Оплата труда: проверяем и исправляем ошибки (О.С. Дученко, "Зарплата", N 12, декабрь 2007 г.)

Оплата труда: проверяем и исправляем ошибки

Вот и подошел к концу 2007 год. Сейчас самое время проверить расчеты с работниками предприятия. Если обнаружатся ошибки, их нужно исправить. Как это сделать, читайте в статье.

Обычно ошибки связаны с невнимательностью или неаккуратностью. Но, как показывает практика, чаще всего бухгалтеры не верно понимают законодательство. Например, при расчете отпускных нередки ошибки при определении среднего заработка и расчетного периода.

Начнем проверку

Первое, что нас интересует, - это правильность начисления сумм, отраженных по кредиту счета 70 "Расчеты по оплате труда".

Выплаты за отработанное время

При начислении выплат за отработанное время ошибок, как правило, не возникает. Такие выплаты могут быть предусмотрены как законодательством, так и коллективными и трудовыми договорами. Главное, чтобы условия договоров не ухудшали положение работников и не снижали уровень гарантий, установленный нормами трудового законодательства. Экономическая оправданность выплат за отработанное время не вызывает сомнений, они всегда относятся к расходам, которые уменьшают базу по налогу на прибыль. Важно проверить расчеты по новым сотрудникам: верно ли указана дата начала работы, правильно ли определен счет затрат.

Выплаты за неотработанное время

Основная масса ошибок у бухгалтеров возникает именно при начислении этого типа выплат.

Расчет среднего заработка. Особое внимание следует уделить проверке правильности исчисления среднего заработка, который лежит в основе расчета таких выплат. Существует два способа его расчета. Они применяются в следующих ситуациях:

- в случае выплаты пособий по государственному социальному страхованию (по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком);

- в других случаях (например, оплата ежегодного отпуска).

Нормативные акты. При расчете среднего заработка для выплаты пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком следует руководствоваться:

- Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию";

- Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375;

- постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 870 "Об исчислении среднего заработка (дохода) при назначении ежемесячного пособия по уходу за ребенком лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию".

В остальных случаях необходимо применять постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Приведенный порядок расчета действует с 1 января 2007 года. До этого момента во всех случаях применялись положения постановления Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Обратите внимание на переходные положения. Например, больничный лист открыт в 2006 году, а закрыт уже в 2007 году. За дни, выпавшие на 2006 год, пособие рассчитывают по старым правилам. За дни болезни в 2007 году пособие рассчитывают и по старым, и по новым правилам. Далее полученные суммы сравнивают и выплачивают работнику наибольшую из них. Такое правило установлено в пункте 2 статьи 18 Закона N 255-ФЗ.

Ошибки при расчете удержаний из зарплаты

Одним из основных удержаний является НДФЛ. Главная проблема при его расчете - отсутствие необходимых документов. Часто бывает, что сотрудники обещают принести документы, подтверждающие право на вычет, а потом забывают. Не ждите налоговой проверки, проконтролируйте сами наличие необходимых бумаг.

Прочие удержания. После того как удержан НДФЛ, производятся остальные виды удержаний. Важно, что их общий размер не может превышать 20% зарплаты работника, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50%. Если речь идет о взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного здоровью другого лица, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением, размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70% (ст. 138 ТК РФ).

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Ошибки, найденные при самостоятельной проверке, нужно исправить. Рассмотрим правила и методы их устранения, выясним, зачем нужна бухгалтерская справка и как ее оформить.

Правила исправлений в бухгалтерском учете

Правила внесения исправлений в бухгалтерский учет содержатся в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Представим их в виде таблицы (смотрите на с. 97).

Способы внесения исправлений

Вносить исправления в бухгалтерские записи можно по-разному. На практике чаще всего используют два способа:

Таблица. Правила внесения исправлений в бухгалтерском учете

Год, в котором допу- щена ошибка	Момент обнаружения ошибки	Порядок исправления ошибки
Текущий год	До окончания отчетного года	Исправления делают в том месяце, когда ошибка была обнаружена
Прошлый год	После завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности После завершения отчетного года, за который годовая отчетность уже утверждена	Исправления датируют 31 декабря того года, за который готовится годовая бухгалтерская отчетность Поправки делают в момент обнаружения ошибки. Исправления в учетные записи и отчетность прошлого года не вносят

- дополнительная запись (проводка). Он применяется, если бухгалтер сделал правильную проводку, но указал сумму меньше, чем нужно. Для исправления ошибки необходимо составить такую же проводку на недостающую сумму;

- "красное сторно". Этот способ применяют при исправлении неправильной проводки, когда были неверно применены счета бухгалтерского учета, или при завышении суммы проводки. Ошибочную проводку пишут заново, но с отрицательной суммой. После этого делают правильную проводку с нужной суммой.

Рассмотрим применение последнего метода на примере.

Пример 1. Работник организации В.П. Андреев уволился 23 ноября 2007 года. За отработанное в ноябре время ему была начислена зарплата в размере 24 000 руб. Сотрудник полностью отгулял положенные отпуска, поэтому при увольнении компенсация за неиспользованный отпуск ему не полагается.

Через три недели, 14 декабря 2007 года, бухгалтер организации выявил ошибку. Оказалось, что работнику была начислена лишняя сумма в размере 2000 руб.

Как внести исправления, если учесть, что деятельность компании отнесена к I классу профессионального риска, а тариф на страхование от несчастных случаев на производстве равен 0,2%?

Решение. Бухгалтер должен сделать 14 декабря 2007 года следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 24 000 руб. - сторнирована начисленная сумма зарплаты;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 3120 руб. (24 000 руб. х 13%) - сторнирована сумма НДФЛ;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФБ"

- 4800 руб. (24 000 руб. х 20%) - сторнирован ЕСН в части взносов в Федеральный бюджет;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФСС"

- 696 руб. (24 000 руб. х 2,9%) - сторнирован ЕСН в части взносов в Фонд социального страхования;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФФОМС"

- 264 руб. (24 000 руб. х 1,1%) - сторнирован ЕСН в части взносов в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ТФОМС"

- 480 руб. (24 000 руб. х 2,0%) - сторнирован ЕСН в части взносов в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФБ" Кредит 69 субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению"

- 3360 руб. (24 000 руб. х 14%) - сторнированы пенсионные страховые взносы;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев"

- 48 руб. (24 000 руб. х 0,2%) - сторнирована сумма взносов на страхование от несчастных случаев на производстве;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 30 288 руб. (24 000 руб. + 4800 руб. + 696 руб. + 264 руб. + 480 руб. + 48 руб.) - сторнированы неверные суммы расходов;

Дебет 20 Кредит 70

- 22 000 руб. - начислена правильная сумма зарплаты за отработанное в ноябре время;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 2860 руб. (22 000 руб. х 13%) - начислен НДФЛ;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФБ"

- 4400 руб. (22 000 руб. х 20%) - начислен ЕСН в части взносов в Федеральный бюджет;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФСС"

- 638 руб. (22 000 руб. х 2,9%) - начислен ЕСН в части взносов в Фонд социального страхования;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФФОМС"

- 242 руб. (22 000 руб. х 1,1%) - начислен ЕСН в части взносов в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ТФОМС"

- 440 руб. (22 000 руб. х 2,0%) - начислен ЕСН в части взносов в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФБ" Кредит 69 субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению"

- 3080 руб. (22 000 руб. х 14%) - начислены пенсионные страховые взносы;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев"

- 44 руб. (22 000 руб. х 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 27 764 руб. (22 000 руб. + 4400 руб. + 638 руб. + 242 руб. + 440 руб. + 44 руб.) - списаны расходы.

Если работнику переплатили зарплату

Излишне выплаченную заработную плату организации будет непросто вернуть. Законодательство строго ограничивает такие случаи. В соответствии со статьей 137 Трудового кодекса заработная плата, излишне выплаченная работнику, не может быть с него взыскана, если:

- выявлена счетная ошибка;

- орган по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признал вину работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);

- заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом.

Работодатель вправе принять решение об удержании определенной суммы из заработной платы сотрудника не позднее одного месяца со дня неправильно исчисленных выплат и при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания. Если сотрудник уже уволился, у работодателя остается один путь для взыскания денег - обращение в суд.

Пример 2. Продолжим предыдущий пример. Какие записи нужно сделать бухгалтеру, если бывший работник внес излишне выданную сумму зарплаты?

Решение. На сумму счетной ошибки с учетом удержания НДФЛ бывшему работнику предъявляется требование. Данная операция оформляется проводкой:

Дебет 76 Кредит 70

- 1740 руб. [2000 руб. - (2000 руб. х 13%)] - предъявлена сумма необоснованного обогащения.

Добровольный возврат работником излишне выплаченной суммы в учете отражается так:

Дебет 50 Кредит 76

- 1740 руб. - внесена излишне выплаченная при увольнении сумма.

Зачем нужна бухгалтерская справка

Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Об этом сказано в пункте 3 статьи 10 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Выполнить требование нормативного акта можно, составив бухгалтерскую справку. Она будет служить основанием для внесения исправлений в бухгалтерский, а также налоговый учет (ст. 313 НК РФ).

Форма бухгалтерской справки для коммерческих организаций не установлена. Бухгалтеры могут воспользоваться формой, которая предусмотрена для бюджетных организаций и приведена в приказе Минфина России от 10.02.2006 N 25н. Другой вариант - самостоятельно разработать бланк бухгалтерской справки. В любом случае документ должен содержать все необходимые реквизиты. Их перечень приведен в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Образец бухгалтерской справки смотрите на с. 101.

Вносим изменения в налоговую отчетность

Если бухгалтер обнаружил ошибку в декларации, ее следует исправить и подать уточнения. Такое требование содержит статья 81 Налогового кодекса. Исправления вносят в том отчетном (налоговом) периоде, когда ошибка была совершена. Если такой период нельзя определить, перерасчет налоговой базы и суммы налога нужно сделать в момент выявления ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Образец бухгалтерской справки

ЗАО "Ритм"

Бухгалтерская справка N 1
от 25 декабря 2007 года

Содержание хозяйственной операции: исправление ошибки, допущенной при расчете НДФЛ.

При расчете НДФЛ неверно исчислена сумма налога с зарплаты электрика ЗАО "Ритм" М.Л. Проводкова за январь 2007 года. НДФЛ рассчитан за минусом стандартного налогового вычета в размере 400 руб.

Зарплата за январь 2007 года начислена в сумме 30 000 руб. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса данный вычет сотруднику не положен, поскольку его доход за январь превысил 20 000 руб.

Начисление НДФЛ было отражено проводкой:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 3848 руб. [(30 000 руб. - 400 руб.) х 13%] - начислен НДФЛ.

Ошибка обнаружена 25 декабря 2007 года. Для ее исправления в бухгалтерском учете сделаны записи:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 3848 руб. - сторнирован НДФЛ с зарплаты М.Л. Проводкова за январь 2007 года;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 3900 руб. (30 000 руб. х 13%) - начислен НДФЛ.

     Главный бухгалтер ЗАО "Ритм"          Маршева           А.М. Маршева

Кто заплатит пени

Как правило, ошибки находят уже после сдачи отчетности в налоговую инспекцию и после истечения срока уплаты налога. В этом случае перед подачей уточненной декларации нужно вначале уплатить недостающую сумму налога и соответствующую сумму пеней. При выполнении данного условия организация освобождается от ответственности (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Обратите внимание: перечислять недостающую сумму налога и пени нужно разными платежными поручениями, поскольку для уплаты налога и пеней предусмотрены разные КБК. В первом случае в 14-м знаке кода бюджетной классификации компания укажет 1, а при уплате пеней - 2. Такое правило установлено в пункте 3 раздела II Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н.

Нужно ли подавать уточненную декларацию в случае переплаты

После исправления ошибки может быть выявлено не занижение налога, а переплата. Как сказано в пункте 1 статьи 81 НК РФ, в данной ситуации организация вправе подать уточнения. То есть речь идет именно о праве, а не об обязанности.

Наш совет: уточненную декларацию лучше подать. Иначе налоговые инспекторы не будут знать о переплате. Следовательно, компания не сможет ни вернуть ее, ни зачесть в счет будущих платежей.

Как внести изменения в налоговую отчетность

Уточненную налоговую декларацию нужно заполнить на том бланке, который действовал в период совершения ошибки. Об этом говорится в пункте 5 статьи 81 Налогового кодекса.

На титульном листе уточненной декларации в поле "Вид документа" укажите цифру 3. Этот код применяется для корректирующих (уточненных) отчетов. Через дробь после кода поставьте порядковый номер уточненной декларации за отчетный период.

Пример 3. Бухгалтер ООО "Шанс" обнаружила ошибку в расчете налоговой базы по ЕСН за сентябрь 2006 года. Компания подает третий уточненный расчет авансовых платежей по ЕСН. Как заполнить титульный лист?

Решение. Бухгалтер составил расчет по форме, утвержденной приказом Минфина России от 17.03.2005 N 40н. На титульном листе он указал:

- в поле "Вид документа" - 3/3;

- в поле "Отчетный период" - 9;

- в поле "Текущий налоговый период" - 2006.

При заполнении уточненной декларации нужно отражать новые данные, а не разницу между правильными и неправильными цифрами. Этот порядок следует из пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса.

Если, например, вы обнаружили в декабре 2007 года ошибку при расчете ЕСН, совершенную в марте этого года, необходимо подать уточненные расчеты за I квартал, полугодие и 9 месяцев. Такая позиция отражена в письме УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 28-11/51153.

Аналогичный подход к вопросу о подаче уточненных деклараций указан в письме Минфина России от 09.12.2004 N 03-03-01-04/1/174. Финансовые работники не согласны с тем, чтобы фирмы исправляли только годовые отчеты по налогу на прибыль. Они считают, что тем самым предприятия получают возможность регулировать величину платежей в течение налогового периода, в результате чего может пострадать бюджет.

Обратите внимание: на практике налоговые инспекторы требуют приложить к уточненной налоговой декларации сопроводительное письмо с объяснением причины исправлений.

О.С. Дученко,

ведущий налоговый консультант ООО "ВВ-Аудит"

"Зарплата", N 12, декабрь 2007 г.