Комментарий к письму Минфина РФ от 9 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/792 (Р.А. Супряга, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 9 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/792

Нужно ли облагать налогом на прибыль векселя, полученные застройщиком от участников долевого строительства, если эти ценные бумаги были переданы в залог? Этот вопрос стал темой для нового письма Минфина.

Два вида договоров

При определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником, в том числе в виде аккумулированных на счетах застройщика средств инвесторов или дольщиков. Из этой нормы следует, что если средства инвесторов или дольщиков использованы не по назначению, то такой порядок налогообложения неприменим.

Является ли залог имущества, переданного инвестором или дольщиком застройщику, нецелевым расходованием средств? Ответ на этот вопрос зависит от вида договора, на основании которого осуществляется целевое финансирование. Таким контрактом может быть как договор инвестирования, так и соглашение об участии в долевом строительстве. Правоотношения по первому из этих договоров регулируются Законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ, а по второму - Законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ.

Если инвестирование строительства осуществляется на основании договора участия в долевом строительстве, то использовать средства, полученные от дольщиков, застройщик вправе исключительно для строительства объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией (ст. 18 Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ). Следовательно, любое другое применение этих средств может быть расценено, как их нецелевое использование.

Обратите внимание: по договору участия в долевом строительстве инвестировать можно только денежные средства.

Если строительство производится на основании договора инвестирования, то целевое назначение средств определяется этим договором, а не на законодательном уровне. Поэтому в данном соглашении может быть предусмотрена возможность залога имущества, переданного застройщику. Такой вывод следует из анализа статей 6 и 8 Закона от 25.02.99 N 39-ФЗ. Выходит, что если в документе предусмотрено, что застройщик имеет право заложить имущество, то его целевое использование оспорить достаточно сложно. В противном случае налоговые органы могут посчитать, что имущество использовано не по назначению.

Застройщик обязан включить доходы от нецелевого использования имущества в состав внереализационных доходов на дату такого использования (п. 14 ст. 250, подп. 9 п. 4. ст. 271 НК РФ). Напомним, чтобы применить положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса компании необходимо вести раздельный учет доходов и расходов, произведенных в рамках целевого финансирования. Если данное требование не выполняется, то средства целевого финансирования должны быть включены в доход застройщика на дату получения таких средств.

Бухучет целевых средств

Для учета средств целевого финансирования применяется счет 86 "Целевое финансирование". По кредиту этого счета в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражаются полученные целевые средства.

Однако учет расхода средств целевого финансирования застройщик ведет на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". До окончания строительных работ затраты по возведению объекта составляют незавершенное строительство. Порядок учета затрат на строительство регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 N 160. На сегодняшний день этот документ частично устарел. Применять его надо в части, не противоречащей ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Согласно Положению по бухучету долгосрочных инвестиций затраты на строительство подразделяются на увеличивающие стоимость объекта строительства и не увеличивающие его стоимость.

По окончании строительства заказчик передает объект или его часть инвесторам (дольщикам). В этот момент затраты по строительству, накопленные на счете 08 списываются в дебет счета 86.

Р.А. Супряга,

директор Департамента аудита и консалтинга ЗАО "АФТ-Аудит"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.