Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2012 г. N 14АП-5200/12

г. Вологда

25 октября 2012 г.

Дело N А66-13369/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 18 октября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 октября 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Пестеревой О.Ю. и Тарасовой О.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Бландовым Ю.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Савеловский машиностроительный завод" Александрова Д.Н. по доверенности от 27.03.2012, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области Осиповой Г.Ю. по доверенности от 29.05.2012, Матвиенко А.А. по доверенности от 29.05.2012, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Матвиенко А.А. по доверенности от 28.08.2012, Абросимовой И.Ю. по доверенности от 24.02.2012,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Савеловский машиностроительный завод" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 12 мая 2012 года по делу N А66-13369/2011 (судья Перкина В.В.),

установил:

открытое акционерное общество "Савеловский машиностроительный завод" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 15.08.2011 N 14-16/38 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 454 481 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 454 851 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, пеней за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 3 252 898, 63 руб., штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 2 863 961 руб., а также в части непризнания убытка для исчисления налога на прибыль в сумме 110 757 588 руб., при участии третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области (далее - управление) (с учетом уточнения требований, принятого судом).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 12 мая 2012 года заявленные обществом требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 15.08.2011 N 14-16/38 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 454 481 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 3 252 898, 63 руб., штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 2 863 961 руб., непризнания убытков для исчисления налога на прибыль в сумме 110 757 588 руб. В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

Общество с судебным решением не согласилось в части отказа в удовлетворении его требований о признании недействительным решения инспекции о доначислении НДС в сумме 3 454 851 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части. Мотивируя апелляционную жалобу, указывает на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Инспекция с судебным решением не согласилась в части удовлетворения требований общества и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части. Мотивируя апелляционную жалобу, указывает на нарушение судом норм материального права, а также на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа и его представитель в судебном заседании с доводами в ней изложенными не согласились, решение суда в оспариваемой инспекцией части считают законным и обоснованным.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу общества и ее представители в судебном заседании с доводами в ней изложенными не согласились, решение суда в оспариваемой заявителем части считают законным и обоснованным.

Управление в отзыве на апелляционные жалобы и его представитель в судебном заседании с доводами, изложенными в жалобе общества, не согласились, решение суда в оспариваемой заявителем части считают законным и обоснованным.

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции и управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции считает решение суда подлежащим отмене в части в связи с несоответствием выводов изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, из них НДФЛ - за период с 01.04.2009 по 30.06.2010.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 22.07.2011 N 14-16/38 и вынесено решение от 15.08.2011 N 14-16/38.

Указанным решением обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 1 454 481 руб., НДС - 3 731 638 руб., единый социальный налог - 23 740,91 руб., начислены пени в общей сумме 3 399 327,40 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статье 123 НК РФ, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 2 983 248 руб., также обществу предложено уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 26 507 331 руб., за 2009 год - в размере 319 259 946 руб.

Решением управления от 22.10.2011 N 11-12/306 решение инспекции оставлено без изменения (т. 1, л. 131-143).

Не согласившись с решением инспекции в части, общество обратилось в Арбитражный суд Тверской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные обществом требования частично.

Апелляционная инстанция не согласна с решением суда в части выводов о правомерности отнесения на расходы затрат, понесенных обществом по взаимоотношениям с обществом с огранчиенной ответственностью "Строительная компания "Бородино-Строй" (далее - ООО "СК "Бородино-Строй").

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение товаров, работ или услуг.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров, работ, услуг облагаются НДС.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями указанной статьи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 указанной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Таким образом, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета и подтвержденное соответствующими первичными документами, а также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Поскольку включение тех или иных затрат в состав расходов и применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий также возлагается на налогоплательщика.

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия, а также составлять единый комплект, позволяющий индивидуализировать конкретную хозяйственную операцию.

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление от 12.10.2006 N 53), уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и применения налоговых вычетов признается налоговой выгодой.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, в первую очередь подлежат оценке доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих расходов и вычетов.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете") предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Приведенная статья закона содержит отсылочную норму к альбомам унифицированных форм первичной учетной документации.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). В акте о приемке выполненных работ указывается номер по порядку и позиция из локальных смет, наименование работ, номер единичной расценки, единица измерения (штук, кв. м, пог. м и т.д.), количество выполненных работ в отчетном периоде в единицах измерения, цена за единицу измерения, стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренная локальными сметами.

Справка формы N КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и составляется на основании акта о приемке выполненных работ (по форме N КС-2) на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы. Справка о стоимости выполненных работ и затрат представляется подрядчиком заказчику.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а налоговое законодательство предусмотрело, что право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а также право на применение вычетов по НДС должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 НК РФ - документальная подтвержденность расходов, пункт 1 статьи 172 НК РФ - наличие соответствующих первичных документов).

Вместе с тем из приведенных норм не следует, что факты приобретения работ могут подтверждаться только перечисленными документами, а главы 21 и 25 НК РФ не содержат императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении, как, например, указано в статье 169 НК РФ относительно счетов-фактур. Главным при оценке первичных документов является, подтверждают ли они факты передачи результатов работ, поэтому факты приобретения работ могут подтверждаться актами формы КС-2, а также иными документами, отвечающими требованиям статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения противоречий и расхождений между ними.

Из материалов дела следует, что общество в спорный период арендовало у открытого акционерного общества "Савеловский завод металлоконструкций" (далее - ОАО "СЗМ") часть здания корпуса N 62 общей площадью 4 689 кв. м, расположенного по адресу: Тверская область, город Кимры, улица 50 лет ВЛКСМ, дом 11, литер "Е1", что подтверждается договорами аренды от 12.11.2008 N 2008-08, от 01.11.2008 N 2009-08 (т. 2, л. 2-12).

Апелляционной инстанцией установлено, что общество заключило с ООО "СК "Бородино-Строй" (подрядчик) договор подряда от 18.01.2008 N 03/08, согласно которому подрядчик принял на себя обязательства по капитальному ремонту на территории Савеловского машиностроительного завода по адресу: Тверская область, город Кимры, включая монтажные работы, определенно в нем не упомянутые, но необходимые для нормальной эксплуатации конструкций.

В подтверждение выполнения работ подрядчиком по указанному договору общество представило в налоговый орган смету на капитальный ремонт зданий на территории завода СМЗ, справки о стоимости выполеннных работ и затрат по форме N КС - 3, акты выполненных работ по форме N КС-2.

Общество отнесло на расходы по налогу на прибыль затраты, связанные с заключением договора подряда от 18.01.2008 N 03/08, и предъявила вычеты по НДС.

Ввиду не указания в представленных обществом документах адреса и конкретного наименования объекта ремонтых работ для установления места фактического их осуществления налоговый орган в соответствии со статьей 92 НК РФ произвел осмотр территории и помещений, используемых обществом, в присутствии заместителя генерального директора общества Лебедева О.Н. (протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 30.09.2010 N 1).

При проведении осмотра установлено, что работы, указанные в смете под номерами 78, 83-85 и в акте выполненных работ от 30.06.2008 под номерами 76, 81-83 (разборка асфальтобетонных покрытий и оснований, устройство покрытия из горячих асфальтобетонных смесей плотных) на территории общества не выполнялись. Заместитель генерального директора общества Лебедев О.Н. указал, что спорные работы были выполнены на территории ФГОУ "Савеловский промышленно-экономический колледж". Указанные обстоятельства изложены в пунтах 2.1.2.1 и 2.2.2.1 решения инспекции.

Общество считает необоснованными ссылки инспекции на протокол осмотра от 30.09.2010 N 1 в связи с тем, что заместитель генерального директора общества Лебедев О.Н. в силу своих должностных обязанностей не мог знать о том, где именно выполнялись спорные работы.

Вместе с тем из пояснений представителей инспекции следует, что именно указанное должностное лицо, как владеющее всей информацией относительно проведенного ремонта по договору подряда от 18.01.2008 N 03/08, было направлено руководителем общества для участия в проведении осмотра.

Апелляционной инстанцией не принимаются ссылки общества на неосведомленность Лебедева О.Н. о проведенных подрядчиком работах.

В данном случае представитель общества в судебном заседании апелляционной инстанции не мог указать на какой именно территории (земельном участке) были проведены подрядчиком работы по разборке асфальтобетонных покрытий и оснований, устройство покрытия из горячих асфальтобетонных смесей плотных. При этом доказательств того, что общество на каком-либо праве пользуется соответствующим земельным участком в материалы дела не представлено.

Должностное лицо общества, участвовавшее при проведении осмотра указало, что работы подрядчиком выполнялись на территории учреждения, не имеющего отношения к обществу. При этом какой-либо мотивации по выполнению работ на территории иного юридического лица в обоснование не приведено. Представители общества в судебном заседании то отрицали факт выполнения указанных работ на территории ФГОУ "Савеловский промышленно-экономический колледж", то утверждали, что именно там и выполняли спорные работы, полагая, что данное обстоятельство также является основанием для отнесения на расходы спорных сумм затрат.

Однако, как было указано выше, факт выполнения спорных работ для общества так и не был подтвержден, следовательно, у общества не имелось законных оснований относить на расходы спорные суммы затрат.

При этом руководитель общества Чижиков С.Н. в протоколе допроса от 14.10.2010 указал, что вопросами, касающимися проведения работ по договору подряда от 18.01.2008 N 03/08, не владеет, поскольку ими не занимался.

Кроме того, в пунктах 2.1.2.2 и 2.2.2.3 решения инспекции указано, что в акте выполненных работ от 31.03.2008 отражены виды работ по пунктам 12, 15, 17, 18, 19, 28, 29, 33, 36, 37, 38, 40, 41. Затраты по оплате работ, указанных в перечисленных пунктах акта, отнесены на расходы в 1 квартале 2008 года, а также заявлены вычеты по НДС в 1 квартале 2008 года.

Вместе с тем, из протокола осмотра от 30.09.2010 N 1 следует, что в числе помещений, в которых был произведен ремонт, ремонт производился в правом крыле 1 этажа корпуса N 62, которое согласно договора аренды от 12.11.2007 N 2008-13 было передано ОАО "СЗМ" обществу с ограниченной ответственнотсью "Бормаш" (далее - ООО "Бормаш").

Представитель общества в судебном заседании, утверждая, что ремонт производился по спорным позициям помещения, арендуемого обществом, не опроверг обстоятельства, изложенные в протоколе осмотра. Также представитель общества в судебном заседании не смог дать пояснения суду относительно того, в каких именно помещениях, арендуемых обществом у ОАО "СЗМ", были произведены работы, отраженные в акте выполненных работ от 31.03.2008 по вышеуказанным пунктам.

Также в пунктах 2.1.2.3 и 2.2.2.2 решения инспекции установлено, что в смете на капитальный ремонт зданий на территории завода СМЗ предусмотрены в пунктах 64 и 65 работы по устройству покрытий поливинилацетатных и покрытий на цементном растворе. Укаазанные работы отражены в актах выполненных работ от 31.03.2008 (пункт 39), от 30.06.2008 (пункты 62, 63), от 30.09.2008 (пункты 55, 56), от 31.12.2008 (пункты 45, 46).

Вместе с тем, при осмотре (протокол осмотра от 30.09.2010 N 1) факт наличия указанных покрытий в объемах, отраженных в актах, не подтвердился.

В свою очередь представитель общества в судебном заседании апелляционной инстанции также не смог дать соответствующие пояснения в каких именно помещениях, арендуемых обществом, были произведены спорные работы.

Кроме того, апелляционная инстанция отмечает, что из представленных в материалы дела документов невозможно определить в каких именно помещениях, арендуемых обществом у ОАО "СЗМ", был произведен ремонт по спорному договору подряда, поскольку объект производства работ определен сторонами как здания на территории завода СМЗ, при том, что доказательств существования какой-либо территории завода СМЗ в материалы дела не представлено. Из имеющихся в материалах дела договоров аренды от 12.11.2008 N 2008-08, от 01.11.2008 N 2009-08 следует, что общество является арендатором части здания корпуса N 62 общей площадью 4 689 кв. м, расположенного по адресу: Тверская область, город Кимры, улица 50 лет ВЛКСМ, дом 11, литер "Е1". При этом в названных договорах четко указаны соответствующие этажи и номера помещений. Следовательно, определить предмет договора подряда более конкретно было возможно, что сторонами договора не было сделано.

Налоговый орган в данном случае при проведении проверки только при проведении осмотра спорных помещений мог установить факт выполнения работ, указанных в представленных обществом документах. Соответственно в данном случае признать правомерность произведенных расходов и предъявленных вычетов по НДС возможно было только при предъявлении непосредственно результата спорных работ проверяющим.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценив приведенные обстоятельства в совокупности, апелляционная инстанция считает, что инспекция обоснованно пришла к выводу о необоснованности заявления обществом налоговых вычетов по НДС и отнесения затрат по спорным работам на расходы по налогу на прибыль.

При этом, налоговый орган, прийдя к указанному выводу, установил, что выявленное нарушение повлекло неправомерное завышение убытков при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

Вместе с тем суд первой инстанции в оспариваемом решении, оценивая одни и те же доказательства, пришел к противоречивым выводам, признав обоснованным отнесение затрат на расходы по налогу на прибыль и неправомерным применение налоговых вычетов по НДС по одним и тем же эпизодам. В результате обществу было отказано в удовлетворении его требований о признании недействительным решения инспекции в части начисления соответствующих сумм НДС, пеней и штрафа, и удовлетворены требования общества в части непризнания инспекцией соответствующих сумм убытков для исчисления налога на прибыль.

С учетом изложенного решение суда подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции в части непризнания убытков для исчисления налога на прибыль по эпизодам, связанным с взаимоотношениями общества с ООО "СК "Бродино-Строй" (пункты 2.1.2.1, 2.1.2.2, 2.1.2.3 решения инспекции).

Кроме того, общество в дополнениях к отзыву на апелляционную жалобу инспекции указало, что суд первой инстанции признал незаконным решение инспекции в части непризнания убытка в общей сумме 110 757 588 руб., тогда как фактически обществом оспаривалось решение инспекции в указанной части на сумму 110 730 588 руб., то есть на 27 000 руб. меньше. Указанная ошибка изначально была допущена обществом в заявлении об оспаривании решения инспекции, а именно в пункте 2 заявления (страница 4 заявления; т. 1, л. 8), в котором ошибочно указано 5 752 780 руб. вместо 5 725 780 руб. Налоговый орган согласен с указанными доводами общества.

В результате суд первой инстанции необоснованно признал недействительным решение инспекции в части непризнания убытка на сумму 27 000 руб., следовательно, в указанной части решение суда также подлежит отмене.

Также налоговый орган не согласился с решением суда по пункту 2.1.5 решения, в котором инспекция пришла к выводу о завышении убытков при исчислении налога на прибыль за 2009 год на 42 848 765 руб.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами для целей налогообложения прибыли понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Законодательством о налогах и сборах установлено два способа расчета предельной величины расходов по долговым обязательствам, вся сумма процентов при наличии условий сопоставимости, указанных в пункте 1 статьи 269 НК РФ, в случае отсутствия долговых обязательств на сопоставимых условиях - предельная величина процентов, равная ставке рефинансирования Центрального банка Российской, увеличенной в 1,1 раза.

При этом из пункта 1 статьи 269 НК РФ следует, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями НК РФ получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрена.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В пункте 1 статьи 269 НК РФ установлен конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, а именно - валюта, сроки, сопоставимый объем, аналогичное обеспечение, который является закрытым. При этом положениями статьи 269 НК РФ налогоплательщику не предоставляется право самостоятельно вводить иные критерии.

Пунктом 3.20 приказа от 30.12.2006 N 1 "Об учетной политике для целей налогообложения на 2007 год по организации ОАО "СМЗ", с учетом приказов от 30.12.2007, от 30.12.2008, установлено, что предельная сумма расходов в виде процентов по долговым обязательствам, учитываемая при исчислении налога на прибыль, определяется исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору организации, предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется по нормативу, установленному пунктом 1 статьи 269 НК РФ".

В пункте 1 приложения N 1 к учетной политике для целей налогообложения на 2008-2009 годы, представленном налогоплательщиком в ходе выездной проверки, предусмотрено, что все кредиты, полученные в одном квартале, делятся на краткосрочные (сроком действия менее года) и долгосрочные (сроком более года). Отдельным кредитом считается каждый транш, полученный в том числе в рамках одного договора.

По каждой группе, указанной в пункте 1 настоящего приложения, определяется средняя процентная ставка по формуле (на примере трех долговых обязательств): Пср=(П1+П2+П3)/3, где П1, П2, П3 - процентные ставки (пункт 3 приложения).

В случае, если процентная ставка по долговому обязательству не откланяется от средней более, чем на 20 %, суммы процентов принимаются для целей налогообложения в полном объеме.

Под сопоставимыми объемами полученных долговых обязательств следует понимать такие долговые обязательства, которые не отклоняются от средней суммы обязательств участвующих в расчете, не более чем в десять раз (пункт 6 приложения).

Налогоплательщик правомерно применял вышеуказанные положения приложения N 1 к учетной политике для целей налогообложения в спорный период.

Соответственно оснований для вывода о завышении убытков при исчислении налога на прибыль за 2009 год на 42 848 765 руб. у инспекции не имелось.

При этом в апелляционной жалобе инспекции указано на несогласие с выводами суда в части эпизода по пункту 2.1.2.4 решения инспекции, которым установлено нарушение, повлекшее завышение убытков при исчислении налога на прибыль за 2009 год в сумме 55 960 599 руб., поскольку спорные затраты, повлекшие возникновение убытков в 2009 году в указанном размере, были понесены обществом в 2008 году.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель инспекции уточнил требования по апелляционной жалобе и указал на то, что не оспаривает решение суда по существу в указанной части. Однако инспекция не согласна с решением суда в части выводов о том, что спорную сумму убытков налоговый орган должен был учесть при исчислении налога на прибыль в 2009 году.

Вместе с тем, с учетом вывода налогового органа о завышении убытков при исчислении налога на прибыль за 2009 год в сумме 55 960 599 руб., инспекцией произведено доначисление налога на прибыль за 2009 год.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в 2009 году налоговый орган не признал расходы общества в сумме, превышающей заявленные убытки, и доначислил по результатам проверки налог на прибыль ко взысканию.

Однако в 2008 году налогоплательщиком заявлен убыток в сумме 100 789 754 руб., из них по результатам налоговой проверки отказано в признании убытка в сумме 26 507 331 руб. Таким образом, за 2008 год у налогоплательщика к переносу на следующие периоды остался убыток в сумме 74 282 423 руб., а с учетом вышеуказанного эпизода - 130 243 022 руб. (74 282 423 + 55 960 599).

Вопрос о переносе убытков в случае появления налогооблагаемой прибыли закреплен в пункте 3.22 приказа от 30.12.2006 N 1 "Об учетной политике для целей налогообложения на 2007 год по организации ОАО "СМЗ", с учетом приказов от 30.12.2007, от 30.12.2008.

С учетом изложенного суд первой инстанции указал, что при выявлении в 2009 году налогооблагаемой прибыли налоговый орган не имел права доначислять налог ко взысканию, а так же пени и штраф, а должен был зачесть в 2009 году признанный им за обществом убыток за 2008 год.

Апелляционная инстанция согласна с указанным выводом суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Не опровергая право заявителя на перенос убытков 2008 года на 2009 год, ответчик считает, что заявитель должен самостоятельно откорректировать налоговые обязательства 2009 года по собственному волеизъявлению.

Действительно, о праве переноса убытков 2008 года на 2009 год общество заявило только при обращении с заявлением об оспаривании решения инспекции в суд, однако, данное обстоятельство не лишает заявителя права оспаривать решение о начислении налога на прибыль за 2009 год ввиду наличия убытков 2008 года.

Выездная налоговая проверка проводится налоговыми органами в целях установления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов. При подтверждении права на перенос спорных убытков на 2009 год обязанность по уплате начисленного налога у заявителя отсутствует. В отсутствие недоимки нет оснований и для начисления пеней и штрафа.

Обратный подход означал бы нарушение права заявителя на уплату налога в соответствии с действительной обязанностью, привлечение его к ответственности в отсутствие события налогового правонарушения, начисление пеней в отсутствие у бюджета потерь.

Праву налогоплательщика перенести убыток на будущее корреспондирует обязанность налогового органа принять действительное налоговое обязательство.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные обществом требования в части признания недействительным решения инспекции о доначислении соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафов.

По результатам выездной налоговой проверки обществу также начислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 3 252 898 руб. 63 коп., также общество привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 2 863 961 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Как следует из решения о проведении выездной налоговой проверки от 02.08.2010 N 14-16/38 проверка в отношении общества назначена по вопросам соблюдения налогового законодательства по всем налогам и сборам за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, правильности исчисления, полноты удержания и своевременности уплаты ЕСН за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

Однако 02.09.2010 инспекция решением N 14-16/38/1 внесла изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки от 02.08.2010 N 14-16/38, установив проверяемый период проверки НДФЛ с 01.04.2009 по 30.06.2010.

Вместе с тем нормами статьи 89 НК РФ не предусмотрено внесение такого рода изменений в решение о проведение выездной налоговой проверки, касающихся предмета проверки и периодов за которые проводится проверка.

Кроме того, как следует из материалов дела, общество до окончания выездной налоговой проверки и принятия решения налоговым органом обратилось в инспекцию с заявлением от 07.09.2010 N 1748 об осуществлении зачета имеющейся у общества переплаты по НДС в счет погашения недоимки по НДФЛ либо о возврате указанного налога на расчетный счет с целью погашения обществом недоимки по НДФЛ.

В материалы дела представлено извещение от 16.09.2010 N 8446 о принятом налоговым органом решении о возврате переплаты по НДС в сумме 32 807 700 руб.

Из указанных средств обществом оплачена недоимка по НДФЛ. Из решения инспекции следует, что на момент окончания проверки (23.05.2011) недоимка по НДФЛ у общества отсутствует.

Как следует из материалов дела, общество в августе 2010 года представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС за 2008-2009 годы, в которых налоговые обязательства по НДС уменьшены на общую сумму 39 070 120 руб., что подтверждено налоговым органом (т. 3, л. 156). Соответствующие декларации представлены инспекцией в материалы дела.

Таким образом, у общества по НДС за 2008-2009 годы имелась переплата. Инспекция начислила обществу пени и штраф без учета имеющейся у налогоплательщика переплаты по НДС.

Однако в данном случае уточненные налоговые декларации по НДС за 2008-2009 годы были представлены в налоговый орган до окончания выездной налоговой проверки, то есть, на момент принятия инспекцией решения от 15.08.2011 переплата по НДС была выявлена налоговым органом.

В соответствии со статьей 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Праву налогоплательщика на зачет излишне уплаченных или излишне взысканных налогов корреспондирует предусмотренная статьей 32 НК РФ обязанность налоговых органов осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, при проведении выездной проверки налоговый орган должен установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика, с учетом всех имеющихся переплат и недоимок по налогам.

Инспекция в рамках выездной проверки должна была установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика, в том числе при наличии переплаты. При проведении выездной налоговой проверки инспекция обязана правильно определить налог, подлежащий уплате в бюджет. Так, при учете переплаты по налогам, изменились бы, соответственно, и начисленные инспекцией обществу суммы пеней и штрафа в связи с уменьшением сумм недоимки по НДФЛ, выявленных налоговым органом, и сроков наличия недоимок. В противном случае, решение о доначислении сумм налогов, пеней и штрафов будет не достоверным.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о том, что инспекция должна была учесть при вынесении решения установленные факты переплаты по НДС за 2008 - 2009 годы.

Поскольку данная переплата не учтена налоговым органом при вынесении оспариваемого решения и начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по НДФЛ, следовательно, в указанной части решение инспекции правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Кроме того, согласно изменениям, внесенных в статью 123 НК РФ (вступивших в силу со 02.09.2010) формулировка состава налогового правонарушения, предусмотренного данной нормой, дополнена.

Так, в соответствии со статьей 123 НК РФ в новой редакции неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, является налоговым правонарушением.

Таким образом, в новой редакции статьи 123 НК РФ дополнительно установлено, что ответственность применяется за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога.

Соответственно, с учетом изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, несвоевременное исполнение обязанности по перечислению удержанных сумм НДФЛ (вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет) влечет за собой применение налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Федеральный закон N 229-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 02.08.2010). Ответственность к налоговым агентам за правонарушения, предусмотренные статьей 123 НК РФ, совершенные до вступления в силу данного Закона, но выявленные после указанного момента, не применяется.

В данном случае проверяемый период по НДФЛ с 01.04.2009 по 30.06.2010, то есть когда действовала прежняя редакция статьи 123 НК РФ, соответственно правовых оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ у налогового органа не имелось.

С учетом изложенного апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению в части, соответственно решение суда подлежит частичной отмене. Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества не имеется.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 12 мая 2012 года по делу N А66-13369/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области от 15.08.2011 N 14-16/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части непризнания убытков для исчисления налога на прибыль по эпизодам, связанным с взаимоотношениями

открытого акционерного общества "Савеловский машиностроительный завод" с обществом с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Бородино-Строй", а также в части непризнания убытков для исчисления налога на прибыль в сумме 27 000 рублей.

Отказать открытому акционерному обществу "Савеловский машиностроительный завод" в удовлетворении заявленных им требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области от 15.08.2011 N 14-16/38 в указанной части.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Председательствующий

О.Б. Ралько

Судьи

О.Ю. Пестерева О.А. Тарасова