котором произошло такое повышение.

Если повышение произошло в расчетный период, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период, повышаются на коэффициенты (п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 11.04.03 N 213), которые рассчитываются путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода.

Средний заработок работника в случае увеличения в организации должностного оклада исчисляется в повышенном размере исходя из коэффициента, который рассчитывается как отношение "возросшего" должностного оклада в месяце повышения к окладу каждого из месяцев расчетного периода, т.е. коэффициент применяется ко всем выплатам, которые учитываются при определении среднего заработка.

Пересчет отпускных производится только в том случае, если должностные оклады повышены всем работникам. Если оклад увеличен персонально работнику, то п. 15 указанного Положения не применяется (пример 4).

Пример 4

Предположим, что в октябре 2007 г. И.И. Иванов ушел в отпуск. С октября 2006 г. по июнь 2007 г. оклад сотрудника составлял 5000 руб., а 10 000 руб. он каждый месяц получал дополнительно в качестве премии. Был издан приказ директора, согласно которому с 1 июля 2007 г. были увеличены оклады всем работникам. Оклад И.И. Иванова составил 15 000 руб.

При расчете отпускных следует применять повышающий коэффициент, полученный путем деления вновь установленного оклада на прежний: 15 000 руб. : 5000 руб. = 3.

С учетом полученного коэффициента рассчитаем средний заработок:

(5000 руб. + 10 000 руб.) х 3 х 9 мес. + (15 000 руб. х 3 мес.) : 12 мес.) = 37 500 руб.

Теперь определим сумму отпускных:

37 500 руб. : 29,4 х 28 дней = 35 714,29 руб.

Размер отпускных почти в 2,5 раза превышает оклад, однако ни один нормативный документ не предписывает сопоставлять размеры оклада и среднего заработка и они, в принципе, не должны быть одинаковыми. Принимая решение об увеличении заработной платы всем сотрудникам и издавая соответствующий приказ, директор должен был поручить просчитать финансовые последствия для фирмы работнику, отвечающему за данный участок.

Если повышение произошло после расчетного периода до наступления очередного отпуска, то повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Если увеличение должностного оклада произошло в период отпуска, то повышению подлежит часть среднего заработка, приходящаяся на период с даты увеличения оклада до окончания отпуска (пример 5).

Пример 5

Предположим, что работнику предоставлен очередной отпуск с 26 апреля 2007 г. продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период (с апреля 2006 г. по март 2007 г.) отработан работником полностью. Должностной оклад за каждый месяц расчетного периода составил 8000 руб. С 1 мая 2007 г. в организации были повышены должностные оклады всем работникам на 30%.

Средний дневной заработок рассчитывается следующим образом:

96 000 руб. : 12 мес. : 29,4 = 272,1 руб.

Должностной оклад работника с 1 мая 2007 г. составляет 10 400 руб. (8000 руб. + (8000 руб. х 30%).

Коэффициент повышения составил: 10 400 руб. : 8000 руб. = 1,3.

Сумма отпускных будет составлять:

с 26 по 30 апреля 2007 г. - 1360,5 руб. (272,1 руб. х 5 дней);

с 1 мая по 23 мая 2007 г. - 8135,79 руб. (272,1 руб. х 1,3 х 23 дня).

Всего сумма отпускных составит 9496,29 руб. (1360,5 руб. + 8135,79 руб.).

При суммированном учете рабочего времени отпускные исчислять следует в обычном порядке, определенном ст. 139 ТК РФ, т.е. точно так же, как и в организациях, где установлена, например, 5-дневная рабочая неделя с 8-часовым рабочим днем: средний дневной заработок исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4. Календарные дни в этом случае следует считать не по графику, а по производственному календарю и по табелю (когда работник не мог находиться на работе: отпуск, командировка, больничный лист и т.д.).

В письме Роструда от 21.12.06 N 2163-6-1 сказано, что если сотрудник полностью отработал месячную норму рабочего времени, но в течение месяца трудился не каждый день, то при расчете отпускных коэффициент 1,4 не применяется.

Представим налогообложение отпускных выплат в виде сводной таблицы (табл. 3).

Таблица 3

Вид налога, сбора	Основной отпуск	Дополнительный отпуск
		Предусмотренный действующим законодательством	В соответствии с коллективным договором	По просьбе работника
НДФЛ	+	+	+	+
Налог на прибыль	+	+	-	-
ЕСН	+	+	-	-
Обязательное пенсионное страхование	+	+	-	-
Страхование от несчастных случаев	+	+	+	+

Отзыв работника из отпуска

В соответствии со ст. 125 ТК РФ отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия. Отказ работника от выхода на работу при досрочном вызове из отпуска не является нарушением трудовой дисциплины.

Не допускается отзыв из отпуска работников в возрасте до 18 лет, беременных женщин и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Оформить отзыв работника из отпуска необходимо приказом руководителя, в котором желательно указать, в какое время работнику будет предоставлена оставшаяся часть отпуска.

Администрация организации должна предложить работнику выразить свое согласие на отзыв из отпуска в письменной форме с указанием конкретной даты отзыва.

Работодатели должны предупреждать работников о последствиях отзыва из отпуска (в том числе и о перерасчете отпускных), и в случае несогласия работника с какими-либо условиями отзыв не производить (пример 6).

Пример 6

Предположим, что работнику организации со 2 по 29 августа 2007 г. предоставлен ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней. С согласия работника из-за производственной необходимости он был вызван из отпуска с 23 августа 2007 г. Его предупредили о том, что отпускные будут пересчитаны.

Сумма среднего заработка за отпуск, выплаченная работнику, составила 8960 руб. из расчета среднедневного заработка 320 руб. (320 руб. х 28 календарных дней отпуска = 8960 руб.).

Всего работник не использовал 7 календарных дней отпуска с 23 по 29 августа включительно и использовал 21 календарный день (со 2 по 22 августа включительно). Сумма среднего заработка за фактически использованные дни отпуска составила 6720 руб. (21 календарный день х 320 руб.).

За период с 23 по 29 августа работнику начислена заработная плата из расчета тарифной ставки, премий, доплат и надбавок в сумме 5200 руб. К выплате она причитается за минусом суммы среднего заработка за неиспользованные дни отпуска в размере 2240 руб. (7 неиспользованных календарных дней отпуска х 320 руб.). К выдаче - 2960 руб.

Замена части отпуска денежной компенсацией

Согласно ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении). Указанный порядок действует с 6 октября 2006 г. - дня вступления в силу новой редакции Трудового кодекса Российской Федерации. С этого же времени утратили силу разъяснения, представленные в письме Минтруда России от 25.04.02 N 966-10, согласно которым допускалась выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, образовавшиеся при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы), в части, превышающей один основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Налогообложение компенсации, выдаваемой взамен отпуска

Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда при расчете налога на прибыль включается денежная компенсация за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. Данное положение распространяется и на денежную компенсацию, выплачиваемую по письменному заявлению работника взамен части отпуска, превышающей 28 календарных дней, в соответствии со ст. 126 ТК РФ (письмо Минфина России от 16.01.06 N 03-03-04/1/24). Однако суммы, выплаченные в больших размерах, чем предусмотрено трудовым законодательством, при налогообложении прибыли не принимаются - например, выплаты за дополнительный отпуск, предусмотренный только в данной организации.

Единый социальный налог, а также взносы на обязательное пенсионное страхование с компенсации, выданной взамен отпуска при условии, что сотрудник при этом не увольняется, следует платить, поскольку подобный вид компенсации не предусмотрен пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника, подлежит обложению единым социальным налогом и пенсионными взносами на обязательное пенсионное страхование в установленном порядке (письма Минфина России от 08.02.06 N 03-05-02-04/13, от 24.06.05 N 03-05-02-04/127, Управления МНС России по г. Москве от 29.03.04 N 28-11/21211).

Аналогичная ситуация и со взносами на обязательное страхование от несчастных случаев - их не следует начислять только в том случае, если компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в связи с прекращением трудового договора.

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, облагается налогом на доходы физических лиц (пример 7).

Пример 7

Предположим, что руководитель организации издал приказ выплатить работнику 1974 г.р. денежную компенсацию за часть неиспользованного отпуска. Сумма компенсации составила 3500 руб.

Размер тарифов по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,2%.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

455 руб. (3500 руб. х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 26, Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию"

101,5 руб. (3500 руб. х 2,9%) - начислен ЕСН, уплачиваемый в ФСС РФ;

Дебет 26, Кредит 69, субсчет "Расчеты с федеральным фондом обязательного медицинского страхования"

38,5 руб. (3500 руб. х 1,1%) - начислен ЕСН, уплачиваемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 26, Кредит 69, субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования"

70 руб. (3500 руб. х 2%) - начислен ЕСН, уплачиваемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 26, Кредит 69, субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН"

700 руб. (3500 руб. х 20%) - начислен ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет;

Дебет 69, субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН", Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии"

350 руб. (3500 руб. х 10%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69, субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН", Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии"

140 руб. (3500 руб. х 4%) - начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 26, Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний"

7 руб. (3500 руб. х 0,2%) - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Нередко отпуск работника приходится на два месяца (например, с 18 июня по 15 июля 2007 г.). В таких случаях необходимо учитывать, что в соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (с изм. и доп. от 27.11.06), расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Сумма отпускных, относящаяся к следующему месяцу, в текущем месяце отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов" (либо иным способом, принятым в организации и утвержденным приказом по учетной политике) - пример 8.

Пример 8

Предположим, что работник берет часть ежегодного отпуска. Продолжительность отпуска - 14 дней (с 26 июля по 8 августа 2007 г. включительно). Начислены отпускные в сумме 14000 руб. Налог на доходы физических лиц удерживается полностью на дату выплаты дохода (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

В июле:

Дебет 26, Кредит 70

6000 руб. - начислена сумма отпускных за июль;

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

1820 руб. (14000 руб. х 13%) - со всей суммы отпускных удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 97, Кредит 70

8000 руб. - начислена сумма отпускных за август;

Дебет 70, Кредит 50

12180 руб. (14000 руб. - 1820 руб.) - отпускные выданы работнику 22 июля.

В августе:

Дебет 26, Кредит 97

8000 руб. - сумма отпускных за август отражена в составе расходов текущего периода.

Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении

При расторжении трудового договора компенсация выплачивается за все неиспользованные отпуска (как за основные, так и за дополнительные) независимо от того, какова их продолжительность и по каким основаниям прекращается трудовой договор. Следовательно, компенсацию получит и совместитель, и также работник, который решил уволиться, будучи на испытательном сроке, при условии, что он отработал не менее двух недель.

Если продолжительность отпуска составляет 28 календарных дней, то компенсация должна быть предоставлена из расчета 2,33 дня отпуска за каждый отработанный месяц.

По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением (ст. 127 ТК РФ).

Работодатель может выплачивать всю сумму компенсации, относя ее на затраты и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Гражданам, которые трудятся по гражданско-правовым договорам, компенсация не положена. Однако если в гражданско-правовом договоре будет прописано, что отношения между заказчиком и исполнителем регулируются положениями ТК РФ, то компенсацию следует заплатить.

Для работников, заключивших краткосрочный трудовой договор (до двух месяцев), компенсация за неиспользованный отпуск рассчитывается исходя из двух рабочих дней за каждый месяц работы (ст. 291 ТК РФ). Средний дневной заработок для выплаты компенсации таким работникам исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели (пример 9).

Пример 9

Предположим, что организация заключила трудовой договор со специалистом по работе с компьютерными сетями сроком на два месяца (июнь, июль). За это время работнику было выплачено 40 000 руб.

По окончании срока действия договора специалисту была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск. Количество отработанных дней по календарю 6-дневной рабочей недели в расчетном периоде составляет:

в июне - 25 дней;

в июле - 26 дней.

Сумма заработной платы работника, начисленная за расчетный период, - 40 000 руб.

Рассчитан средний дневной заработок в размере 784,31 руб. (40 000 руб. : 51 день).

Рассчитана сумма компенсации за неиспользованный отпуск в размере 3 137,24 руб. (784,31 руб. х 4 дня).

Удержание при увольнении за неотработанный отпуск

В ряде случаев работник может уволиться до окончания того рабочего года, в счет которого им был получен ежегодный оплачиваемый отпуск. При этом сумма за неотработанные дни предоставленного и оплаченного отпуска должна быть с него удержана.

Удержания сумм за неотработанные дни предоставленного и оплаченного отпуска не производятся, если работник увольняется в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, признанием работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением, призывом работника на военную или альтернативную гражданскую службу и др. (пример 10).

Пример 10

Предположим, что в 2007 г. работник полностью использовал ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 дней (с 5 апреля по 30 апреля 2007 г.), а со 2 августа 2007 г. он увольняется по собственному желанию. Рассчитанный среднедневной заработок - 500 руб.

С начала года отработано 7 месяцев. Количество неотработанных дней отпуска равно 11,67 дня (28 дней - (28 дней : 12 мес. х 7 мес.).

При увольнении с работника должно быть удержано 5835 руб. (500 руб. х 11,67 дня).

Отпуск без сохранения заработной платы

Трудовым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность предоставления работнику отпуска без сохранения заработной платы.

Согласно ст. 128 ТК РФ кратковременный отпуск (продолжительность которого определяется соглашением сторон) без сохранения заработной платы может быть предоставлен работнику по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам. Основанием для предоставления отпуска служит письменное заявление работника. Оформляется отпуск приказом (распоряжением) руководителя организации.

Согласно законодательству о труде работодатель не имеет права предоставлять работникам отпуск без сохранения заработной платы по своей инициативе ("вынужденные" отпуска).

Если работники не по их вине не могут выполнять обязанности, предусмотренные заключенными с ними трудовыми договорами (контрактами), то работодатель обязан оплатить время нахождения работника в таком отпуске как время простоя, т.е. в соответствии со ст. 157 ТК РФ - в размере не менее 2/3 средней заработной платы работника (разъяснение Минтруда России от 27.06.96 N 6 "Об отпусках без сохранения заработной платы по инициативе работодателя").

В соответствии со ст. 121 ТК РФ в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, не включается время предоставляемых по просьбе работников отпусков без сохранения заработной платы, если их общая продолжительность превышает 14 календарных дней в течение рабочего года. Однако Трудовым кодексом Российской Федерации оговорены случаи, когда работодатель обязан предоставить работнику отпуск без сохранения заработной платы определенной продолжительности.

Т.М. Панченко,

аудитор

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 17, сентябрь 2007 г.