Учет оборачиваемых материалов у подрядчика (К.В. Лунякин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2007 г.)

Учет оборачиваемых материалов у подрядчика

Согласно ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется его принять и оплатить. Причем в силу п. 1 ст. 704, п. 1 ст. 745 ГК РФ подрядчик выполняет работу своими силами и средствами, используя свои материалы, если иное не предусмотрено договором подряда. Таким образом, в общем случае подрядчик при проведении строительных работ использует свои материальные ресурсы.

При выполнении работ по договору подряда подрядчики нередко используют так называемые оборачиваемые материалы, которые могут неоднократно применяться при проведении строительных работ, например опалубку, разные крепления.

В общем случае стоимость таких материалов списывается в состав расходов при передаче в производство (если указанные материалы являются собственностью подрядчика). При этом в бухгалтерском учете организации-подрядчика формируется проводка:

Д 20 "Основное производство" - К 10 "Материалы".

В дальнейшем по мере разборки конструкций, основу которых составляют такие оборачиваемые материалы, организации следует оприходовать их как возвратные отходы, учтя по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 20.

В налоговом учете по мере передачи оборачиваемых материалов в производство их стоимость обычно включается в состав прямых расходов подрядчика, которые уменьшают доходы от реализации в соответствии с порядком, установленным в учетной политике для целей налогообложения. В случае оприходования материалов после разборки конструкции их стоимость уменьшает сумму материальных расходов в том периоде, когда такие материалы (возвратные отходы) были оприходованы. Стоимость возвратных отходов может быть определена либо по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы в дальнейшем для производства, либо по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону (п. 6 ст. 254 НК РФ). Аналогичным образом можно определять стоимость возвратных материалов для целей бухгалтерского учета.

Подобный учет материалов, используемых для изготовления строительных конструкций, может применяться, на наш взгляд, если одни и те же материалы в процессе производства применяются для изготовления разных конструкций (в разные периоды времени), в том числе в качестве подсобных (вспомогательных) материалов. Однако чаще всего подобного рода материалы используются для изготовления (сбора) одних и тех же конструкций несколько раз, т.е. фактически мы получаем сборно-разборную конструкцию, состоящую из оборачиваемых материалов.

В таком случае возможно квалифицировать подобную конструкцию как основное средство. Напомним, что объект принимается к учету в качестве основных средств, если выполняются условия, изложенные в п. 4 ПБУ 6/01*(1), а именно когда объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнения работ, оказания услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и (или) пользование) в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Кроме того, организация не должна предполагать последующую перепродажу данного объекта, и он должен быть способен приносить ей экономические выгоды (доход) в будущем.

Если конструкция, состоящая из оборачиваемых материалов, отвечает указанным требованиям, она может быть признана объектом основных средств (при этом одни и те же материалы должны использоваться для сбора конструкции неоднократно). Первоначальная стоимость объекта будет в общем случае равна стоимости оборачиваемых материалов, составляющих основу этого объекта (конструкции). Аналогично указанная конструкция будет являться объектом основных средств и для целей исчисления налога на прибыль (ст. 256 и 257 НК РФ).

При передаче конструкции в эксплуатацию в учете подрядчика будет сформирована проводка:

Д 01 "Основные средства" - К 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Организациям необходимо учитывать и стоимостный критерий. Если стоимость конструкции окажется меньше суммы, утвержденной организацией в качестве лимита, по достижении которого объект можно будет отнести к объектам основных средств, конструкция будет учитываться в составе материально-производственных запасов.

В настоящее время организация вправе учесть в бухгалтерском учете объекты имущества в качестве МПЗ, если их стоимость не превышает 20 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01), а в налоговом учете стоимость объектов, учитываемых как материально-производственные запасы, не должна превышать 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть налажен надлежащий контроль за их движением.

Стоимость конструкции, являющейся объектом основных средств, будет погашаться посредством начисления амортизации. При этом может оказаться, что конструкция из оборачиваемых материалов (объект основных средств) не числится в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(2). В таком случае организация может установить срок полезного использования конструкции самостоятельно, исходя из предполагаемого срока ее службы (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Если дальнейшее использование конструкции для тех целей, для которых она изготовлена, невозможно (вследствие, например, сильного износа), конструкция списывается с учета. При этом в учете формируются проводки, аналогичные тем, что отражают списание объектов обычных основных средств при их непригодности для дальнейшей эксплуатации.

Заказчик может и сам обеспечивать строительство материалами. В таком случае их стоимость учитывается подрядчиком на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В ходе строительства подрядчик расходует указанные материалы и по мере их использования предоставляет заказчику соответствующий отчет. После его утверждения подрядчик списывает материалы с забалансового счета 002.

По завершении строительства часть таких материалов может быть подрядчиком не использована. По договоренности между подрядчиком и заказчиком эти материалы возвращаются заказчику либо остаются у подрядчика. В случае возврата материалов заказчику подрядчик делает проводку по кредиту счета 002. Если же материалы остаются у подрядчика, необходимо оформить реализацию материалов заказчиком подрядчику. В противном случае материалы достанутся подрядчику на безвозмездной основе (с соответствующими налоговыми последствиями).

К.В. Лунякин,

зам. генерального директора

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(2) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.