Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 октября 2012 г. N 13АП-14441/12

г. Санкт-Петербург

09 октября 2012 г.

Дело N А21-2332/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 18 сентября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 октября 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Брюхановой И.Г.

при участии:

от заявителя: Синицына Е.И. по доверенности от 26.04.2012 N 349, Серёжко М.Ю. по доверенности от 24.01.2012 N 13, Каширина Н.Н. по доверенности от 17.04.2012 N 32

от заинтересованного лица: Горбачёва Т.В. по доверенности от 15.03.2012 N 17

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-14441/2012) Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 25.05.2012 по делу N А21-2332/2012 (судья Можегова Н.А.), принятое

по заявлению ОАО "СПИ-РВВК"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области

о признании недействительным решения

установил:

Открытое акционерное общество "СПИ-РВВК" (ОГРН: 1023900984359, место нахождения: г.Калининград, улица Черняховского, дом 80) (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ОГРН: 1073905014325, место нахождения: 236000, Калининградская обл., г.Калининград, Мусоргского ул., д.10"А") (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06 декабря 2011 г. N 1780431/17.

Решением от 25.05.2012 заявленные требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 06 декабря 2011 г. N 1780431/17 в части взыскания с Открытого акционерного общества "СПИ-РВВК" налога на прибыль за 2010 г. в общей сумме 9 328 342руб., пеней в сумме 830 862,20руб., штрафа в сумме 1 865 669руб., а также в части уменьшения убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год на сумму 17 516 013руб.

В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просил судебный акт в части признания недействительным решения инспекции отменить, в удовлетворении требований Общества отказать в полном объеме.

По мнению подателя жалобы, отражение спорной суммы 32 405 819.00 руб. Обществом как в составе налоговых вычетов по акцизу, так и отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций за 2010 год, привело к искажению налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на указанную сумму. Признание в судебном порядке применение вычета по акцизу правомерным не может повлечь у налогоплательщика права на искажение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности при исчислении налога на прибыль организаций, в связи с чем, доводы налогоплательщика об обязанности отражения спорной суммы в составе внереализационных доходов в 2011 году необоснованны.

Также неправомерно отнесение Обществом суммы акциза в стоимость приобретенных товаров и предъявленных при реализации подакцизных товаров, т.к. ставки акциза на подакцизный коньяк обработанный, используемый в качестве сырья и ставки акциза на произведенный коньяк, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (декалитр), что противоречит требованиям пункта 3 статьи 199 Кодекса. Занижение налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль за 2010 год по указанному эпизоду составило 31 751 903.00 рублей.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.

Представитель Общества с апелляционной жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный акт оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность судебного акта проверены в пределах доводов апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты Открытым акционерным обществом "СПИ-РВВК" налогов и страховых взносов в период с 01 января 2009 г. по 31 декабря 2010 г., по результатам которой составлен акт от 28.09.2011 г. N 1780431/17 (том 1, листы дела 69-96).

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки (в присутствии представителей налогоплательщика и с учётом представленных им возражений) Инспекция 06 декабря 2011 г. вынесла решение N 1780431/17 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 1 865 669руб. за не полную уплату налога на прибыль за 2010 г.

Указанным решением обществу предложено уплатить в соответствующие бюджеты налог на прибыль в общей сумме 9 328 342руб., пени в сумме 830 862,20руб.; уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год на сумму 17 516 013руб., а также уменьшить сумму акциза, неправомерно исчисленную к уменьшению за апрель 2010 г., на 18 261 027руб.

Решением Управления ФНС по Калининградской области от 25.01.2012 N 3С-05-10/00759@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения

Считая решение N 1780431/17 незаконным и нарушающим его права, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд, удовлетворяя заявленные требования Общества в части, исходил из следующего.

Как установлено из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки каких-либо нарушений при исчислении налога на прибыль за 2009 год Инспекцией установлено не было. Проверяя правильность исчисления данного налога за 2010 г., Инспекция установила занижение налогоплательщиком налоговой базы на 64 157 722руб. (с учётом частично принятых возражений) по двум эпизодам, связанным с отнесением сумм акциза, предъявленных поставщиками сырья, используемого для производства алкогольной продукции.

По мнению Инспекции, завышение расходов на сумму 32 405 819руб. произошло в результате того, что налогоплательщик не скорректировал свои налоговые обязательства по налогу на прибыль за 2010 г. после вступления в законную силу решений суда, подтвердивших право общества на вычет указанной суммы акциза.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа по указанному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

После подачи первичных деклараций по акцизам налогоплательщик представил в налоговый орган уточнённые налоговые декларации за каждый налоговый период 2010 года, в которых налоговые обязательства были определены обществом в соответствии с пунктом 2 статьи 200 НК РФ в редакции, действовавшей до 01 января 2010 г.

По результатам камеральных проверок указанных деклараций Инспекцией вынесены решения, которыми обществу предложено доначислить акциз, излишне заявленный к вычету по подакцизному товару, используемому в качестве сырья (в решении N 260 по декларации за апрель 2010 г. сумма акциза доначислена ко взысканию).

Все решения Инспекции были обжалованы налогоплательщиком в судебном порядке. Суды согласились с позицией налогового органа о завышении обществом налоговых вычетов в январе-декабре 2010 года, однако применительно к пункту 2 статьи 5 НК РФ за обществом в рамках дел А21-8237/2010, А21-123/2011 и А21-278/2011 было признано право на вычет акциза в общей сумме 32 405 819руб. за январь 2010 г. и частично за февраль и март 2010 г. в порядке, действовавшем до 01.01.2010 г.

Указанное обстоятельство, по мнению налогового органа, является основанием для предоставления Обществом в Инспекцию уточнённой налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 г., в которой налогоплательщик обязан скорректировать свои налоговые обязательства путём уменьшения расходов на 32 405 819руб.

Однако, согласно правовой позиции, изложенной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 17 января 2012 г. N 10077/11, исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

В соответствии со статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Общество именно в 2010 году понесло реальные расходы по уплате акциза поставщику и в этом налоговом периоде не имело законных оснований для заявления суммы 32 405 819руб. к вычету по акцизу.

Спорные затраты отвечали требованиям статьи 252 Кодекса, и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса были правомерно отнесены заявителем к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы, подлежавшей учёту в стоимости приобретенных подакцизных товаров, не может квалифицироваться как ошибочный.

Корректировка налоговых обязательств по акцизу в 2011 году (в связи с возможностью вычета акциза в сумме 32 405 819руб. на основании решений суда, вступивших в силу в 2011 году) должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета спорной суммы в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 Кодекса не является исчерпывающим.

Кроме того, представитель общества пояснил, что сумма 32 405 819руб. была включена Обществом в состав внереализационных доходов в 2011 году. Указанное обстоятельство налоговым органом не оспорено.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о недействительности решения налогового органа в указанной части.

По второму эпизоду Инспекцией установлено завышение расходов на 31 751 903руб. в результате включения в состав расходов разницы в акцизе по коньяку в части, не оплаченной поставщикам. Факт использования спорного сырья для производства отгруженной в 2010 г. продукции Инспекция не оспаривает.

Как установлено из материалов дела, до 2010 года общество, являясь производителем подакцизных товаров (алкогольной продукции), все суммы акциза, уплаченные поставщикам, заявляло к вычету в порядке, установленном главой 22 НК РФ.

Федеральным законом от 28.11.2009 г. N 282-ФЗ пункт 2 статьи 200 НК РФ был дополнен правилом, в соответствии с которым с 01.01.2010 г. при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% налоговые вычеты осуществляются налогоплательщиками в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной пунктом 1 статьи 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.

В соответствии с указанным дополнением независимо от того, какой вид подакцизного сырья был использован для производства алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9%, с 01.01.2010 г. вычеты акциза, уплаченного по этому сырью, осуществляются только в пределах суммы, исчисленной по ставке акциза, установленной на этиловый спирт.

Таким образом, в 2010 году у покупателя сырья, используемого для производства алкогольной продукции, суммы акциза, предъявленные поставщиками, можно было разделить на две части: суммы, подлежащие вычету в соответствии с пунктом 2 статьи 200 НК РФ; разница между акцизом, уплаченным поставщику, и суммой, заявленной к вычету.

В 2010 г. при подаче первичных налоговых деклараций по акцизам по итогам каждого налогового периода общество определяло свои налоговые обязательства, исходя из новой редакции пункта 2 статьи 200 НК РФ, уплачивало налог на основе этих деклараций. Впоследствии, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2010 г., ОАО учло суммы разницы между акцизом, предъявленным поставщиками, и суммой, заявленной к вычету, в составе расходов.

Однако, по мнению налогового органа, суммы акциза (в части разницы в акцизе), предъявленные поставщиком, не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ до их фактической оплаты.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа в указанной части исходил из того, что в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действующей с 01 января 2010 г.) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом. Применительно к акцизам иное установлено статьей 199 НК РФ, которая устанавливает порядок отнесения сумм акциза.

Согласно пункту 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи.

В силу пункта 3 статьи 199 НК РФ не учитываются в стоимости приобретенного, ввезенного на территорию Российской Федерации или переданного на давальческой основе подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей главой, суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении указанного товара, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации или предъявленные собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Указанное положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Поскольку, указанные положения подлежат применению во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 200 Кодекса (в редакции, действовавшей с 01.01.2010 г.), и они не предоставляют налогоплательщику права на возврат из бюджета акциза, не подлежащего налоговому вычету из-за установленного пунктом 2 статьи 200 НК РФ ограничения, то суммы акциза, не подлежащие возмещению в соответствии с нормами главы 22 Кодекса, могут быть учтены обществом при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Апелляционная инстанция считает данный вывод ошибочным по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Так согласно пункту 19 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщику покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Изменениями, внесенными Федеральным законом от 28.11.2009 N 282-ФЗ "О внесении изменений в главы 22 и 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", ограничен размер налогового вычета по акцизам при реализации алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов. В связи с этим с 1 января 2010 г. организация, использующая в качестве сырья готовую алкогольную продукцию, в том числе при розливе, может принять к вычету только сумму акциза, которая исчислена по налоговой ставке, установленной для этилового спирта.

В данном случае, в связи с введением с 01.01.2010 специальной нормы применения вычета по акцизу, а также ограничения условий для ее применения (статьи 200 и 201 Кодекса), с января 2010 года образуется разница между суммой акциза, уплаченной поставщику (перечисленной поставщику) и суммой акциза, подлежащей вычету после оплаты поставщику исходя из ставки акциза на этиловый спирт (далее - разница).

Изменения порядка в части оплаты покупателем суммы акциза с 01.01.2010 Законодательством не установлено, а разница между суммой акциза, уплаченной поставщику и принимаемой к вычету после уплаты поставщику (при соблюдении условия использования сырья в производстве) может быть определена только на основании расчетных документов (платежных поручений), то есть после оплаты акциза поставщику.

Таким образом, разница между суммой акциза, уплаченной поставщику и принимаемой к вычету после уплаты поставщику (при соблюдении условия использования сырья в производстве) может быть определена только на основании расчетных документов (платежных поручений), то есть после оплаты акциза поставщику.

Пунктом 2 статьи 199 Кодекса установлено, что суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров, учитываются у покупателя в стоимости приобретенных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 199 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 199 Кодекса установлено, что не учитываются в стоимости приобретенного товара суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении товара в том случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

При проверке установлено, что ставки акциза на подакцизный коньяк обработанный, используемый в качестве сырья и ставки акциза на произведенный коньяк, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (декалитр) и, соответственно, не могут учитываться в стоимости материалов на основании пункта 3 статьи 199 Кодекса.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба Инспекции по данному эпизоду подлежит удовлетворению, а решение суда в указанной части отмене.

В остальной части решение суда не обжалуется.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 25.05.2012 по делу N А21-2332/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 06.12.2011 N 1780431/17 по эпизоду, связанному с исключением из расходной части по налогу на прибыль акциза в сумме 31 751 903 руб., соответствующих пени и налоговых санкций.

В указанной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева Л.П. Загараева