Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2012 г. N 03АП-4023/12

г. Красноярск

19 октября 2012 г.

Дело N А74-2018/2012

Резолютивная часть постановления объявлена "12" октября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен "19" октября 2012 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Морозовой Н.А.,

судей: Иванцовой О.А., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Казенновой Е.С.,

при участии:

от заявителя (открытого акционерного общества "Хакасэнергосбыт") Хлебниковой Т.Ф., представителя по доверенности от 16.05.2012 N 67, Блиева М.С., представителя по доверенности от 19.09.2012 N 74,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Хакасэнергосбыт"

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "16" июля 2012 года по делу N А74-2018/2012, принятое судьей Парфентьевой О.Ю.,

установил:

открытое акционерное общество "Хакасэнергосбыт" (ИНН 1901067690, ОГРН 1051901067998) (далее - ОАО "Хакасэнергосбыт", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (ИНН 1901065277, ОРГН 1041901200032) (далее - Межрайонная ИФНС России N 1 по Республике Хакасия, налоговый орган) от 29.12.2011 N 94 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 666 000 рублей; начисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет Российской Федерации, в сумме 74 000 рублей (пункт 3.1 резолютивной части оспариваемого решения).

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 16 июля 2012 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда, ОАО "Хакасэнергосбыт" обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой и пояснениями к ней, в которых просит решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы общество указывает следующее:

- отсутствует событие налогового нарушения, поскольку разницы для целей налогообложения в связи с действиями общества не возникло, внереализационные расходы по итогам налогового периода составили неизменную величину как при расчете при использовании логики налогового органа, так и общества;

- логика расчета, предложенная налоговым органом, является неверной, так как безнадежные долги, не участвовавшие в формировании резерва, необходимо списывать во внереализационных расходах как убытки, а не за счет сформированного резерва. Указанная позиция подтверждена информационными письмами Министерства финансов Российской Федерации;

- из толкования действующего законодательства следует, что резерв носит целевой характер и должен использоваться для покрытия долгов, которые были в нем учтены;

- примененное налоговым органом толкование действующего законодательства приведет к списанию безнадежного долга за счет резерва текущего налогового периода и будет означать для налогоплательщика потерю права на данную сумму резерва, уменьшение общей суммы внереализационных расходов по статье "резерв по сомнительным долгам" и, следовательно, нарушению прав общества.

Межрайонная ИФНС России N 1 по Республике Хакасия в отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к ней не согласилась с изложенными обществом доводами, в удовлетворении апелляционной жалобы просит отказать.

Межрайонная ИФНС России N 1 по Республике Хакасия, уведомленная о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем направления копий определения от 30.08.2012 о назначении судебного заседания лицам, участвующим в деле, а также путем размещения публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, отложении рассмотрения дела, на официальном сайте Третьего арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: http://www.3aas.arbitr.ru (портал Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: www.arbitr.ru/grad/)), в судебное заседание своих представителей не направила.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие представителей Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Хакасия.

Представители заявителя изложили доводы пояснений, поддержали доводы апелляционной жалобы. Просят отменить решение Арбитражного суда Республики Хакасия, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

На основании решения заместителя начальника налогового органа от 06.09.2011 N 64 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Хакасэнергосбыт" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01 января 2009 года по 31 декабря 2010 года.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 06.12.2011 N 94, врученном представителю ОАО "Хакасэнергосбыт" 07.12.2011, что подтверждается отметкой о вручении на последнем листе акта.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 29.12.2011 заместителем начальника налогового органа в присутствии представителей ОАО "Хакасэнергосбыт" вынесено решение N 94 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение вручено представителю общества 13.01.2012.

В соответствии с решением от 29.12.2011 N 94 ОАО "Хакасэнергосбыт" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (не удержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц) в виде штрафа в сумме 1 638 рублей, пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (неуплата или неполная уплата налога на имущество организаций) в виде штрафа в сумме 1 425 рублей.

На основании решения от 29.12.2011 N 94 (пункт 3.1 резолютивной части) ОАО "Хакасэнергосбыт" доначислены:

- налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 142 414 рублей;

- налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 1 281 721 рубль;

- налог на имущество организаций в сумме 7 127 рублей.

Кроме того, названным решением ОАО "Хакасэнергосбыт" начислены пени по состоянию на 29.12.2011, в том числе: по налогу на доходы физических лиц в сумме 55 рублей; по налогу на имущество организаций в сумме 88 рублей 99 копеек.

20.03.2011 Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия принято решение N 61 об изменении решения налогового органа от 29.12.2011 N 94 в части доначисления налога на прибыль организации за 2009 год в сумме 10 115 рублей (в федеральный бюджет в сумме 1 012 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 30 251 рубль) и за 2010 год в сумме 33 612 рублей (в федеральный бюджет в сумме 3 361 рубль, в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 30 251 рубль).

В остальной части решение налогового органа от 29.12.2011 N 94 оставлено без изменений.

Не согласившись с решением налогового органа от 29.12.2011 N 94 в части, ОАО "Хакасэнергосбыт" оспорило его в арбитражном суде.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Судом апелляционной инстанции не установлены существенные нарушения процедуры привлечения общества к налоговой ответственности и принятия оспариваемого решения от 29.12.2011 N 94, так как налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения акта выездной налоговой проверки, обеспечения обществу возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом соблюден досудебный порядок разрешения налогового спора, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса.

Предметом спора по настоящему делу являются выводы налогового органа, изложенные в подпункте 2.1.4 пункта 2 мотивированной части решения и в пункте 3.1 резолютивной части решения, касающиеся начисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 666 000 рублей; начисление налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет Российской Федерации, в сумме 74 000 рублей.

Как следует из оспариваемого решения, ссылаясь на положения статей 252, 265, 266, 270 Налогового кодекса Российской Федерации и пункт 7.5 Учетной политики в целях налогообложения за 2010 год, утвержденной приказом ОАО "Хакасэнергосбыт" от 13.05.2010 N 135 налоговый орган пришел к выводам о неправомерном включении в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности ООО "Биллинг Автоматика" в сумме 3 700 000 рублей, образовавшейся в результате перечисления обществом на расчетный счет указанного контрагента авансовых платежей по договору от 27.09.2007 N 181 платежными поручениями от 07.11.2007 N 3275 на сумму 2 712 454 рубля 20 копеек и от 07.11.2007 N 3276 на сумму 987 545 рублей 80 копеек.

Налоговый орган указал, что ОАО "Хакасэнергосбыт" имело возможность списать данную задолженность за счет созданного в 2010 году резерва по сомнительным долгам. Остаток резерва по сомнительным долгам по состоянию на 1 января 2011 года составил 68 017 165 рублей 15 копеек. Включение безнадежной задолженности, возникшей по авансовым платежам, в состав внереализационных расходов приведет к необоснованному увеличению внереализационных расходов, поскольку созданный резерв по сомнительным долгам включается в состав внереализационных расходов. Включение в состав внереализационных расходов безнадежной задолженность возможно только в случае недостаточности (отсутствия) резерва по сомнительным долгам в размере достаточном для списания безнадежной задолженности.

Общество, не оспаривая факт наличия остатка резерва по сомнительным долгам в размере достаточном для списания дебиторской задолженности, ссылаясь на положения 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации и на письма Министерства финансов Российской Федерации, считает неправомерным исключение из состава внереализационных расходов за 2010 год безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности. Указывает, что данная задолженность подлежит включению в состав внереализационных расходов, не может быть списана за счет резерва по сомнительным долгам, поскольку данная задолженность, в силу положений пункта 14 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при создании резерва по сомнительным долгам не учитывалась.

Суд апелляционной инстанции полагает, что позиция ОАО "Хакасэнергосбыт" не основана на положениях действующего законодательства в связи со следующим.

Налоговой базой для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается денежное выражение прибыли, определяемой согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Каких либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от их вида и характера ранее совершенных хозяйственных операций Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

Указанная позиция отражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.04.2008 N 15706/07.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Факт истечения срока давности по дебиторской задолженности ООО "Биллинг Автоматика" налоговым органом не опровергается. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что у общества имелись правовые и фактические основания для квалификации дебиторской задолженности ООО "Биллинг Автоматика" в качестве безнадежной.

Пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Учитывая вышеприведенные нормы, суд апелляционной инстанции считает, что поскольку сомнительность и безнадежность долгов носит предположительный характер, созданный фонд может не использоваться налогоплательщиком или использоваться не полностью. Создание резерва по сомнительным долгам не исключает возможности включения во внереализационные расходы безнадежной задолженности, непокрытой за счет этого резервного фонда.

В то же время, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Только в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено право налогоплательщика на одновременное признание безнадежных долгов (включение их в состав внереализационных расходов) на которые резерв не создавался и создание резерва по сомнительным долгам также включаемого в состав внереализационных расходов.

Из буквального толкования абзаца 2 пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной; основания для применения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации появляются у налогоплательщика, если размер безнадежного долга превысит сумму резерва.

При этом ссылки ОАО "Хакасэнергосбыт" письма Министерства финансов Российской Федерации судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку в последних разъяснениях Министерство финансов Российской Федерации высказало аналогичную вышеприведенной позицию: за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (письмо от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78).

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции не принимает также доводы апелляционной жалобы о том, что резерв носит целевой характер и должен использоваться для покрытия долгов, которые были в нем учтены; списание безнадежного долга за счет резерва текущего налогового периода будет означать для налогоплательщика потерю права на данную сумму резерва, уменьшение общей суммы внереализационных расходов по статье "резерв по сомнительным доглам" и, следовательно, приведет к нарушению прав общества, как основанные на ошибочном толковании приведенных выше норм материального права.

В апелляционной жалобе общество указывает, что отсутствует событие налогового нарушения, поскольку разницы для целей налогообложения в связи с действиями общества не возникло, внереализационные расходы по итогам налогового периода составили неизменную величину как при расчете при использовании логики налогового органа, так и общества.

Суд апелляционной инстанции не принимает указанный довод.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ N "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

При этом действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику право самостоятельно (произвольно) определять момент списания безнадежного долга на основании приказа руководителя организации, задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится.

Как следует из материалов дела, ОАО "Хакасэнергосбыт" включило в состав внереализационных расходов как сумму резерва по итогам налогового периода, так и списанную дебиторскую задолженность ООО "Биллинг Автоматика".

Поскольку спорная сумма в размере 3 700 000 рублей в силу положений абзаца пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 3 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации должна быть включена в состав внереализационных расходов путем списания за счет созданного резерва по сомнительным долгам, основания для включения указанной суммы во внереализационные расходы и соответственно их увеличению, отсутствовали.

При изложенных обстоятельствах выводы суда первой инстанции о правомерности начисления ОАО "Хакасэнергосбыт" оспариваемых сумм налога на прибыль, соответствуют закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому суд апелляционной инстанции считает, что отсутствуют предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы ОАО "Хакасэнергосбыт" по оплате государственной пошлины в сумме 1000 рублей за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на общество.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "16" июля 2012 года по делу N А74-2018/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.А. Иванцова Е.В. Севастьянова