Отражение в учете средств от реализации макулатуры (И. Зернова, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Отражение в учете средств от реализации макулатуры

Учреждения здравоохранения, которые имеют библиотечный фонд, списывают его отдельные экземпляры по причине их физического или морального износа. Образовавшаяся в результате этой операции макулатура сдается в организации, которые осуществляют сбор вторичного сырья. В данной статье рассмотрим порядок отражения операций по приходованию и реализации макулатуры в бухгалтерском и налоговом учете.

Выбытие экземпляров библиотечного фонда по причине их морального и физического износа оформляется Актом о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144), который утверждается руководителем учреждения, с приложением списков исключенной литературы в двух экземплярах. При этом первый экземпляр акта с приложением списка (списков) с указанием причин исключения из библиотеки литературы передается в бухгалтерию, а второй - остается у материально ответственного лица.

В каждом акте фиксируются сведения о документах, исключаемых по одной из причин: ветхость (физический износ), дефектность, устарелость по содержанию, дублетность, непрофильность и т.д. (п. 9.1 Инструкции N 590*(1)). Иными словами, по каждой причине выбытия экземпляров библиотечного фонда составляется отдельный акт.

Следует ли согласовывать списание литературы с вышестоящей организацией и обязательно ли сдавать ее в макулатуру?

Согласно п. 1 ст. 298 ГК РФ бюджетное учреждение не вправе распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Следовательно, выбытие литературы, приобретенной за счет средств бюджета и находящейся в распоряжении учреждений на праве оперативного управления, должно быть согласовано с вышестоящей организацией, а также с органом управления государственным имуществом.

Что касается объектов имущества, приобретенных за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, то с учетом ст. 42 БК РФ их списание также целесообразно согласовывать с вышестоящей организацией и органом управления государственным имуществом.

В каждом регионе действует свой нормативный акт, регламентирующий порядок списания числящихся на балансе учреждения основных средств. Например, органом, уполномоченным принимать решения о списании государственного имущества Нижегородской области, пришедшего в негодность, является Министерство государственного имущества и земельных ресурсов Нижегородской области, действующее на основании законодательства РФ, субъекта РФ (п. 1.3 Распоряжения Министерства государственного имущества и земельных ресурсов Нижегородской области N 90*(2)).

Уполномоченные органы вправе издавать нормативные акты, касающиеся порядка списания объектов основных средств. Так, в соответствии с Распоряжением Министерства имущественных отношений Нижегородской области N 95*(3) установлен следующий порядок их списания. Учреждение согласовывает списание объектов основных средств с министерством, а без его согласия оно может списывать с балансов основные средства (за исключением объектов недвижимости и транспортных средств), имеющие 100%-ный износ, с первоначальной стоимостью до 40 000 руб.

Что касается вопроса: следует ли списанную литературу сдавать в макулатуру, то здесь необходимо обратиться к Письму Минфина РФ от 20.07.2007 N 02-14-10а/1535 (далее - Письмо N 02-14-10а/1535), в котором указано, что после оформления акта о списании отдельных экземпляров библиотечного фонда они подлежат постановке на бюджетный учет в виде макулатуры в соответствии с п. 52 Инструкции N 25н*(4).

В дальнейшем макулатура реализуется специализированной организации, осуществляющей сбор вторичного сырья. Таким образом, литература списывается с учета на основании утвержденного акта и квитанции о сдаче ее в макулатуру.

Налоговый учет операций по реализации макулатуры

Налог на добавленную стоимость

В статье 149 НК РФ перечислены операции, которые не подлежат обложению НДС. Данной статьей для учреждений здравоохранения предусмотрены льготы по реализации определенных медицинских услуг. Операция по реализации вторичного сырья не является льготируемой, поэтому медицинское учреждение при реализации макулатуры должно начислить НДС (если, конечно, оно не имеет освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ).

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, признаются плательщиками налога на прибыль. За исключением доходов, не подлежащих налогообложению согласно ст. 251 НК РФ, налогом облагаются доходы, полученные от иных источников финансирования, то есть доходы от реализации товаров, работ, услуг юридическим и физическим лицам. В целях налогообложения бюджетные организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования и за счет коммерческой деятельности. Следовательно, средства, полученные от реализации макулатуры, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, согласно п. 13 ст. 250 НК РФ при исчислении налога на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации объектов ОС относится к внереализационным доходам учреждения и включается в их состав в том отчетном периоде, в котором это имущество фактически было получено учреждением на основании акта приемки-передачи.

Пунктом 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы в виде имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

Можно ли применить п. 2 ст. 254 НК РФ в отношении макулатуры, полученной от списания литературы, ведь в нем речь идет о демонтаже и разборке выводимых из эксплуатации объектов основных средств, а с выводимыми из эксплуатации отдельными экземплярами библиотечных фондов данные операции не совершаются? По мнению автора, действие указанного пункта также должно распространяться и на макулатуру, поскольку это те же материально-производственные запасы, полученные от выводимых из эксплуатации отдельных экземпляров библиотечных фондов (основных фондов).

Таким образом, при реализации макулатуры учреждение вправе уменьшить доход на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть на сумму уплаченного налога (Письмо Минфина РФ от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687).

Заслуживает особого внимания такой важный момент, как правомерность включения во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль стоимости макулатуры, оприходованной по коду вида деятельности 1 "бюджетная деятельность", поскольку она была получена от списания отдельных экземпляров библиотечных фондов, приобретенных за счет бюджетных средств и используемых в бюджетной деятельности. Исходя из Письма Минфина РФ от 15.06.2007 N 03-03-05/161 (далее - Письмо N 03-03-05/161), можно утверждать, что какой бы код вида деятельности не был присвоен макулатуре при постановке на учет, в целях налогообложения с ее стоимости должен исчисляться налог на прибыль. Иными словами, стоимость макулатуры формирует доход учреждения при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 22 Инструкции N 25н отдельные экземпляры библиотечных фондов в учреждениях здравоохранения учитываются на счете 101 07 000 "Библиотечный фонд". Напомним, что их стоимость отражается в регистрах бюджетного учета в рублях и копейках. Кроме того, на экземпляры библиотечных фондов, независимо от их стоимости, амортизация не начисляется, поэтому они не являются амортизируемым имуществом (п. 43 Инструкции N 25н). Списание отдельных экземпляров библиотечных фондов отражается проводкой:

Дебет счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 101 07 410 "Уменьшение стоимости библиотечного фонда"

Списанные экземпляры библиотечных фондов в виде макулатуры принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, которая определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету (п. 52 Инструкции N 25н). Согласно п. 57 Инструкции N 25н принятие к учету макулатуры оформляется проводкой:

Дебет счета 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Числящаяся на счете 105 06 340 макулатура подлежит реализации специализированным организациям, осуществляющим сбор вторичного сырья. Данная операция отражается следующей проводкой:

Дебет счета 205 09 560 "Расчеты с дебиторами по доходам от реализации активов"

Кредит счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Как указывалось выше, стоимость макулатуры, полученной от списания отдельных экземпляров библиотечных фондов, приобретенных за счет средств бюджета, формирует доход учреждения. Исходя из рекомендаций Минфина, данных в Письме N 03-03-05/161, учреждение должно начислить и уплатить налог на прибыль за счет средств бюджета, сделав следующие проводки:

- начисление налога на прибыль:

Дебет счета 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 1 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

- перечисление налога на прибыль:

Дебет счета 1 303 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Кредит счета 1 304 05 290 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по прочим расходам"

Порядок отражения операций по реализации макулатуры

Рассмотрим порядок отражения операций по реализации макулатуры с учетом рекомендаций Минфина, данных в Письме N 03-03-05/161.

Пример 1.

Библиотека учреждения здравоохранения на основании утвержденного руководителем акта о списании исключенной из библиотеки литературы списала учебные пособия, приобретенные за счет бюджетных средств, на сумму 18 000 руб.

Оприходована макулатура, полученная от списания учебных пособий, по рыночной цене - 7000 руб.

Макулатура реализована на сумму 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

В целях налогового учета по налогу на прибыль учреждение включит:

- в состав доходов от реализации - 10 000 руб.;

- во внереализационные доходы - 7000 руб.;

- в материальные расходы - стоимость макулатуры в сумме 1680 руб. (7000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны учебные пособия по причине физического и морального износа	1 401 01 172	1 101 07 410	18 000
Оприходована макулатура, полученная от списания учебных пособий	1 105 06 340	1 401 01 172	7 000
Начислен доход от реализации макулатуры	1 205 09 560	1 401 01 172	11 800
Начислен НДС	1 401 01 172	1 303 04 730	1 800
Отражено списание макулатуры при ее реализации	1 401 01 172	1 105 06 440	7 000
Начислен налог на прибыль (11 800 - 1 800 + 7 000 - 1 680) руб. х 24%	1 401 01 172	1 303 03 730	3 676,8
Отражена сумма зачисленных в бюджет доходов от сдачи макулатуры	1 210 02 180	1 205 09 660	11 800
Перечислен налог на прибыль в бюджет	1 303 03 830	1 304 05 290	3 676,8
Перечислен НДС в бюджет	1 303 04 830	1 304 05 290	1 800

Представленные в примере на основании Письма N 03-03-05/161 проводки противоречат опубликованным в Письме Федерального казначейства N 42-7.1-01/2.2-404*(5). Отразим операции по реализации макулатуры, следуя рекомендациям, данным в этом письме.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1.

В бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны учебные пособия по причине физического и морального износа	1 401 01 172	1 101 07 410	18 000
Оприходована макулатура, полученная от списания учебных пособий	1 105 06 340	1 401 01 172	7 000
Отражено списание макулатуры при ее реализации	1 401 01 172	1 105 06 440	7 000
Начислен доход от реализации макулатуры	2 205 09 560	2 401 01 172	11 800
Начислен НДС	2 401 01 172	2 303 04 730	1 800
Начислен налог на прибыль (11 800 - 1800 + 7000 - 1680) руб. х 24%	2 401 01 172	2 303 03 730	3 676,8
Отражена сумма зачисленных на лицевой счет доходов от сдачи макулатуры	2 201 01 510	2 205 09 660	11 800
Перечислен налог на прибыль в бюджет	2 303 03 830	2 201 01 610	3 676,8
Перечислен НДС в бюджет	2 303 04 830	2 201 01 610	1 800

По мнению автора, проводки, предложенные Федеральным казначейством, более точные, так как уплачивать НДС и налог на прибыль за счет бюджетных средств довольно проблематично, поскольку в основном финансированием учреждений не предусмотрены средства на их уплату.

Средства от реализации макулатуры

Согласно ст. 43 БК РФ средства, получаемые от продажи государственного и муниципального имущества, подлежат зачислению в соответствующие бюджеты в полном объеме. При этом следует учитывать разъяснения Минфина, опубликованные в Письме N 02-14-10а/1535. В частности, в нем отмечено, что средства от реализации макулатуры, числящейся на балансе учреждения (независимо от источника приобретения), перечисляются в доход бюджетов бюджетной системы РФ по соответствующим кодам вида доходов 000 1 14 02000 00 0000 000 "Доходы от реализации имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности" классификации доходов бюджетов РФ с указанием кода соответствующего администратора (Приказ Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации").

Согласно п. 2 ст. 42 НК РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

В Письме ФНС РФ от 06.03.2006 N ММ-6-02/229@ определено, что доходы от реализации первоначально подлежат обложению налогом на прибыль с распределением его суммы между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта РФ, затем в части, оставшейся после уплаты налогов, в размере 100% включаются в состав доходов соответствующего бюджета. Таким образом, положения п. 2 ст. 41 и ст. 43 БК РФ действуют после уплаты налогов.

И. Зернова,

зам. главного редактора журнала "Бюджетные учреждения

образования: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минкультуры РФ от 02.12.1998 N 590 "Об утверждении Инструкции об учете библиотечного фонда".

*(2) Распоряжение Министерства государственного имущества и земельных ресурсов Нижегородской области от 06.02.2007 N 90 "Об утверждении Порядка списания основных средств, находящихся в государственной собственности Нижегородской области".

*(3) Распоряжение Министерства имущественных отношений Нижегородской области от 04.03.2004 N 95 "Об утверждении Порядка списания государственного имущества (основных средств), находящегося на балансе предприятий и учреждений".

*(4) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(5) Письмо Федерального казначейства от 30.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-404 "Об отражении в бюджетном учете операций по использованию в соответствии с нормативными правовыми актами средств от реализации государственного имущества".