Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2012 г. N 07АП-8134/12

г. Томск

18 октября 2012 г.

Дело N А27-2584/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 11 октября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 октября 2012 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий Колупаева Л. А.

судьи: Журавлёва В.А., Кривошеина С.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шкляр Т.Г.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Барталомова Л.А., свидетельство от 30.04.2004; Шевченко С.В. по доверенности от 10.09.2012;

от заинтересованного лица: Феденев А.Е. по доверенности от 10.01.2012;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Барталомовой Ларисы Анатальевны на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.07.2012 по делу N А27-2584/2012 (судья Дворовенко И.В.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Барталомовой Ларисы Анатальевны

к Межрайонной ИФНС России N 8 по Кемеровской области

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Барталомова Лариса Анатольевна (далее - ИП Барталомова Л.А., предприниматель, заявитель, налогоплательщик, апеллянт) обратилась в арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным (незаконным) решения N 1486 от 02.08.2011 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (далее - Межрайонная инспекция ФНС России N 8 по Кемеровской области, Инспекция, налоговый орган) в части исключения из числа расходов: сумм 296 610,17 руб. - за оплату работ, выполненных ООО " БизнесМастер"; суммы 532 925,66 руб. процентов по долговым обязательствам; суммы 245 210,50 руб. за услуги ресурсо-снабжающих организаций (ЗАО "Мысковское АПЭС". Так же, индивидуальный предприниматель Барталомова Л.А. оспаривает решение Инспекции N 1486 от 02.08.2011 в части применения налоговым органом профессионального вычета (20%), и в части применения налоговым органом имущественного вычета ( 13%) - в размере 39 791,06 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 25.07.2012 предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, ИП Барталомова Л.А. обратилась в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой указывает на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность обстоятельств, которые суд посчитал установленными, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права (неправильное истолкование закона), которые привели к принятию неправильного решения, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы предприниматель ссылается на следующее:

- суд не разобрался в сумме дохода для определения налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2008 год;

- судом не учтены требования пункта 14 статьи 101 НК РФ, которым установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований Налогового кодекса Российской Федерации может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом;

- у налогоплательщика имелись веские основания полагать, что налоговым органом камеральная налоговая проверка по уточненной налоговой декларации не будет проведена объективно, в связи с чем, налогоплательщик представлял документы не в налоговый орган, а в суд, однако, указанные документы и судом оценены предвзято, суд отнесся к ним с подозрением;

- по взаимоотношениям с ООО "Бизнес-Мастер" налогоплательщиком представлен полный пакет документов, подтверждающий обоснованность расходов в сумме 296 620, 17 руб. (без НДС), однако судом без всяких оснований приняты во внимание только те обстоятельства и доводы налогового органа, которые свидетельствуют не в пользу налогоплательщика;

- по расходам налогоплательщика в сумме 245 210,50 руб. уплаченной ИП Барталомовой Л.А. по взаимоотношениям с ЗАО "Мысковская АПЭС" суд согласился с доводами налогового органа о том, что налогоплательщик в указанный период времени не осуществляла предпринимательскую деятельность, положив в основу своих выводов протоколы допросов Бартоломовой Л.А. от 06.05.2011 и от 19.06.2009, которые носят недостоверный характер, т.к. были получены налоговым органом в тот момент, когда предприниматель находилась в состоянии сильного психологического стресса, кроме того, сотрудник налогового органа в протоколе "подгонял" содержание ответов, чтобы в дальнейшем использовать показания данные налогоплательщиком против последнего, следовательно, суд должен был оценивать их критически;

- выводы суда в части взаимоотношении ИП Барталомовой Л.А. с ООО "Калинка" основаны на неполном исследовании имеющихся в деле доказательств;

- по расходам налогоплательщика в размере 98 866, 42 руб. на оплату аренды земельного участка по договору с КУМИ выводы суда не обоснованы, т.к. строятся только на доводах Инспекции о том, что предприниматель не осуществляла предпринимательскую деятельность до сентября 2008 года;

- вывод суда о необоснованном включении в состав расходов по НДФЛ процентов по договорам займа и кредита противоречит имеющимся в деле доказательствам;

В дополнениях к апелляционной жалобе предприниматель указывает на наличие в документа представленных Инспекцией в качестве доказательств по делу пороков, которые не позволяют считать их допустимыми доказательствами по делу, следовательно суд не вправе был их оценивать и принимать в качестве надлежащих доказательств; утаивание налоговым органом полученных им по результатам встречных налоговых проверок документов, которые полностью подтверждают обоснованность расходов предпринимателя; судом нарушен принцип презумпции добросовестности налогоплательщика и не исполнена обязанность исследовать представленные со стороны заявителя в суд документы, хотя указанный подход противоречит правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О.

Инспекция в отзыве возражает против доводов апеллянта, считает решение суда законным и обоснованным, апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.

Письменный отзыв приобщен судебной коллегией к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.

В судебном заседании представитель апеллянта и предприниматель поддержали доводы апелляционной жалобы с учетом дополнений к ней в полном объеме, настаивали на её удовлетворении. Представитель налогового органа поддержал позицию, указанную в отзыве, просил оспариваемый судебный акт оставить без изменения.

Проверив законность и обоснованность оспариваемого судебного акта в порядке, статей 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы ( су четом дополнений) и отзыва на неё, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Кемеровской области от 23.07.2012 не подлежит отмене.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Как следует из материалов дела представляя первичную налоговую декларацию по НДФЛ за 2008 год ИП Барталомова Л.А. доходы от предпринимательской деятельности и профессиональные вычеты не заявляла. Декларация представлена с нулевыми показателями.

Межрайонная инспекция ФНС России N 8 по Кемеровской области в октябре 2009 года провела в отношении ИП Барталомовой Л.А. выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджеты налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

В ходе проведения данной выездной налоговой проверки налоговый орган установил наличие налоговых правонарушений, в результате которых предпринимателю были дополнительно начислены НДФЛ, ЕСН и НДС за проверяемый период.

Одним из оснований начисления налогов явилось занижение налоговых баз от сдачи в аренду недвижимого имущества ООО "Связной Сибирь" (собственного нежилого помещения, расположенного по адресу г. Мыски, ул. Вахрушева, 18а).

По результатам проверки составлен Акт, на основании которого принято решение N 155 от 05.11.2009.

Законность данного ненормативного акта налогового органа проверялась в судебном порядке (дело А27-5392/2010).

Судебным актом (от 16.08.2010), вступившим в законную силу (23.11.2010) и подтверждённым окружным федеральным судом (17.03.2011), выводы Инспекции признаны правомерными за исключением начисления НДФЛ, так как были учтены профессиональные вычеты.

03.02.2011 индивидуальный предприниматель Барталомова Л.А. представила в налоговый орган уточнённую декларацию по НДФЛ за 2008 год, в соответствии с которой сумма дохода составила 382 606, 36 руб., а так же рассчитала сумму расходов 1 174 629,05 руб. Сумма к уплате составила 0 руб. При этом, налогоплательщик применила, как профессиональный, так и имущественный налоговые вычеты (л. д. 131 - 134 том 2).

В подтверждении правомерности расчёта НДФЛ за 2008 год по уточнённой декларации ИП Барталомова Л.А. представила, совместно с декларацией, доказательства - документы, подтверждающие произведённые расходы.

В соответствии инспекция провела камеральную налоговую проверку уточнённой налоговой декларации в порядке, установленном статьёй 88 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе проверки Межрайонная инспекция установила отсутствие документального подтверждения произведённых расходов в размере 1 126 599 руб. (расходы по оплате работ ООО "БизнесМастер"; расходы за оплату электроэнергии по договору с ОАО "Мысковское АПЭС"; расходы по оплате процентов по договорам кредита и займа), в связи с чем, налоговый орган пересчитал суммы, как профессионального и имущественного вычета. При этом, сумма НДФЛ к уплате составила 0 руб., все обстоятельства, послужившие основанием не принятия расходов изложены (отражены) в описательной части Акта проверки.

По результатам проверки 02.08.2011 принято решение N 1486 об отказе в привлечении ИП Барталомовой Л.А. к налоговой ответственности так как недоимка по налогу отсутствует) налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта.

Не согласившись с данными выводами ИП Барталомова Л.А. оспорила решение Инспекции в апелляционном порядке (решение Управления ФНС России по Кемеровской области N 7007 от 30.09.2011), а затем в судебном порядке.

Суд, отказывая в удовлетворении требований заявителя, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьёй 71 АПК РФ надлежащую правовую оценку, исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации и не нарушает права и законные интересы предпринимателя, как хозяйствующего субъекта, в сфере предпринимательской деятельности, при этом судом указано, что суд не может подменять собой процедуру камеральной проверки и представление документов, подтверждающих правомерность заявленных предпринимателем расходов, непосредственно в суд не может быть основанием для признания незаконным оспариваемого решения налогового органа, поскольку отыскание предпринимателем документов после вынесения налоговым органом решения в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации не лишает предпринимателя права подачи уточненной налоговой декларации.

Апелляционная инстанция, повторно рассматривая дело по имеющимся в деле доказательствам в порядке главы 34 АПК РФ, считает решение суда законным и обоснованным, поддерживает выводы суда первой инстанции, в связи с чем, отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

В силу части 3 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут процессуальные обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и другими федеральными законами или возложенные на них арбитражным судом в соответствии с настоящим Кодексом.

Согласно пункту 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Определяя пределы рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции, статья 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает, что при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными (части 1, 2 статьи 268 Кодекса).

Как разъяснено в пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", апелляционный суд при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

Ходатайство предпринимателя о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств (документы в копиях) (письменные показания Барталомова Э.В., заверенные нотариусом 28.09.2012, запрос и ответ ООО "Аудитбизнесцентр" от 19.09.2012 и 25.09.2012 соответственно) отклонено апелляционным судом, документы возвращены подателю апелляционной жалобы в порядке части 2 статьи 268 АПК РФ. Как следует из дат их совершения заявителем указанные документы в суд первой инстанции не представлялись и не были предметом рассмотрения по делу, судом при вынесении судебного акта в совокупности с другими обстоятельствами оценка им не давалась.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что заявителем не представлено каких-либо доказательств или доводов в обоснование уважительности причин невозможности предоставления названных документов в качестве дополнительных доказательств в суд первой инстанции, невозможность их получения в ходе рассмотрения дела судом не подтверждена, доводы предпринимателя в указанной части носят бездоказательный характер, какова цель представления названных документов в суд апелляционной инстанции, подателем апелляционной жалобы не указано.

Согласно статье 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Под доходом, в силу статьи 41 НК РФ, понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 207 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДФЛ.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с пунктами 5, 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников РФ относятся, в том числе, доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Из пункта 3 статьи 210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы для целей налога на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предпринимателя имеют право на получение профессиональных налоговых в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях исчисления НДФЛ пунктом 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

На основании пункта 1 статьи 224 НК РФ доходы налоговых резидентов по НДФЛ облагаются по ставке 13%.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

НДФЛ подлежит исчислению и уплате с учетом наличия (отсутствия) у налогоплательщика права на налоговые вычеты. В том числе, НК РФ предусмотрено представление двух видов налогового вычета при реализации недвижимого имущества:

- имущественный налоговый вычет (статья 220 НК РФ), который предоставляется физическим лицам в тех случаях, когда они получают доход от продажи имущества не в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности;

- профессиональный налоговый вычет (статья 221 НК РФ), который предоставляется исключительно лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность. Вычет предоставляется путем уменьшения подлежащих уплате в бюджет сумм налога на суммы подтвержденных затрат предпринимателя, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3/04/430 от 13.08.2002 предусмотрено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными документами.

Таким образом, размер налоговых обязательств налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, в том числе по налогу на доходы физических лиц, определяется на основании первичных документов.

Вместе с тем, согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В силу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, в том числе выяснять, соответствует ли фактическое местонахождение поставщиков адресам, указанным в их учредительных документах, устанавливать действительных руководителей этих организаций и исследовать достоверность подписей на первичных документах.

Такой же правовой позиции придерживается Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, разъяснивший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53), что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 N53) под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункты 3, 4 Постановления от 12.10.2006 N 53).

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применением более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостаточны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.

Как установлено судом при проведении налоговым органом камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2008 год, представленной налогоплательщиком 07.02.2011 (рег. номер 11926417), налоговый орган согласился с заявленной предпринимателем суммой полученного дохода в размере 382 606 руб., однако пришел к выводу, что ИП Барталомова Л.А. неправомерно занизила общую сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую к уплате в бюджет за 2008 год, путем неправомерного включения в состав профессиональных вычетов сумм расходов в размере 1 126 599 руб.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, оспаривая решение Инспекции N 1486 от 02.08.2011 в судебном порядке заявитель ссылается на ошибку, допущенную самим же налогоплательщиком при составлении (расчёте налога) налоговой декларации, которую не усмотрели должностные лица, проводившие камеральную проверку, а обязаны были это сделать, в соответствии со статьями 30 и 32 НК РФ. Данная ошибка состоит в неверном указании налогоплательщиком сумм дохода, когда вместо суммы 382 606,36 руб. необходимо было указать 287 606,36 руб., то есть за минусом 95 000 руб., которые, по мнению предпринимателя, не являются доходом в силу подп. 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку получены предпринимателем в качестве депозитного платежа, для обеспечения обязательств ОАО "Связной Сибирь". В дополнительных правовых основаниях предпринимателя (л.д. 110 т. 2) заявителем указано, что применительно к названной сумме налогоплательщиком в налоговый орган будет подана уточнённая декларация по НДФЛ за 2008 год, при этом, оспаривая решение N 1486 от 02.08.2011 в судебном порядке, заявитель просил учесть указанные обстоятельства как обстоятельства характеризующие ИП Барталомову Л.А. добросовестным налогоплательщиком.

В апелляционной жалобе предприниматель указывает, что вышеназванные обстоятельства являются основанием для отмены оспариваемого решения Инспекции, при этом ссылается на то, что указанный платеж в размере 95 000 руб. является депозитом, что явственно следует из выписки по расчетному счету налогоплательщика, а налоговый орган, проверяя правильность исчисления налоговой базы по НДФЛ, не мог не заметить, что названный платеж не является доходом. При этом как следует из материалов дела первичные документы, на которые указывал заявитель в своих дополнениях к заявлению (платежное поручение от 25.09.2008, квитанция на возврат депозита от 04.09.2010 - л.д. 73 т. 2, письма ОАО "Связной Сибирь" от 29.09.2008, 24.12.2008 - л.д. 73, 74 т.3, акт сверки от 28.12.2008 -л.д. 75 т.3) не представлялись налогоплательщиком в налоговый орган при проведении проверки, в материалах дела платежное поручение от 25.09.2008 отсутствует.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции отмечает, что ссылка налогоплательщика на документы, которые не проверялись Инспекцией в период камеральной проверки, когда налогоплательщиком кроме выписки по расчетному счету не представлены документы, подтверждающие об уплате ОАО "Связной Сибирь" обеспечительного платежа в размере 95 000 руб., судом правомерно не принята во внимание, поскольку, информация из выписки без изучения и анализа первичных документов, не может свидетельствовать о том, что сумма 95 000 руб. (без НДС) не является доходом налогоплательщика в проверяемом периоде.

В указанной части доводы апелляционной жалобы повторяют позицию заявителя в суде первой инстанции, когда судом указанные налогоплательщиком доводы изучены детально и подробно, доказательства оценены судом в порядке статьи 71 АПК РФ как самостоятельно, так и во взаимосвязи друг с другом, следовательно, несогласие апеллянта с выводами суда в указанной части не может являться основанием для отмены судебного акта.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

НК РФ различает формы налогового контроля - камеральные и выездные проверки (статьи 88, 89 НК РФ).

В силу статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Выездная налоговая проверка согласно статье 89 НК РФ проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа, а по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку (акт) о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Сроки проведения камеральных налоговых проверок связаны со сроками представления налогоплательщиками налоговых деклараций. Оформление результатов связано с фактом установления налоговым органом наличия или отсутствия налоговых правонарушений. Объемы и сроки проведения (процедура) разного рода налоговых проверок различны.

Данное различие предполагает возможность получения разного результата по итогам применения разных форм налогового контроля.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган не обязан составлять итоговый документ, если им не обнаружены нарушения в исчислении и уплате налога. По результатам выездной налоговой проверки, как было указано выше, составляется единый акт вне зависимости от обнаружения нарушений.

В налоговом праве соблюдены частные и публичные интересы. В частности, в соответствии со статьей 81 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно устранить ошибку в исчислении налогов, избежав при этом налоговых санкций. Налоговый орган вправе устранить свою ошибку, не выявив в ходе камеральных проверок факты налоговых правонарушений, проведя выездную налоговую проверку.

Согласно пункту 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования") дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля, в том числе и дополнительных мероприятий налогового контроля.

По требованиям пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. В свою очередь лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично или через своего представителя.

При этом закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка по единому социальному налогу за 2008 год по уточненной налоговой декларации, представленной предпринимателем 02.07.2011. Инспекцией по итогам проверки составлен акт от 24.05.2011 N 4059, который вручен лично налогоплательщику 31.05.2011. Возражения налогоплательщика, полученные Инспекцией 16.05.2011, рассмотрены 24.06.2011, в связи с необходимостью получения документов и пояснений для установления наличия или отсутствия факта совершения налогового правонарушения со стороны предпринимателя, налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с 24.06.2011 по 23.07.2011. ИП Барталомовой Л.А. направлялось уведомление о вызове её для ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, которое было получено заявителем 11.07.2011, уведомление о рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом проеденных дополнительных мероприятий налогового контроля получено Барталомовой Л.А. 21.07.2011, которая явку в назначенное время не обеспечила, решение по итогам проверки принято Инспекцией 02.08.2011 в её отсутствие.

Учитывая изложенное, апелляционный суд приходит к выводу о том, что налоговым органом сроки и порядок проведения камеральной налоговой проверки, составления акта налоговой проверки и принятия решения с учетом положений статьи 101 НК РФ соблюдены.

Применительно к указанному судебная коллегия отмечает, что доводы апеллянта о допущенных процессуальных нарушениях со стороны налогового органа, которые ведут к безусловной отмене оспариваемого решения Инспекции, не основаны на доказательственной базе, фактически являются голословными, в связи с чем, отклоняются апелляционным судом.

Как следует из материалов дела при обращении в арбитражный суд, а так же, в ходе рассмотрения дела заявителем в обоснование своей позиции предоставлялись в материалы дела дополнительные доказательства, которые не исследовались Инспекцией в ходе проведения камеральной налоговой проверки.

Исходя из правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 года N 267-О, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Кроме того, пунктом 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с учётом выводов, изложенных и отражённых в ненормативном акте (решении N 1486 от 02.08.2011), который оспаривается в судебном порядке.

В то же время по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Следовательно, обязанность по исследования документов подтверждающих факт и обоснованность заявленных расходов согласно Налоговому кодексу Российской Федерации лежит на налоговых органах, а суд, как орган, разрешающий споры, должен разрешить те спорные моменты, по которым налоговый орган отказывает в принятии расходов.

Как установлено судом заявитель, с учётом статей 9 и 65 АПК РФ не представил документальных доказательств опровергающих выводы и доказательства Инспекции, отражённые в описательной части оспариваемого решения Инспекции N 1485 от 02.08.2011 и представленные в материалы дела. При этом в рассматриваемом деле по поручению суда, представленные заявителем в суд доказательства, оценивались налоговым органом, однако, без системного анализа доказательств только при визуальном исследовании документов однозначных выводов, об обоснованности заявленных расходов контролирующий орган не смог сделать, поскольку, для проверки достоверности и непротиворечивости вновь заявленных фактов, сведений, обстоятельств, с учётом действующего налогового законодательства, налоговый орган пришел к выводу, что необходимо проводить контрольные налоговые мероприятия, которые могут быть осуществлены налоговым органом только в порядке проведения выездной либо камеральной проверок.

С учетом указанных обстоятельств, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что суд в ходе рассмотрения спора о признании недействительным ненормативного правового акта контролирующего органа по существу, не должен подменять налоговый орган и самостоятельно устанавливать обстоятельства, послужившие основанием для доначисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа, используя обстоятельства и документы, не проходившие ранее налоговую проверку и не положенные в основу решения по ее результатам в совокупности с иными обстоятельствами, которые были выявлены в ходе проведения контрольных мероприятий.

В части завышения предпринимателем суммы расходов суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В подтверждении правомерности расчёта налогового вычета по хозяйственной операции с ООО " БизнесМастер", г. Москва, налогоплательщик представил в налоговый орган: 1) договор на проведение внутренних строительно-монтажных, отделочных и электротехнических работ от 11.03.2008, 2) смету от 11.03.2003 на выполненные работы по договору; 3) акт сверки от 11.08.2003 взаимной задолженности по договору; 4) счёт-фактуру от 21.07.2008; 5) квитанцию к приходному ордеру от 12.07.2008 (л. д. 108-112 том 1).

В отношении правомерности расчёта произведённых расходов в размере 296 610,17 руб. заявитель представил 15.06.2012 в материалы дела пакет документов, включая копию доверенности от 10.01.2008, оформленной директором ООО "БизнесМастер" Дельновым С.В. на имя Маланина Д.С. с правом получения и подписания некоторых документов, а так же представления интересов общества, с указанием в данном документе ИНН контрагента и паспортных данных физического лица, который отсутствовал при проведении камеральной проверки.

Доказательств иного материалы дела не содержат.

В ходе проведения проверочных мероприятий Инспекция установила:

- не доказанность полномочий лица, подписавшего документы от имени указанного контрагента (физического лица Маланина Д.С.);

- не проявление должной осмотрительности при выборе контрагента (допрос ИП Барталомовой Л.А. от 06.05.2011);

- не представление документов, унифицированных форм КС-2 и КС-3, которые подтверждают приёмку выполненных строительно - монтажных, ремонтных работ, стоимость и затраты выполненных работ;

- указание в некоторых документов ИНН, не принадлежащий контрагенту, в том числе в счёте - фактуре (нарушение статьи 169 НК РФ);

- отсутствие контрагента по месту регистрации (акт обследования от 07.04.2008 и пояснения собственника здания);

- представление последней налоговой отчётности в 2007, а последней налоговой декларации за 4 квартал 2006 года, закрытие расчётного счёта 19.03.2007;

- недоказанность факта оплаты строительно - монтажных работ (подпись кассира, дата оформления приходного ордера и дата поступления денежных средств).

В отношении расходов по хозяйственной операции с ООО "БизнесМа-стер" суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии доказательств, подтверждающих проявление заявителем должной осмотрительности при выборе названного контрагента, проверки полномочий представителя и порядке заключения договора с ООО "БизнесМастер", т.к. ИП Барталомова Л.А. не представила доказательств, подтверждающих иное.

Доводы апеллянта в указанной части повторяют доводы заявителя в суде первой инстанции, однако доказательств опровергающих правильные выводы суда в указанной части апеллянтом не представлено.

Так, из устных пояснений предпринимателя следует, что на момент проведения камеральной проверки имелись два пакета документов, один из которых представлен с уточнённой декларацией по НДС за 3 квартал 2008 год, а второй находился у родственников индивидуального предпринимателя.

Кроме этого, в представленном в материалы дела пакете документов имеется договор на проведение работ по текущему ремонту от 11.03.2008, квитанция к приходному ордеру от 12.07.2008, счёт-фактура от 21.07.2008 N 455, смета на трёх страницах, акт приёма выполненных работ от 20.07.2008 N 24, справка о стоимости работ и затрат от 20.07.2008 N 24, а так же письмо (исходящий N 131/08 от 15.08.2008 ООО "БизнесМастер" о направлении исправленных (в связи с ошибкой при оформлении) документов.

Оценив данные доказательства в соответствии со статьями 71 и 75 АПК РФ, суд первой инстанции пришёл к выводу о правомерности решения налогового органа N 1486 от 02.08.2011.

Доводы апеллянта о том, что имелось 2 договора с указанным контрагентом, один из которых без его расторжения по обоюдному согласию сторон просто не исполнялся сторонами материалами дела не подтверждается, кроме того, в суде первой инстанции указанный довод не заявлялся, следовательно на правомерность выводов суда влиять не может.

Как установлено судом, заключив 11.03.2008 договор ИП Барталомова Л.А. и ООО "Бизнес-Мастер" согласовали предмет договора - выполнение комплекса внутренних строительно - монтажных, отделочных и электротехнических работ на объекте - нежилое помещение по адресу г.Мыски, ул. Вахрушева, 18а (пункты договора 1, 2 и 3), при этом согласовали перечень основных работ и установили их стоимость работ в размере 350 000 руб., оформив смету, являющуюся приложением N 1 к договору. Кроме этого стороны по договору в пункте 8 согласовали внесение оплату 50% от суммы по договору при подписании договора, т.е. 11.03.2008 и 50% от суммы по договору по окончании работ при приёмке их Заказчиком, т.е. ИП Барталомовой Л.А.

Из представленных в налоговый орган документов следует, что 20.07.2008 все внутренние строительно - монтажные, отделочные и электротехнические работы были выполнены (Акт сверки) и 21.07.2008 ООО "БизнесМастер" выставляет предпринимателю счёт - фактуру N 455, но еще не принимая результат работ, 12.07.2008 ИП Барталомова Л.А. уже оплачивает всю сумму по договору в размере 350 000 руб. (квитанция к приходному кассовому ордеру N 44, при этом главный бухгалтер ООО "Бизнес-Мастер" Маланин Д.С. принимает денежные средства 12.11.2007 (в том числе НДС в размере 53389,83 руб.), т.е. задолго до заключения указанного договора и оплаты результата работ заказчиком. При этом во всех документах указаны строительно - монтажные, отделочные и электротехнические работы, и Заказчик не усмотрел разночтений между работами отражёнными в акте сверки, смете, счёте - фактуре и выполненных (при наличии реальности выполнения) работ.

Затем (15.08.2008 за N 131/08), не изменяя условия договора ООО "БизнесМастер" направляет в адрес предпринимателя сопроводительное письмо с приложением других документов (счет-фактура, квитанция к приходному ордеру, справка, акт), но за этими же датами изготовления и порядковыми номерами, но изменёнными сведениями., при этом судом отмечено, что в материалах дела представлена копия этого сопроводительного письма, надлежащим образом не заверенная, и без почтового конверта (л.д. 14 т. 4).

Представляя второй пакет доказательств, и заявляя о правомерности расчёта налогового вычета, ИП Барталомова Л.А не указала в чём заключается ошибка в предыдущих составленных документах.

Судом первой инстанции касательно факта не доказанности оплаты ИП Барталомовой Л.А. работ по договору от 11.03.2008, правомерно отмечено, что заявитель не опроверг выводы контролирующего органа, представляя в материалы дела копию квитанции к приходному ордеру от 12.07.2008, без номера, т.к. указанная квитанция не исследовалась Инспекцией, и в отношении сведений, отражённых в квитанции налоговый орган проверочные мероприятия не проводил, поскольку на момент принятия решения N 1486 от 02.08.2011 названный документ отсутствовал у Инспекции. Основанием для отказа в принятии расходов по выполненным работам ООО " БизнесМастер" при исчислении НДФЛ за 2008 год послужили другие сведения, отражённые в другом документе (квитанция N 44 от 12.07.2008), который исследовался Инспекцией и не был принят в подтверждении расходов. При этом заявитель не пояснил и документально не подтвердил оформление квитанции N 44 ранее, чем составлены (оформлены) другие документы, а так же оплату (передачу денежных средств - 12.11.2007), ранее составления квитанции к приходному ордеру N 44.

По условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагента оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Критерии выбора предпринимателем для выполнения работ, отраженных в сметах ООО "БизнесМастер" предприниматель не обосновала ни входе камеральной проверки, ни в суде первой инстанции.

Судом первой инстанции установлено, что предприниматель, оспаривая решение N 1486 от 02.08.2011 документально не опроверг выводы Межрайонной инспекции об отсутствии контрагента по юридическому адресу в момент обследования (07.04.2008) помещения, выводы о непредставлении контрагентом отчётности и налоговых деклараций с конца 2006 года (то есть в момент заключения договора на выполнение работ от 11.03.2008 и выполнение работ), выводы о закрытии расчётного счёта в марте 2007 года (в период действия условий договора с ИП Барталомовой Л.А.), недостоверность и противоречивость сведений в представленных предпринимателем документах (оформление сделки неуполномоченным лицом, указание разных ИНН, обстоятельства оплаты), которые, в совокупности с другими обстоятельствами, установленными налоговым органом послужили основанием для не принятия Инспекцией расходов в вышеуказанной части при исчислении НДФЛ за 2008 год.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что представленной совокупностью доказательств, право на налоговый вычет по НДФЛ обоснованность затрат не подтверждены налогоплательщиком, выводы налогового органа в указанной части являются обоснованными.

При наличии в имеющихся документах стольких противоречий:

- стоимость выполненных работ оплачена предпринимателем ранее (12.07.2008), чем составлены спорные акт, справка (20.07.2008) и счёт - фактура (21.07.2008), без учета пункта 8 договора на выполнение работ от 11.03.2008;

- документы унифицированной формы КС-2 и КС-3, которые должны составляться в подтверждении выполненных строительных и ремонтных работ не представлялись;

- в счёте - фактуре N 455 от 21.07.2008 указан ИНН 7715304190, в то время, как ИНН ООО "БизнесМастер" 7708572897, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что не доказан сам факт выполнения указанных работ спорным контрагентом ООО "Бизнес-Мастер", также как факт оплаты предпринимателем спорных работ и несения затрат по договору, не обоснованы критерии выбора названного контрагента, и следовательно, не доказано проявление должной осмотрительности и осторожности со стороны налогоплательщика при взаимоотношениях с указанным обществом.

В указанной части суд апелляционной инстанции отмечает, что налогоплательщик свободен в выборе своих партнеров по бизнесу, однако должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений, поскольку негативные последствия выбора недобросовестных партнеров не могут быть переложены на бюджет.

По сумме 202 179,99руб., оплаченной предпринимателем по договору с ЗАО "Мысковский АПЭС" за пользование электрической энергией, согласно договору N 370 от 19.11.2004 (с учётом дополнительного соглашения) и включенной в состав затрат по 2008 году налоговый орган пришел к выводу, что заявителем в нарушение условий статьи 252 НК РФ, когда понесенные расходы должны быть направлены на получение прибыли, оплата услуг за полученные услуги по приобретению электроэнергии не направлена на получения дохода от предпринимательской деятельности.

Из описательной части оспариваемого решения Инспекции N 1486 от 02.08.2011 и пояснений представителей сторон следует, что у ИП Барталомовой Л.А. на праве собственности имеется нежилое помещение, расположенное по адресу г. Мыски, ул. Вахрушева, 18А. Данное помещение расположено на арендуемом ИП Барталомовой Л.А. у Комитета по управлению муниципальным имуществом муниципального образования "Мысковский городской округ", земельном участке.

В ходе проведения камеральной проверки Инспекция установила сдачу вышеуказанного нежилого помещения в аренду с сентября 2008 года по договору аренды от 04.09.2008 с ООО "Связной Сибирь" (л. д. 62 том 3). Кроме этого, при допросе индивидуального предпринимателя получены ответы об отсутствии в период с января 2008 года по сентябрь 2008 года предпринимательской деятельности (протокол N 1 от 06.05.2011 - л. д. 94-96 т. 1 и протокол N 157 от 19.07.2009 - л. д. 138-142 т. 1).

В подтверждение правомерности понесенных затрат по данному эпизоду ИП Барталомова Л.А. представила в налоговый орган в период камеральной проверки, документы по хозяйственной операции с ОАО "Связной Сибирь по договору аренды от 04.08.2008 о сдаче нежилого помещения по адресу г. Мыски, ул. Вахрушева, 18а (56, 5 кв. м).

Налоговый орган, оценив и пояснения индивидуального предпринимателя, полученные в ходе выездной проверки (протокол от 19.06.2009 N 157), и пояснения данные в ходе проведения камеральной проверки (протокол от 06.05.2011 N 1), с учетом "нулевых" налоговых деклараций, имеющихся у налогового органа на момент проведения камеральной проверки по другим налогам, пришел к выводу об отсутствии у заявителя предпринимательской деятельности в период с 2007 года до сентября 2008 года.

При рассмотрении дела судом первой инстанции ИП Барталомова Л.А. представила дополнительные доказательства, которые отсутствовали в период проведения камеральной проверки, свидетельствующие о том (по мнению заявителя), что нежилое помещение в 2008 году сдавалось в аренду другой организации (ООО "Калинка"), при этом предприниматель получала доход в виде арендной платы. Так же, заявитель, представила и другие дополнительные доказательства (отсутствующие у Межрайонной инспекции), свидетельствующие (по мнению предпринимателя) об осуществлении ей начала 2008 года по сентябрь 2008 года предпринимательской деятельности. Так ИП Барталомова Л.А. ссылалась на ведение предпринимательской деятельности в период с января по сентябрь 2008 года, представила в материалы дела договоры аренды нежилого помещения ул. Вахрушева, 18А, заключенного с ООО " Калинка" (л. д. 41 т. 3), акт приёма передачи сдаваемого в аренду имущества от 12.02.2007 и от 31.08.2008, с учётом ранее заключенного в 2007 году договора аренды (лист дела 57, 58 том 3), счета на оплату арендной платы, акт сверки задолженности от 31.08.2008 и претензии о погашении задолженности ООО "Калинка" по арендной плате от 22.08.2008 л.д. 47 т. 3).

После изучения всех дополнительных доказательств, представленных заявителем, Инспекция указала, что для проверки сведений по договору с ООО "Калинка" необходимо проводить контрольные мероприятия, в отношении документов о ведении в период с января 2008 года по сентябрь 2008 года предпринимательской деятельности, представитель контролирующего органа сослался на отсутствие дохода в проверяемый период, на определение предпринимательской деятельности в соответствии с гражданским законодательством, на наличие взаимозависимости (аффилированности) заявителя и ООО "Калинка", на заключение договоров займа и кредита в 2004 и 2006 годах (в 2008 году оплата процентов), на отсутствие в налоговом органе заявления налогоплательщика о неведении предпринимательской деятельности.

Исследовав в соответствии со статьями 71 и 75 АПК РФ, представленные ИП Барталомовой Л.А. в материалы дела дополнительные доказательства по данным обстоятельствам, суд счел, что заявитель не опроверг выводы Инспекции о правомерности отказа включения суммы 245 210,50 руб. в профессиональные вычеты, так как данные расходы не направлены на получение дохода.

Как установлено судом, дополнительно представленные ИП Барталомовой Л.А. доказательства по хозяйственной операции с ООО "Калинка" по договору аренды нежилого помещения по адресу г. Мыски, ул. Вахрушева, 18а (56.5 кв. м.), как основание начисления НДС за 3 квартал 2008 года по решению N 236 от 02.08.2011 не явились; факт наличия взаимозависимости (аффилированности) с ООО "Калинка" заявитель по спору не отрицает (Барталомова Лариса Анатольевна является учредителем ООО "Калинка", а в проверяемый период являлась также и директором ООО "Калинка").

При этом из представленных заявителем договора аренды нежилого помещения (ул. Вахрушева, 18а), других документов (актов сверки и претензий) и пояснений представителей заявителя, следует, что арендная плата 15 000 руб. не оплачивалась ООО " Калинка", в связи с чем, ИП Барталомова Л.А. направляла директору ООО "Калинка" (Барталомовой Л.А.) претензию об уплате арендной платы, но предприниматель в период с января 2008 года по сентябрь 2008 года оплачивала счета-фактуры, выставленные ОАО " Мысковский АПЭС" за электроэнергию.

Кроме того, как следует из имеющихся в деле доказательств, в период с марта 2008 года по июль 2008 года в здании по адресу г.Мыски, ул. Вахрушева, 18а велись ремонтные работы по договору с ООО "БизнесМастер", когда из Сметы на проведение вышеуказанных работ следует, что в нежилом помещении демонтировались и монтировались трубы, раковины, унитазы, смесители, плитка, двери, потолок, встроенные шкафы, радиаторы, электрощитки, т.е. указанные площади невозможно было использовать для осуществления какую-либо предпринимательской деятельности, ни снимать, ни сдавать в аренду.

Из пояснений заявителя следует, что ООО "Калинка" осуществляет продажу алкогольной продукции, что исключает возможность осуществления в названном периоде вышеуказанных видов работ, соответственно, утверждение заявителя о сдаче нежилого помещения с марта 2008 года по июль 2008 года в аренду опровергается имеющимися в деле доказательствами.

Следовательно, суд пришел к правильному выводу о том, что ИП Барталомова Л.А. не получая арендной платы (не получая доход от предпринимательской деятельности) несла затраты на оплату электроэнергии в нежилом помещении по ул. Вахрушева, 18а, т.е. оплачивала названные услуги по электроэнергии не для получения дохода.

Иные доказательства касающиеся факта ведения предпринимателем предпринимательской деятельности в период с января 2008 по сентябрь 2008 года оценены судом первой инстанции в совокупности и взаимосвязи, включая протоколы допросов Барталомовой Л.А. от 19.06.2009 N 157 и от 06.05.2011 N 1, которые как полагает заявитель проводились под психологическим давлением сотрудников налогового органа, а так же, в то время когда ИП Барталомова Л.А. находилась в нервно - психологическом напряжении, в связи с выяснением всех обстоятельств, связанных с возбуждением по её заявлению, как потерпевшей, уголовного дела, правомерно отклонены судом первой инстанции, как не подтверждающие доводы заявителя в указанной части.

Судом правомерно отклонены в качестве доводов подтверждающих ведение предпринимательской деятельности с января 2008 года представленные налоговые декларации по НДС за 2008 год, по единому налогу на вменённый доход за 2008 год, расчёты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2008 год, из которых следует, что ИП Барталомова Л.А. рассчитывала указанные налоги в размере 0 руб. и представляла сведения об отсутствии выплаты Барталомовой Л.А. доходов, а также документы о передаче в пенсионный фонд сведения о работниках ООО " Калинка", которые как обоснованно отмечено судом не могут являться доказательствами ведения предпринимательской деятельности ИП Барталомовой Л.А. (л. д. 71 - 76 т. 1, л. д. 5 - 9 т. 3). При этом из анализа расчётного счёта заявителя за период с января 2008 по сентябрь 2008 года (л.д. 69 -73 т. 2), суд не усмотрел ведение предпринимательской деятельности (получения дохода), т.к. оплачиваемые индивидуальным предпринимателем в проверяемый период денежные средства в виде гашения кредита, гашение процентов по кредитам, оплата услуг по ведению расчётного счёта, за обслуживание по системе "Клиент - Сбербанк" не могут подтверждать ведение предпринимательской деятельности с января по сентябрь 2008 года, а лишь отражают наличие совокупных затрат, связанных с деятельностью, когда при оплате данных сумм предприниматель дохода не получала, поскольку все договоры, с кредитными учреждениями заключены до проверяемого периода (в 2004, 2006 гг.). Так по кредиту счёта отражены денежные средства, поступающие, как от самой ИП Барталомовой Л.А. в размерах менее 1000 руб., так и от взаимозависимого лица (ООО "Калинка") в размерах не более 200 000 руб.,

В части поступивших от ООО "Калинка" денежных средств по договору от 01.10.2007 (без НДС), который не был представлен в материалы дела, судом правомерно отмечено, что нет оснований утверждать, что данные суммы являются именно доходом предпринимателя.

Кроме того судом установлено, что получение двух сумм от ОАО "Новокузнецкий хладокомбинат" (5 371 руб.) и от ООО " Молочная сказка - Новокузнецк" (2 658 руб.), а так же пособий от ГК КРОФСС РФ филиал N 9, не могут свидетельствовать о ведении ИП Барталомовой Л.А. предпринимательской деятельности, так как заявитель документально не подтвердил их правомерность

В отношении суммы расходов на оплату аренды земельного участка по договору с Комитетом по управлению муниципальным имуществом муниципального образования "Мысковский городской округ" N 177-3 от 14.02.2004 судом установлено, что заявитель документально не подтвердил наличие предпринимательской деятельности с января по сентябрь 2008 года, в связи с чем оплата аренды земельного участка на котором располагается нежилое помещение, так же не может быть включена в произведённые расходы, в связи с нарушением положений пункта 1 статьи 252 НК РФ (одного из условий расчёта расходов).

Доказательств иного материалы дела не содержат, доводы апелляционной жалобы в указанной части лишь выражают несогласие с выводами суда, что не является основанием для их принятия и изменения судебного акта, поскольку, как отметил суд, заявитель документально не подтвердил данные расходы и сам факт оплаты аренды земельного участка, соответственно не подтвердил правомерность включения суммы арендной платы земельного участка в произведённые расходы при исчислении НДФЛ за 2008 год.

Так, в материалы дела представлена копия договора аренды земельного участка N 177-3 от 14.02.2004 (л. д. 64 т. 2) с отметкой о регистрации договора 03.11.2006. Однако, каких-либо дополнительных доказательств в виде первичных документов (приложений к договору, документов о продлении срока данного договора, доказательств оплаты арендной платы) предпринимателем представлено не было, что подтверждается также выпиской о движении денежных средств по расчётному счёту ИП Барталомовой Л.А. (л.д. 69 -74 т. 2).

В указанной части при совокупности имеющихся обстоятельств, оцененных судом в порядке статьи 71 АПК РФ, когда документы по аренде и другие внутренние бухгалтерские документы (оформляемые ИП Барталомовой Л.А.) не представлялись совместно с уточнённой налоговой декларацией по НДФЛ, имеются противоречия в представленных предпринимателем объяснениях и документах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что правомерность расчёта налоговой выгоды (заявленных расходов) в указанной части не подтверждена налогоплательщиком надлежащими доказательствами, а суд не вправе подменять собой налоговый орган.

Касательно правомерности включения в состав расходов 2008 года при исчислении сумм процентов по кредиту и займам суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Заявителем в составе расходов, связанных с извлечением доходов, при исчислении ЕСН были заявлены суммы уплаченных процентов по кредиту (договор кредита N мб-вкл/150 от 07.11.2006 со Сбербанком России л. д. 10 - 22 т. 3) в размере 395 835,54 руб. который использован Барталомовой Л.А., как в деятельности взаимозависимого (аффилированного) юридического лица - ООО "Калинка", так и в деятельности индивидуального предпринимателя, облагаемой единым налогом на вменённый доход (ЕНВД);

- в размере 113 865,12 руб. по договору займа N 100216 от 05.02.2008, заключенному с Кредитным потребительским кооперативом граждан "Лидер-Альфа" при отсутствии документального подтверждения получения их в качестве предпринимателя и использования кредитных средств (частично или в полном объёме) в предпринимательской деятельности;

- в размере 23 225 руб. по договору займа от 19.03.2008, заключенному с физическим лицом Макаровым Алексеем Сергеевичем при отсутствии документального подтверждения получения их в статусе предпринимателя и использования кредитных средств (частично или в полном объёме) в предпринимательской деятельности.

В указанной части после детальной оценки представленных сторонами доказательств и доводов, в т.ч. устных, судом первой инстанции правомерно отмечено, что оспаривая выводы налогового органа, ИП Барталомова Л.А. не представила в материалы дела документов, свидетельствующих о получении всех денежных средств по договорам кредита и займов как индивидуальный предприниматель, а так же документально не подтвердила использование кредитных и заёмных средств, полученных об банка, кредитного потребительского кооператива, гражданина Макарова А.С. на предпринимательскую деятельность, осуществляемую ИП Барталомовой Л.А. Ссылки заявителя на проверочные мероприятия со стороны банка обоснованно отклонены судом, т.к. документов, подтверждающих проведение банковских проверок в материалах дела не имеется, при том, что один из договоров об открытии кредитной линии с лимитом в сумме 700 000 руб. (договор от 07.11.2006 - л.д. 10-15 т. 3) открыт предпринимателю для пополнения оборотных средств, следовательно, в данном случае проверки банком целевого использования денежных средств не проводятся; другой договор об открытии кредитной линии (от 07.11.2006 - л.д. 16-22) хоть и содержит условие об использовании кредитных средств на приобретение оборудования и ремонт помещений, сведений о том, однако, документов подтверждающих использование полученных денежных именно на указанные цели в полном объеме предпринимателем не представлено. Указанное в полной мере относится и заемным денежным средствам, полученным от потребительского кооператива граждан и гражданина Макарова А.С. Доводы апеллянта в указанной части являются голословными, правильность выводов суда не опровергают.

Оценив уточнённую налоговую декларацию по НДФЛ за 2008 год (л. д. 126 - 134 т. 2), суд первой инстанции, руководствуясь положениями подп. 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ установил, что при расчёте НДФЛ ИП Барталомова Л.А. самостоятельно воспользовалась своим правом, предоставленным налоговым законодательством, и рассчитала имущественный вычет, который был подтвержден Инспекцией (страница 12 оспариваемого решения Инспекции N 1486), каких-либо замечаний к расчёту имущественного вычета, заявитель не представила.

Оспаривая решение N 1486 от 02.08.2011 об отказе в привлечении к налоговой ответственности заявитель, при уточнении формулировки требования, не соглашалась с выводами Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Кемеровской области о применении профессионального вычета (20%), так как полагала, что все необходимые документы, подтверждающие произведённые расходы, были предоставлены ей в материалы дела.

Поскольку, Иинспекция установила отсутствие документального подтверждения по вышеуказанным расходам, то с учётом положений налогового законодательства Инспекция пересчитала сумму профессионального вычета, который ИП Барталомова Л.А. заявила в уточнённой налоговой декларации. Каких-либо претензий к расчёту профессионального вычета в размере 20% от суммы дохода (382 606 руб. х 20% = 76 521,27 руб.) заявитель также не предъявила.

Суд первой инстанции в указанной части согласился с правомерностью выводов налогового органа.

Доводов относительно неправильности выводов суда в указанной части (в части имущественного и профессионального вычетов) апелляционная жалоба не содержит.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В соответствии с частью 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Отнесение тех или иных обстоятельств к преюдициально установленным означает запрет заново устанавливать, оспаривать или опровергать те же обстоятельства с целью замены ранее сделанных выводов на противоположные.

Таким образом, выводы суда не подлежат повторному рассмотрению, поскольку они закреплены судебным актом, имеющим преюдициальное значение.

Как установлено арбитражным судом по делу N А27-5392/2010 из показаний предпринимателя, данных в ходе ее допроса (протокол от 19.06.2009), следует, что в 2006 году был взят кредит на предпринимательскую деятельность, при этом средства использовались как в деятельности ООО "Калинка", так и в предпринимательской деятельности; с сентября 2007 года по сентябрь 2008 года предпринимательская деятельность не осуществлялась, но кредит гасился из денежных средств ООО "Калинка", так как на момент взятия кредита часть денег потрачена на деятельность ООО "Калинка". Ссылаясь на документы, связанные с выплатой кредита в качестве произведенных расходов предпринимателем не указано, в какой части такие денежные средства использовались в целях осуществления своей предпринимательской деятельности, а сколько связано с осуществлением деятельности ООО "Калинка". Кроме того, судом установлено заключение между Макаровым А.С. и Барталомовой Л.А. договора займа от 19.03.2008, из которого следует, что Барталомова Л.А. заняла у Макарова А.С. 1 000 000 рублей. Однако, суд пришел к выводу, что наличие договора займа от 19.03.2008 не позволяет учитывать расходы по уплате процентов по такому договору, поскольку из условий договора не следует, что Барталомова Л.А., занимая 1 000 000 рублей, действовала в связи с осуществлением ею предпринимательской деятельности; ссылку заявителя на несение расходов в виде оплаты электроэнергии по помещению сдаваемому в аренду суд счел не состоятельной, поскольку в соответствии с договором аренды услуги по электроэнергии, коммунальные услуги оплачивает арендатор; факт выполнения строительно-монтажных работ предпринимателем не доказан, т.к согласно альбому унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденному Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, для приемки, расчетов и учета выполненных строительно-монтажных работ применяются акт формы N КС-2, справка формы N КС-3, журнал работ формы N КС-6, которые предпринимателем не представлены.

Таким образом, суд по делу N А27-5392/2010 пришел к выводу, что указанные предпринимателем расходы за 2008 год по оплате электроэнергии, проведению ремонта, кредитам и банковским услугам, по договору займа с Макаровым А.С. не являются в силу положений статьи 252 НК РФ обоснованными расходами. Решение по указанному делу вступило в законную силу 23.11.2010, оставлено без изменений окружным федеральным судом 17.03.2011.

В рассматриваемом деле, преюдицильное значение имеют следующие обстоятельства, установленные судами по делу N А27-5392/2010:

- с сентября 2007 года по сентябрь 2008 года предпринимательская деятельность ИП Барталомовой Л.А. не осуществлялась;

- несение расходов в 2008 году в виде оплаты электроэнергии по помещению сдаваемому в аренду ОАО "Связной Сибирь" не подтверждено, поскольку в соответствии с договором аренды услуги по электроэнергии, коммунальные услуги оплачивает арендатор;

- факт выполнения в 2008 году строительно-монтажных работ по помещению сдаваемому в аренду ОАО "Связной Сибирь" предпринимателем не доказан;

- не представлены доказательства, что обслуживание в 2008 году кредитов и займов (уплата процентов, пеней, основного долга) связаны с предпринимательской деятельностью ИП Барталомовой Л.А.

Аналогичные обстоятельства были установлены судом по делу N А27-2583/2012, по которому решение суда вступило в законную силу 09.10.2012 (рассмотрено апелляционным судом), которые как полагает апелляционная коллегия также имеют преюдициальное значение для рассматриваемого дела в силу положений части 2 статьи 69 АПК РФ.

В целом доводы заявителя, не основанные на надлежащей доказательственной базе, не подтверждают несение расходов, заявленных предпринимателем за 2008 год, в рассматриваемом деле принципиальных отличий от дела N А27-5392/2010, а также дела А27-2583/2012 не имеют, суть дела не меняют, т.к. доводы апеллянта повторяют позицию в суде первой инстанции, когда судом дана правильная оценка имеющимся в деле доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, основаны на ошибочном толковании норм материального права, опровергаются имеющимися материалами дела.

Ссылки апеллянта на судебную практику с указанием постановлений по конкретным делам с иным субъектным составом лиц, участвующих в деле, а также другими конкретными фактическими обстоятельствами не свидетельствуют о неправильном применении и толковании судом при рассмотрении данного дела норм материального права, в связи с чем отклоняются судом апелляционной инстанции как безосновательные.

Из текста оспариваемого решения и отзывов Инспекции действительно следует, что в рамках камеральной проверки налоговым органом использовались документы, полученные Инспекцией за пределами периода проведения проверки или уже имеющиеся у налогового органа. Вместе с тем, как считает судебная коллегия, указанное обстоятельство не может служить основанием для удовлетворения требования налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

На основании статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Как следует из позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 1461/07, в общем случае суды обязаны принимать в качестве доказательств сведения, полученные налоговым органом за пределами налоговой проверки, но имеющие отношение к делу. Указанное право налогового органа корреспондирует праву налогоплательщика представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О, пункт 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

При этом НК РФ (статьи 87, 89) не содержит запрет на использование информации, полученной в соответствии с нормами закона до начала или после проведения налоговой проверки. Подобная информация должна оцениваться по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для решения спора. Документы, запрошенные до и (или) после выездной налоговой проверки, которые в совокупности с другими документами подтверждают достоверность сведений и выводов, отраженных в акте налоговой проверки и оспариваемом решении о привлечении предпринимателя к ответственности, должны быть приняты и оценены в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ.

Следовательно, использование налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки материалов, полученных за ее рамками, правомерно и указанные материалы обосновано оценены судом в своей совокупности и взаимосвязи.

При этом ссылки апеллянта на документы отсутствующие в материалах дела, которые не были положены в основу выводов для принятия Инспекцией оспариваемого решения от 02.08.2011 N 1486 (касательно запросов и ответов от 14.07.2010, 14.07.2011, деятельности ООО "Велтон" и его взаимоотношений с предпринимателем, ООО "Промтехцентр-Н" и др.) отклоняются апелляционным судом, поскольку указанные доводы в суде первой инстанции заявителем не приводились, вопреки мнению апеллянта, о неправильном применении судом норм процессуального или материального права не свидетельствуют.

В данном случае налогоплательщиком не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование изложенных позиций, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные сторонами доказательства, в их совокупности и взаимосвязи, выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела, апелляционная жалоба налогоплательщика по заявленным в ней основаниям, не подлежит удовлетворению. Доводы апелляционной жалобы, направленные на переоценку правильно установленных и оцененных судом первой инстанции обстоятельств и доказательств по делу, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, в связи с чем, оснований для отмены решения суда первой инстанции, в том числе и безусловных, установленных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у апелляционного суда не имеется.

В порядке статьи 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной инстанции относятся на подателя апелляционной жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25 июля 2012 года по делу N А27-2584/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Л.А. Колупаева

Судьи

В.А. Журавлёва С.В. Кривошеина